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我国公允价值审计之思考
我国公允价值审计之思考
[摘要]文章以国际公允价值审计准则为依据,概括和辨析公允价值审计的概念,以我国公允价值会计和审计的落后现状与我国经济、会计和审计发展之间的矛盾为切入点,指出我国实行公允价值审计的背景,并从市场、行业、方法和技术层面,阐述我国实行公允价值审计的良好环境。
最后对我国公允价值审计提出建议、作出展望。
[关键词]公允价值;审计
[作者简介]吴舒,湖南大学会计学院,研究方向:
公允价值会计与审计,湖南长沙,410082
[中图分类号]F239.221[文献标识码]A[文章编号]1007-7723(2007)10-0066-0003
由于以公允价值计量的财务报告可以为使用者决策提供既相关又不失可靠的信息,所以公允价值计量得到了广泛关注和部分使用。
在对如何保证公允价值的可靠性进行研究的同时,如何使财务报告使用者合理确信公允价值计量的可靠性,成为日益突出的问题。
从制定公允价值审计准则入手,从审计角度寻求解决途径,公允价值审计理论便孕育而生。
一、公允价值审计概念的描述
(一)审计对象――公允价值
在公允价值会计、审计中,公允价值一般是指在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。
根据谢诗芬(2004)关于公允价值本质的认识[1]和坎宁在《会计中的经济学》(1929)中提出的价值直接计价法和间接计价法,公允价值在财务报告中体现的具体计量属性可归纳为图1所示:
(二)审计具体内容
国际会计师联合会(IFAC)制定的国际审计准则第545号(IASNo.545)《审计公允价值的计量和披露》(Auditingfairvaluemeasurementsanddisclosures)[2]和美国注册会计师协会(AICPA)制定的审计准则公告第101号(SASNo.101)同名准则[3]都指出其制订的目的是“为审计财务报告中公允价值的计量和披露而建立标准和提供指南”,并提出“与在财务报告中以公允价值列报或披露的重要资产、负债、权益特殊组成的评估、计量、列报和披露相关的审计考虑”。
由此可知,公允价值审计的具体内容是财务报告中以公允价值列报和披露的有关项目的评估、计量、列报和披露情况。
其中,IASNo.545指出:
“资产、负债、权益组成的公允价值计量可能产生于交易的原始记录以及后期的价值变化”[2],即:
除了在交易发生日对交易进行初次确认计量外,如果在资产负债表日交易情况发生变化,公允价值还应按变化的金额进行重新确认计量,这是公允价值与其他计量属性重要的不同之处。
由此不难看出,公允价值动态变化核算,是公允价值审计具体内容的重中之重。
二、我国公允价值审计的实行背景
(一)公允价值审计的无序局面
我国公允价值审计无序局面的产生在很大程度上是由于对公允价值会计的举棋不定。
1998年,我国财政部发布的《企业会计准则――债务重组》等准则中采用公允价值进行确认和计量。
而到2001年初,我国财政部以上市公司采用公允价值进行会计造假行为严重为由修订会计准则,将会计准则中涉及公允价值的内容部分或全部删除。
在此后的2002年、2003年、2004年,财政部和中国证监会不断地变化基调,或是刻意回避或是明确支持公允价值在会计中的运用。
与此同时,与公允价值相关审计制度的制定也不尽如人意,对已有会计准则审计只是形式点明,没有体现审计思路。
由于会计准则征求意见稿还存在争议,其他机构公告也没有引起足够重视,审计并没有具体规范。
这导致了我国与公允价值相关审计处于简单、分散、不适用甚至混乱的局面。
(二)我国实行公允价值审计的经济要求
1.会计信息不公允导致“市场经济地位”的不能获得。
目前,我国既是世界第五大贸易国,又已成为国际反倾销最大的受害国,我国产品遭受国外反倾销的年均损失高达800多亿元人民币。
然而,“反倾销不是普通的法律诉讼,而是发生在既定法律程序之下的会计专业纷争”[4],“‘可比’是反倾销的核心理念,‘公允’是成本分配的灵魂”[5]。
而我国由于没有在市场环境下采用公允价值进行会计核算,审计人员也无法对“不公允”的会计信息提出异议,所提供的会计信息往往不被反倾销调查机构所认可,反倾销调查机构就不会给予我国“市场经济地位”,而会选择由其确定的市场经济第三国的出口价格作为参照价格。
这样的替代往往直接导致中国出口成本被高估,致使中国在应诉中处于不利地位。
对此,中国财政部首次表态,认为“寻求市场经济地位对我国的会计准则建设具有重大影响”[6]。
目前,欧盟已将“必须建立一套按国际会计准则审计的财会账簿”作为中国公司申请市场经济地位所必须的五项标准之一。
2.会计信息不公允导致投融资成本的增大。
