中级会计师《实务》基础精讲班讲义第五章 长期股权投资.docx

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中级会计师《实务》基础精讲班讲义第五章长期股权投资

　　一、内容提要

　　本章首先就长期股权投资的分类做了解析；继而对长期股权投资的初始计量作了详细阐述，此环节先解析的是控股合并形成的长期股权投资在同一控制和非同一控制下的会计处理，继而就达到重大影响或以上但未形成控制的长期股权投资的会计处理作了解析；在长期股权投资后续计量方面，本章分别成本法和权益法作了会计处理的案例展示；对长期股权投资的期末计价仅简要说明了其适用的准则；最后本章对长期股权投资的转换与处置做了详尽的案例解析。

　　二、关键考点

　　1.同一控制下企业合并形成的长期股权投资入账成本的数据推算、长期股权投资入账成本与转让资产账面价值之差的调整顺序以及换股合并时资本公积的推算；

　　2.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资入账成本的推算、转让非现金资产的损益计算及换股合并时资本公积的计算；

　　3.合并直接费用、股票发行费用及债券发行费用的会计处理；

　　4.非企业合并形成的长期股权投资的初始计量原则；

　　5.成本法与权益法适用范围对比；

　　6.成本法下取得股利确认为投资收益的会计处理；

　　7.权益法下初始投资成本与投资当日所占被投资方公允可辨认净资产份额的差额的会计处理；

　　8.权益法下被投资方盈亏时投资方的会计处理，尤其是被投资方盈亏的公允价值口径调整、亏损致使投资价值低于零时投资方的会计处理以及存在未实现内部交易损益时投资方的会计处理；

　　9.权益法下被投资方分红、其他综合收益及其他权益变动时投资方的会计处理；

　　10.长期股权投资的减值的会计处理；　　

　　11.因增资造成的金融资产转权益法的会计核算；

　　12.多次交易完成企业合并时投资方的会计处理；

　　13.因减资造成的成本法转权益法的会计核算；

　　14.因减资造成的权益法转金融资产的会计核算；

　　15.因减资造成的成本法转金融资产的会计处理；

　　16.因其他投资方增资导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或重大影响的，投资方应将原成本法追溯为权益法；

　　17.长期股权投资处置的会计处理；

　　三、历年试题分析

年份

题型

题数

分数

考点

2017

单选题

1

1.5

权益法下长期股权投资处置收益的计算

多选题

3

6

因减资造成的成本法转权益法的会计处理；权益法下影响长期股权投资账面价值的业务界定；同一控制下企业合并形成的长期股权投资的会计处理正误辨别

判断题

3

3

对联营企业投资的相关交易费用的会计处理；权益法下未实现内部收益的会计处理；权益法下长期股权投资的所得税处理

2018

单选题

1

1.5

同一控制下长期股权投资初始成本的计算

多选题

1

2

权益法下影响长期股权投资账面价值波动的业务界定

综合题

1

18

因减资造成的成本法转权益法的会计处理，捎带测试了购买日合并资产负债表的抵销分录。

2019

单选题

2

3

非同一控制下换股合并时长期股权投资入账成本的计算；投资性主体的会计处理原则

多选题

1

2

长期股权投资权益法的会计处理

综合题

1

18

长期股权投资权益法转成本法的会计处理

　　四、本章知识点详解

　　【知识点】长期股权投资的范围▲▲▲

　　1.达到控制影响程度的长期股权投资——对子公司的股权投资

（1）母子公司关系的界定条件

　　①二者之间必须有投资关系；

　　②二者之间必须有控制关系。

（2）控制的界定

　　详见财务报告章节中控制的界定。

　　2.达到共同控制影响程度的长期股权投资——合营方对合营企业的股权投资

（1）合营企业是一种特殊的企业形式，企业成立之初，出资人以契约的方式约定对合营企业的财务经营政策进行共同控制。

　　甲公司重大经营决策需由股东大会2/3或以上表决权通过方可执行

　　最小控制组合且唯控制组合：

　　AB

　　ABC

　　ABD

　　ACD

　　ABCD

　　结论一：

　　A、B共同控制甲公司；

　　A、B是甲公司的合营方；

　　甲公司是A、B的合营企业。

　　结论二：

　　C重大影响甲公司；

　　C是甲公司的联营方；

　　甲公司是C的联营企业。

　　结论三：

　　2.达到共同控制影响程度的长期股权投资——合营方对合营企业的股权投资

（1）合营企业是一种特殊的企业形式，企业成立之初，出资人以契约的方式约定对合营企业的财务经营政策进行共同控制。

（2）共同控制的界定

　　①任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动；

　　②涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意；

　　③各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。

　　3.达到重大影响程度的长期股权投资——联营方对联营企业的股权投资

（1）当投资方通过投资达到对被投资方的重大影响时（即对被投资方的财务、经营政策有参与权但达不到共同控制或控制程度），投资方称为被投资方的联营方，被投资方称为投资方的联营企业。

