固定资产减值核算难点分析与对策探讨.docx
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固定资产减值核算难点分析与对策探讨
固定资产减值核算难点分析与对策探讨
内容摘要
随着我国经济的发展,市场经济日益完善,大众对企业会计信息披露要求也逐步提高。
在六大会计要素中,资产是最重要的会计要素之一,与资产相关的会计信息是财务报表使用者关注的重要信息。
然而长期以来,我国的企业普遍存在资产不实、利润虚增的情况,从而使资产减值问题一度成为我国会计规范的热点问题。
人们也期望通过会计上的法律法规减少信息的不对称,让企业向广大投资者提供真实有效的信息。
新企业会计准则规定,“资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回”是不可逆性的规定。
按照财务会计的谨慎性原则,预期不会带来经济利益的资源就不应列入资产,预期不会带来原预计额的经济利益的资源要折扣后列入资产,即减除预计减值后的部分才是能带来经济利益的资产。
本文通过对我国会计准则中的资产减值准备会计问题的研究,理论上提高企业对现行资产减值准则的认识,对于完善我国资产减值准备会计准则提出建议,促进我国资产减值准备准则完善。
关键词:
资产减值 谨慎性 核算 完善
一、资产减值的确认与核算
(一)新准则的主要变化
1.重新定义了“预计净残值”,引入预计未来现金流量折现值概念。
原准则中的预计净残值是终值,新准则预计净残值是现值。
另外规定了弃置费的会计处理,即固定资产的预计处置费用计入固定资产的成本,同时取消了原规定的后续支出的确认原则。
2.明确了进行资产减值测试的前提。
准则规定,会计期末企业是否必须计提资产减值准备,首先取决于资产是否存在减值迹象,如果资产不存在减值迹象,则既不必估计资产的可回收金额,也不必确认减值损失。
只有在存在减值迹象的情况下,才要求估计资产可回收金额。
3.更具有操作性。
准则规定,资产可回收金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
准则对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量,提供了较为详细的应用指南,便于实物操作。
(二)固定资产减值的会计处理
固定资产减值是指资产可收回金额低于其账面价值。
固定资产可回收金额,是根据资产的公允价值减去处置费用后的净额,与资产预计未来现金流量的现值,两者之间较高者确定。
资产可回收金额低于其账面价值的差额为资产减值损失,记入当期损益,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。
1.固定资产减值的迹象判断。
(1)资产如是当期大幅度下跌,其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。
(2)企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者在近期发生重大变化,从而对企业产生不利影响。
(3)市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高,从而影响企业计算资产未来现金流量现值的折现率,导致资产可回收金额大幅度降低。
(4)有证据表明资产已经陈旧或者其实体已经损坏。
(5)资产已经或者被闲置、终止使用或者计划提前处置。
(6)企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于预期,如资产所创造的净现金流量或者营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额。
(7)其他表明资产可能已经发生减值的迹象。
2.固定资产可收回金额的计量。
根据资产减值准则的要求,企业存在减值迹象的,应当进行减值测试,估计期可收回金额,并将可收回金额与账面价值进行比较,已确定资产减值是否存在。
例如:
2006年末,某企业对一辆汽车进行检查时发现该汽车可能因市场环境变化发生减值,汽车的公允价值为100000元,处置费10000元,尚可使用三年,预计其未来两年内每年末产生的现金流量分别为:
48000元、40000元,第三年产生的现金流量以及使用寿命结束时处置形成的现金流量合计为45000元,折现率为10%。
则可回收金额计算如下:
汽车的公允价值减去处置费用后的净额=100000-10000=90000(元)
汽车预计未来现金流量现值=48000/(1+10%)+40000/(1+10%)+45000/(1+10%)=43600+33100+33800=110500(元)
根据孰高原则,汽车的可回收金额为110500元。
3.固定资产减值准备的核算。
企业在计提资产减值时,应设置“固定资产减值准备”账户进行核算。
发生减值时,借记“营业外支出”,贷记“固定资产减值准备”。
企业计提固定资产减值时,借记“营业外支出—计提固定资产减值准备”账户,贷计“固定资产减值准备”账户。
在资产负债表上,“固定资产减值准备”应作为固定资产的备抵项目反映,并在资产负债表的附表“资产减值准备明细表”中列示;而“营业外支出—计提固定资产减值准备”则反映在利润表中,直接抵减当期利润。
例如:
某企业2005年年末,清查固定资产时发现,一台设备原账面净值为480000元,但由于技术进步等原因造成设备贬值,预计可收回金额为360000元,2006年该固定资产实价下跌,预计可收回金额320000元。
计提减值准备,编制会计分录。
2005年末该企业应提资产减值准备120000元(480000元-360000元)
会计分录为:
借:
营业外支出——计提固定资产减值准备120000
贷:
固定资产减值准备120000
2006年末由于可收回金额低于2005年,应补提资产减值准备40000元(360000元-320000元))
会计分录为:
借:
营业外支出——计提固定资产减值准备40000
贷:
固定资产减值准备40000
新准则规定,资产负债表日计提的固定资产减值准备应当在资产负债表上列示。
(三)计提资产减值对企业利润的影响
资产减值的计提直接影响企业利润的增减。
这是由于:
现行的会计准则,对资产减值的具体情况界定不清楚,在具体计提时没有明确的计算程序,主观随意性较大,所以留给企业很大的选择空间,计提标准以及比例的确定都可由企业自行根据情况确定,这在客观上也为企业利用计提资产减值准备玩弄利润提供了方便。