根据WTO的相关协议,我国的金融管制正逐步放宽,整个金融市场迅速发展,并加强与国际金融市场的联系。
但对于我国迅速变化的股市来说,只依据反映过去财务状况和经营成果的历史成本信息来计算财务指标、进行财务分析预测和做出投融资决策,是很难保证决策的正确和有效的,在一定程度上阻碍了股市正常有序的发展。
在国外,由于我国财务报告未按公允价值进行计量和审计,中国企业在海外上市投融资的平均成本,往往因按国际会计、审计准则重编财务报告而提高,降低了企业的国际竞争力。
3.会计信息不公允导致经济秩序的故意破坏。
由于一些涉及公允价值的特殊行业和特殊业务的会计处理,迟迟没能制订出具体会计和审计准则予以规范,使得已制定的涉及公允价值会计准则的审计形同虚设。
在这种情况下,一些上市公司就会利用不规范会计、审计准则的漏洞进行不公允的市场交易,操纵利润。
虽然在经济体制转轨过程中,钻制度空子的问题不可避免,这也不是审计所能够解决的,但是如果不采用公允价值审计,是根本无法解决实际问题的。
以上三个方面都说明了会计信息的不公允已成为经济发展的不和谐因素,而不健全的公允价值会计及其审计更激化了其与经济快速发展之间的矛盾。
中国采用公允价值,进行公允价值审计势在必行,这是由我国经济的国情所决定的。
三、我国实行公允价值审计的良好环境
2005年,我国财政部发布的十七项企业会计具体准则征求意见稿中有十一项准则征求意见稿在不同程度涉及公允价值的运用。
在2006年2月15日正式颁布的39个企业会计准则中,有20个企业会计准则直接运用公允价值、16个企业会计准则间接运用公允价值、8个企业会计准则直接运用现值、14个企业会计准则间接运用现值、11个企业会计准则中有估计公允价值的政策和程序。
2006年11月1日,我国财政部发布了《企业会计准则应用指南》,对公允价值计量和披露进行更详细的指导。
在审计方面,我国财政部分别于2006年2月15日和11月1日制定了《中国注册会计师审计准则第1322号――公允价值计量和披露的审计》和《中国注册会计师审计准则第1322号――公允价值计量和披露的审计》指南。
我国正逐步实行公允价值审计。
与此同时,适合中国实行公允价值审计的良好环境正逐步被营造和改善,公允价值审计的实施成本正逐步降低。
(一)资本市场及市场监督体系的逐步建立和完善
进行公允价值审计需要完备的资本市场及市场监督体系做支撑,因为完备的资本市场及市场监督体系是为正确进行公允价值会计和审计提供真实、有效、公平、可靠的市场信息的最佳条件。
目前在中国资本市场,对外设有三大外部监督机构:
中国证券业监督管理委员会(中国证监会)、中国银行业监督管理委员会(中国银监会)和中国保险业监督管理委员会(中国保监会)。
对内,设有独立董事和监事制度。
2004年1月31日国务院发布了《国务院关于推进资本市场改革开放和稳定发展的若干意见》,明确将大力发展资本市场作为一项重要的战略任务来完成。
当然,公允价值会计及其审计不一定只有在完备的资本市场下才可以采用。
根据公允价值的定义,只要是公平交易的市场就可以采用公允价值会计及其审计。
由于公平市场比完备市场更容易被创造和监督,我们完全有能力逐步采用公允价值会计及其审计。
(二)审计行业的发展
1.中注协以审计准则国际化为目标。
中国注册会计师协会(以下简称中注协)是监督管理注册会计师及审计业务的自律性组织,负责拟定审计准则。
同时,作为IFAC的成员,中注协还进行国际审计准则与中国审计准则的比较研究。
“加快审计准则国际化的步伐”是中注协的工作重点之一。
2.审计人员执业水平的提高。
中国证监会引入国际会计师事务所对上市公司财务报告进行补充审计,增强了行业竞争,迫使我国审计行业不断地提高执业水平。
对于特殊的审计业务,中注协等相关机构还规定了会计师事务所的审计资格并定期进行人才的培训以提高审计质量。
2004年起,中注协还建立了执业质量检查制度,开展行业执业质量检查工作。
(三)审计方法的借鉴和改进
我国审计准则的制订机构一直都在积极关注和研究国际审计准则,并且许多审计准则都是在借鉴了国际审计准则的基础上制订的。
1.以现代风险导向审计理念为前提。
2003年10月,IAASB发布了一系列关于审计风险的审计准则,新的审计准则从形式上将固有风险和控制风险合并为重大错报风险,审计风险模型也变为“审计风险=重大错报风险×检查风险”,并对获取被审实体经营环境、所在行业环境、法律环境等外部因素做了详细列举。
2006年,中注协发布的审计准则也融入了风险导向审计的思想。
以现代风险导向审计为理念的审计风险准则修改了审计风险概念和评估审计风险程序,提出了重大错报风险,更有效合理地评估了审计风险,使审计人员可以更充分地了解公允价值计量过程的复杂性,为进行公允价值审计实质性测试创造了前提。
2.以会计估计审计为基础。