（2）重大影响的界定

　　①一般标准

　　投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。

　　【举例】A公司持有B公司15%的股权，同时持有B公司发行的可转换公司债券，一旦转股会使A公司增加B公司10%的股权。

则考虑A公司对B公司的影响程度时，要按15%＋10%＝25%分析，可达到重大影响。

　　在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。

　　②特殊标准

　　企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：

　　a.在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。

在这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并相应享有实质性的参与决策权，投资方可以通过该代表参与被投资单位财务和经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响。

　　b.参与被投资单位财务和经营政策的制定过程。

这种情况下，在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而可以对被投资单位施加重大影响。

　　c.与被投资单位之间发生重要交易。

有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。

　　d.向被投资单位派出管理人员。

在这种情况下，管理人员有权力主导被投资单位的相关活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。

　　e.向被投资单位提供关键技术资料。

因被投资单位的生产经营需要依赖投资方的技术或技术资料，表明投资方对被投资单位具有重大影响。

　　存在上述一种或多种情形并不意味着投资方一定对被投资单位具有重大影响。

企业需要综合考虑所有事实和情况来做出恰当的判断。

　　【拓展1】

达不到重大影响的权益性投资

被投资方是上市公司

短线运作

交易性金融资产

长线运作

其他权益工具投资

被投资方是非上市公司

其他权益工具投资

　　【拓展2】长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连结保险产品）持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，这类金融资产即使符合持有待售条件也应继续按金融工具确认和计量准则进行会计处理。

投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，应按照公允价值计量且其变动计入当期损益。

　　【基础知识题】A有限合伙企业于2010年设立，合伙年限为10年，根据合伙协议，A有限合伙企业的设立目的是投资于潜力高速增长的企业以实现资本增值。

2011年，A有限合伙企业获得B公司的控制权，2012年获得对其他5家经营公司的权益投资。

除上述情况外，A有限合伙企业不从事其他活动。

A有限合伙企业以公允价值计量和评价其投资。

A有限合伙企业计划在合伙年限内以直接出售、推动某投资公司公开上市后出售该投资公司股价方式处置这些投资。

『答案解析』A虽然借助于股权投资控制B公司及其他5家公司，但其本质目的在于资本增值、投资收益，以公允价值计量和评价其投资。

一旦达到增值目的，马上退出。

　　所以，A的权益性投资应定性为以公允价值计量变动入当期损益的金融资产而非长期股权投资。

　　【拓展2】长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连结保险产品）持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，这类金融资产即使符合持有待售条件也应继续按金融工具确认和计量准则进行会计处理。

投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，应按照公允价值计量且其变动计入当期损益。

　　【关键考点】掌握长期股权投资的分类、重大影响的界定标准及达不到重大影响的股权投资的分类。

　　经典例题【2019年单选题】母公司是投资性主体的，对不纳入合并范围的子公司的投资应按照公允价值进行后续计量。

公允价值变动应当计入的财务报表项目是（　）。

　　A.公允价值变动收益

　　B.资本公积

　　C.投资收益

　　D.其他综合收益

『正确答案』A

『答案解析』如果母公司是投资性主体，对不纳入合并范围的子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入公允价值变动损益，报表项目为“公允价值变动收益”项目。

　　【知识点】长期股权投资的初始计量▲▲▲

　　长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。

　　长期股权投资的初始投资成本，应分企业合并和非企业合并两种情况确定。

（一）企业合并概述

　　1.企业合并的概念

　　企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项；

　　2.企业合并的方式

合并方式

购买方（合并方）

被购买方（被合并方）

吸收合并

取得对方资产并承担负债

解散

　　【举例】甲公司从乙公司的控股股东手中购入乙公司100%的股份，购入后，甲公司直接将乙公司注销掉，注销后将乙公司的人财物并入甲公司，形成吸收合并，此业务中不涉及编制合并报表，只需提供甲公司新的个别报表。