企业既可以“少提”来掩盖风险,虚增利润,也可以“多提”减少利润,为来年增加利润做准备,计提和转回成为企业调节利润的合法行为。
因而,有些企业人为地多提或少提资产减值准备,以达到调节企业利润的目的。
这种行为严重影响了会计信息的真实可靠性,误导了信息使用者的经济决策。
为此,新准则规定,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。
这就要求企业要正确计提资产减值损失,真实反映资产价值,反映资产带来的经济利益,避免出现虚列资产,少提减值而导致企业利润的虚增。
资产减值准备的计提充分反映了谨慎性原则在资产计价中的运用,同时保证了企业会计资料的真实性、可比性。
二、固定资产减值核算的难点分析
(一)固定资产减值的判据应用难点分析
根据《企业会计准则第8号——资产减值》第五条的规定,准则列出了七种迹象用来判断资产可能发生了减值。
这七种资产发生减值的判断标准可以归纳为两个方面:
利用可量化的标准,如市价、市场利率或者其他市场投资报酬率;利用有关人员的判断或相关证据,如对企业经营所处的经济、技术或者法律等环境,以及资产所处市场的判断;对资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏的判断;对资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置的判断,以及表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期的企业内部报告等。
对于利用可量化的标准来判断固定资产减值与否,具有较强的客观性,信息透明度也较高,可以在一定程度上缓解会计信息的不对称。
而对于利用有关人员的判断或相关证据来判断固定资产减值与否,则对企业的管理层,以及会计人员的素质提出了较高的要求,同时也给企业操纵利润留下了空间。
(二)可收回金额的正确计量应用难点分析
合理计提固定资产减值准备需要准确判断固定资产的可收回金额,而可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
因此准确判断固定资产的可收回金额涉及以下两个因素:
固定资产的公允价值、固定资产预计未来现金流量的现值。
这两个因素确认与计量的难度较大,成为计提固定资产减值准备的应用难点。
1.公允价值的应用难点分析
根据《企业会计准则第8号——资产减值》第八条的规定可以看出资产公允价值可以按照以下顺序确定
(1)公平交易中销售协议价格;
(2)资产的市场价格。
对于固定资产而言,这两个价格的取得都要求相关固定资产活跃市场的存在,而从我国的现状来看,生产资料市场,以及固定资产市场并不成熟,价格难以真正反映其价值,绝大多数固定资产的公允价值难以获取,这与国际财务报告所依托的“成熟市场经济”的环境并不相符。
其次,在会计实务中到底选择公允价值的哪种表现形式,除了准则的界定和指引外,很大程度上依赖会计人员的职业判断能力。
因为会计准则只是一个生产会计信息的技术规范,它解决的是“该如何办”的问题,而对于会计准则的恶意误用则属于准则实施中“人”的问题。
2.未来现金流量现值的应用难点分析
(1)预计未来现金流量的应用难点分析。
根据《企业会计准则第8号—资产减值》第十一条的规定,固定资产的未来现金流量的取得是需要企业管理层在合理和有依据的基础上对固定资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计,其中预计的固定资产未来现金流量应当包括:
固定资产持续使用过程中预计产生的现金流入如销售量,以及售价的预测;为实现固定资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出(包括为使固定资产达到预定可使用状态所发生的现金流出)如设备购置、厂房构建的预测;资产使用寿命结束时,处置固定资产收到或者支付的净现金流量如处置收入、处置费用公允价值的预测。
而这些预测,一方面需要建立在一系列假设和估计的基础之上,另一方面需要企业的管理当局具有较高的现金流量管理水平,对于我国目前而言,这将是一个较大的挑战。
(2)合理折现率的应用难点分析。
《企业会计准则第8号——资产减值》第十三条规定:
“折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率,该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。
”因此合理的折现率必须考虑资金的时间价值和资产特定的风险价值。
要求合理折现率的确定必须以能够反映该项资产特定风险的市场利率为依据,如果该项市场利率难以取得,也可以采用替代利率估计折现率。
替代利率可以是调整后的加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率。
调整时需要考虑该项资产的特定风险,以及其他有关货币风险和价格风险。
对于企业而言客观估计某项固定资产的特定风险,以及其他有关货币风险和价格风险有相当大的难度。
因此,合理折现率在应用过程中有难度。
(三)资产组认定的应用难点分析
《企业会计准则第8号—资产减值》第十三条规定:
“资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。
同时,在认定资产组时,应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。
几项资产的组合生产的产品(或者其他产出)存在活跃市场的,即使部分或者所有这些产品(或者其他产出)均供内部使用,也应当在符合前款规定的情况下,将这几项资产的组合认定为一个资产。
”从以上会计准则的规定可以看出,资产组的认定是依靠企业管理层的判断,而且其主要依据是本项资产的现金流入是否独立。
在这个判断的过程中,资产组的归类标准具有很大的任意性,同一类型的不同企业可能会有不同的资产组分类方法,这会导致企业会计信息的不可比。
(四)应对策略
1.提高企业管理层及会计人员的职业素质
在固定资产减值准备计提业务中有很多环节都将依靠企业管理层、会计人员的职业判断。
例如对固定资产减值迹象的判断;判断选择固定资产公允价值的表现形式;企业管理层对固定资产剩余寿命内整个经济状况的估计;企业管理层对资产组的判断等。
所有这环节的正确、恰当判断都
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