由于中注协制定的《中国注册会计师审计准则第1321号――会计估计的审计》(2006)借鉴了国际审计准则第540号《会计估计的审计》(ISANo.540),而在ISANo.545制定中又修改性地吸纳了ISANo.540中对审计会计估计的考虑,所以,《中国注册会计师审计准则第1321号――会计估计的审计》的制定和实施可以说为实施公允价值审计打下了基础。
但是《中国注册会计师审计准则第1321号――会计估计的审计》与国际公允价值审计准则的侧重点还是不尽相同,我们还应该借鉴国际公允价值审计准则的先进成果,实行我国的公允价值审计。
(四)科学技术的发展
如今,不断发展的科学技术已经可以提供拟合度很高的估价模型、及时的网络实时信息和准确快速的信息处理系统。
对于公允价值复杂计量的复核和测试,公允价值审计完全可以利用审计辅助软件来简化繁琐的信息处理和复杂的分析测算工作,并根据信息变化及时做出调整,提高审计工作效率。
科学技术的发展将最终解决阻碍公允价值审计实行的技术难题。
四、我国实行公允价值审计的政策建议
(一)树立价值导向的公允价值观念
我们要在市场中广泛树立公允价值观念,培养公允价值会计及其审计的理念,将公允价值融入企业的日常管理之中。
同时,我们应从利润导向向价值导向转变,以企业价值最大化作为市场衡量企业的重要指标从而成为企业财务管理的目标。
树立企业价值观念将成为公允价值会计及其审计健康实行的“优良土壤”。
(二)制衡市场关系
“企业价值信息的不确定性与公允性是一对矛盾,这对矛盾的解决表面上是一个计量技术问题,实质是一个制度安排问题。
企业、中介机构、相关利益人之间相互监督、相互制衡的关系是保证价值信息公允性的制度基础。
”[7]实行公允价值审计,作为一项审计改革必然会影响到某些群体的利益,我们更应该对市场关系进行制衡,不损害正当利益,也不虚增不当之利。
(三)建立市场评估体系
由于公允价值审计对公允价值计量技术要求较高,被审实体和审计人员将会利用专业评估人员公允价值评估的结果,因此我们有必要建立公允价值评估制度来规范评估数据来源、方法及结果。
由于市场是客观存在的,获得所有市场参与者期望的信息比获得企业个体期望的信息更客观、更容易,我们能够更好地拟订市场评估制度,创设信息数据库,积累行业数据,以期提供具有权威性的企业评估公允价值的主要指标,使公允价值审计有据可依,顺利地实行下去。
(四)进一步完善会计准则和审计准则
我们应加紧研究和建立财务会计概念框架和财务会计报告框架,在此基础上,制订具有科学性和一定的前瞻性的会计准则以及具有指导性和实际操作性的审计准则,并与公允价值审计相适应。
(五)进行公允价值审计教育和实践
审计行业可谓是进行公允价值审计教育和实践的“先头兵”和“主力军”,审计行业应加强公允价值会计及其审计相关知识的学习和更新,增强审计职业道德建设,完善内部控制制度,并对公允价值审计的实施情况及时进行反馈研究。
我国应研究本国的市场情况,实行适合我国国情的公允价值审计。
随着对公允价值会计及审计技术、管理、制度上问题的重视和解决,公允价值计量逐步运用,主观性对公允价值审计的影响将越来越小,公允价值审计在我国终将良好地发展起来,并带动公允价值会计更快地发展。
到那时,还可以将公允价值独立审计的经验推广到公允价值政府审计和公允价值内部审计之中,创造一个公允的市场环境。
[参考文献]
[1]谢诗芬.公允价值:
国际会计前沿问题研究(第一版)[M].长沙:
湖南人民出版社,2004.
[2]IFAC.IASNo.545,Auditingfairvaluemeasurementsanddisclosures[EB/OL].http:
//www.ifac.org/.members/
source_files/exposure_drafts/ed-auditing_fair_values.pdf,2001-10-22/2005-3-12.
[3]AICPA.SASNo.101,Auditingfairvaluemeasurementsanddisclosures[EB/OL].http:
//www.aicpa.org
/members/div/auditsted/dragts.htm,2002-06-28/2005
-03-12.
[4]颜延.法律背后的会计理念――从反倾销法涉及的会计问题看会计对法律的影响[J].会计研究,2004,
(2).
[5]中国证监会首席会计师办公室.国内外会计准则差异案例――浙江阳光反倾销案[J].会计准则国际化简报(第14期),2001-07-02.
[6]冯淑萍.关于当前会计准则建设的几点意见[J].中国注册会计师,2004,(8).
[7]恽嵘,陈忠.企业价值计量的不确定性与制衡机制[J].技术经济与管理研究,2003,
(2).
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