　　【解释】业务是由若干个资产、负债组成的有机组合体，该组合具有投入、加工处理和产出能力，比如分公司等。

企业合并要至少合并一个业务，如果被合并的企业没有业务，只是一个空壳，则该交易不能叫做企业合并。

如果合并的是一个业务，而不是一个企业，该交易也也可以成为企业合并。

　　2.企业合并的方式

合并方式

购买方（合并方）

被购买方（被合并方）

新设合并

由新成立企业持有参与合并各方资产负债

参与合并各方均解散

　　【举例】甲企业和乙企业合并形成一个新的企业丙，参与合并的甲和乙注销，最终只剩新成立的丙企业，则该业务叫做新设合并。

　　2.企业合并的方式

合并方式

购买方（合并方）

被购买方（被合并方）

控股合并

取得控制权体现为长期股权投资

保持独立成为子公司

　　【举例】福特持有沃尔沃100%股份，吉利以价款18亿美元从福特手中购买沃尔沃100%股份，吉利成为沃尔沃的母公司，沃尔沃成为吉利的子公司，最终形成三个会计主体：

吉利、沃尔沃以及吉娃娃集团。

　　3.企业合并的类型

　　根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。

（1）同一控制下的企业合并的界定

　　参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。

　　同一控制下企业合并的特点：

　　①不属于交易，本质上是资产、负债的重新组合；

　　②交易作价往往不公允。

（1）同一控制下的企业合并的界定

　　参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。

　　同一控制下企业合并的特点：

　　①不属于交易，本质上是资产、负债的重新组合；

　　②交易作价往往不公允。

　　【解释】相同多方，假如马云、马化腾、马明哲组成一个投资者群体，分别设立A公司、B公司、C公司，在这种情况下，A、B、C叫做同受一个相同多方的最终控制。

　　【解释】所谓非暂时性，例如2019年3月1日完成合并，从合并这一天往前一年到2018年3月1日，往后一年到2020年3月1日，在这两年内都必须在同一控制下，这种情况下才能认定为非暂时性的。

（2）非同一控制下的企业合并的界定

　　参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。

　　非同一控制下企业合并的特点：

　　①非关联的企业之间进行的合并

　　②以市价为基础，交易作价相对公平合理

　　【关键考点】企业合并类型的划分是多选题的一个选材角度，考生应通过理解上述知识点作到实务中合并类型的归属判定。

（二）控股合并形成的长期股权投资的初始计量

　　1.同一控制下的企业合并

　　【案例引入】2×19年1月15日甲公司以账面原价150万元、累计摊销20万元、减值准备4万元、公允价值200万元的土地使用权作为对价，自同一集团内丙公司手中取得乙公司60%的股权。

土地使用权转让适用的增值税率为9%，合并日乙公司账面净资产为120万元。

合并当日甲公司“资本公积—资本溢价”10万元，盈余公积结存5万元。

甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

『答案解析』

　　①长期股权投资的成本为72万元（120×60%）；

　　②会计分录如下：

　　借：

长期股权投资　　　　　　　　　　　　72　

　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　10　

　　　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　5

　　　　利润分配——未分配利润　　　　　　57

　　　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　　20

　　　　无形资产减值准备　　　　　　　　　　4

　　　　贷：

无形资产——土地使用权　　　　　　150

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　18　

　　【案例引入】2×19年7月25日，甲公司以账面余额800万元、存货跌价准备100万元、公允价值1000万元的库存商品自同一集团的丁公司换取乙公司70%的股权，该商品的增值税率为13%，消费税率为5%。

乙公司账面净资产为800万元。

甲公司投资当日“资本公积——资本溢价”为70万元，“盈余公积”为50万元。

甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

『答案解析』

　　①长期股权投资的成本为560万元（800×70%）；

　　②会计分录如下：

　　借：

长期股权投资　　　　　　　　　　　560

　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　70

　　　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　50

　　　　利润分配——未分配利润　　　　　　200

　　　　存货跌价准备　　　　　　　　　　　100

　　　　贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　　　800

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　130

　　　　　　　　　　——应交消费税　　　　　　　50

　　【案例引入】2×19年5月20日，甲公司以一台生产设备为合并对价，取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。

合并日，该设备的账面原价为700万元，已提折旧200万元，已提减值准备30万元，公允价值为800万元，增值税率为13%。

乙公司净资产的账面价值为600万元。

甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

甲公司投资当日“资本公积---资本溢价”为50万元，盈余公积为20万元。

『答案解析』

　　①长期股权投资的成本为480万元（600×80%）；

　　②会计分录如下：

　　借：

固定资产清理　　　　　　　　　　470

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　200

　　　　固定资产减值准备　　　　　　　　　30

　　　　贷：

固定资产　　　　　　　　　　　　700

　　借：

长期股权投资　　　　　　　　　　480

　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　50

　　　　盈余公积　　　　　　　　　　　　20

　　　　利润分配——未分配利润　　　　　　24

　　　　贷：

固定资产清理　　　　　　　　　　470

　　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）104（800×13%）

　　【案例引入】2×19年5月20日，甲公司以代母公司偿还负债的方式取得母公司控制的乙公司90%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。

合并日此负债的债权人为丁公司，账面价值为450万元，乙公司净资产的账面价值为600万元。

甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

『答案解析』

　　①长期股权投资的入账成本＝600×90%＝540（万元）；

　　②甲公司的会计分录如下：

　　借：

长期股权投资——乙公司　540

　　　　贷：

应付账款——丁公司　　　450

　　　　　　资本公积——股本溢价　　90

　　【理论总结】

（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

　　合并方的一般分录如下：

　　借：

长期股权投资（合并当日最终控制方认可的被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）

　　①资本公积（转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额先冲资本公积）

　　　　贷：

转让的资产或代偿的负债（账面价值）

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　　　　　　　　　——应交消费税

　　【关键考点】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是转让资产或代偿负债的账面价值与长期股权投资初始成本的差额的调账顺序。

　　【案例导入】甲、乙、丙三公司同属一个集团，丙公司持有乙公司60%的股权，甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价自丙公司手中取得乙公司60%的股权，每股的公允价值为10元。

甲公司为此支付给券商8万元的发行费用。

合并日乙公司所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值为1300万元。

　　【解释】图中分录是发行股票，收到银行存款。

如果不收取银行存款而是直接取得对被投资方的股票，则为下面的分录。

　　『答案解析』

　　①发行股票时：

　　借：

长期股权投资（1300×60%）780

　　　　贷：

股本　　　　　　　　　　600

　　　　　　资本公积——股本溢价　　180

　　②支付发行费用时：

　　借：

资本公积——股本溢价　　　8

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　8

　　【理论总结】

（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方账面净资产中属于投资方的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

　　合并方的一般会计分录如下：

　　①借：

长期股权投资

　　（合并当日最终控制方认可的被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）

　　　　　贷：

股本或实收资本

　　（发行股份的面值或新增的实收资本）

　　　　　　　资本公积——股本溢价或资本溢价

　　（当长期股权投资的入账成本大于股份面值时挤入贷方，反之挤入借方，如果资本公积不够冲减的则调减留存收益）

　　②如果采取定增股票方式，另行支付股票发行费时：

　　借：

资本公积——股本溢价

　　　　贷：

银行存款

　　【关键考点】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是资本公积的认定。

　　（3）合并直接费用及证券发行费用的会计处理原则

　　①同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关直接费用，应当于发生时直接计入管理费用。

　　②股票发行费用应冲减“资本公积——股本溢价”，如果溢价不够冲或无溢价时则冲减留存收益。

　　③债券发行费用应冲减“应付债券——利息调整”，即冲减溢价或追加折价。

　　【备注】非同一控制下的合并直接费用和证券发行费用与同一控制相同。

　　【基础知识题】2×19年5月20日，甲公司以发行公司债券的方式取得母公司控制的乙公司90%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。

甲公司所发行的公司债券的面值为500万元，票面年利率为6%，每年末付息到期还本，甲公司另行支付发行费用2万元。

合并日，乙公司所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值为600万元。

甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

『答案解析』

　　①长期股权投资的入账成本＝600×90%＝540（万元）；

　　②甲公司的会计分录如下：

　　借：

长期股权投资——乙公司　540

　　　　贷：

应付债券——面值　　　　500

　　　　　　　　　　——利息调整　　　40

　　同时，支付发行费用时：

　　借：

应付债券——利息调整　　　2

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　2

　　【关键考点】合并直接费用和证券发行费用的会计处理原则。

　　【解释】溢价发行时，发行费用减少收到的款项，同时贷记“应付债券——利息调整”，使得应付债券账面价值减少，溢价减少，即冲减溢价；折价发行时，发行费用减少收到的款项，同时借记“应付债券——利息调整”，使得应付债券账面价值减少，折价增大，即追加折价；

　　【多选题】M公司以定向增发股票的方式购买同一集团内N公司持有的F公司80%股权。

为取得该股权，M公司增发200万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为10元；支付承销商佣金20万元，合并中发生审计费用12万元。

合并当日F公司所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值为700万元，公允价值为1000万元。

M公司和F公司采用的会计政策相同，基于上述资料，如下论断中正确的有（　）。

　　A.该合并属于同一控制下的换股合并

　　B.长期股权投资入账成本为560万元

　　C.承销商的佣金和合并中的审计费用均列入发生当期的管理费用

　　D.M公司因此合并贷记“资本公积——股本溢价”360万元

　　E.此业务直接造成M公司所有者权益追加540万元

『正确答案』ABE

『答案解析』

　　①换股合并时：

　　借：

长期股权投资　　　　　　560

　　　　贷：

股本　　　　　　　　　　200

　　　　　　资本公积——股本溢价　　360

　　②支付承销商佣金时：

　　借：

资本公积——股本溢价　　　20