致同解读企业会计准则解释第7号20151113.pdf
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致同解读企业会计准则解释第7号20151113.pdf
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致同会计师事务所1致同致同解读解读企业会计准则解释第企业会计准则解释第77号号2015年11月13日,财政部发布了关于印发的通知(财会201519号),对五大会计问题进行了解释,涉及丧失控制权的投资方会计处理、重新计量设定受益计划净负债或者净资产的会计处理、子公司发行权益工具母公司如何并表的会计处理、子公司改为分公司后母公司的会计处理、限制性股票的股权激励计划的会计处理等方面的问题。
投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降,从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的,投资方应视同处臵视同处臵确认损益。
重新计量设定受益计划净负债或者净资产所产生的变动应计入其他综合收益,后续会计期间应在原设定受益计划终止时将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润转至未分配利润。
子公司发行优先股等其他权益工具的,母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”应扣除当期归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利可累积分配股利及当期宣告发放的宣告发放的归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的不可累积分配股利不可累积分配股利。
母公司直接控股的全资子公司改为分公司的,原母公司购买原子公司时产生的合并成本大于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额,应按照原母公司合并该原子公司的合并财务报表中商誉的账面价值转入原母公司的商誉转入原母公司的商誉;原子公司提取而尚未使用的安全生产费或一般风险准备,按照原子公司持续计算的账面价值计入专项储备或一般风险准备。
对于授予限制性股票的股权激励计划,向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的,公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积(股本溢价),同时就回购义就回购义务确认负债(作收购库存股处理)务确认负债(作收购库存股处理),按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额,借记“库存股”科目,贷记“其他应付款”等科目;对于预计未来可解锁限制性股票持有者,公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配利润分配进行会计处理;等待期内计算基本每股收益时,分子应扣除当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的可撤销现金股利及不可撤销的归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润,分母不应包含限制性股票的股数分母不应包含限制性股票的股数;等待期内计算稀释每股收益时,解锁条件仅为服务期限条件的,企业应假设资产负债表日尚未解锁的限制性股票已于当期期初(或晚于期初的授予日)全部解锁,解锁条件包含业绩条件的而不满足业绩条件的,计算稀致同会计师事务所2释性每股收益时不必考虑此限制性股票的影响。
需要追溯调整的包括:
子公司发行优先股等其他权益工具的,计算母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时,可累积股利与不可累积但已宣告发放的股利的扣除;授予限制性股票的会计处理、锁定期内发放现金股利的会计处理、基本每股收益和稀释每股收益的计算。
其他问题的会计处理规定适用于2015年年度及以后期间的财务报告。
除了限制性股票在等待期内发放现金股利的会计处理和基本每股收益的计算外,解释7号与此前的征求意见稿基本一致。
另外,原在征求意见稿中的“商业银行或其子公司应当如何对其发行的理财产品进行会计核算和列报”及“商业银行应当如何判断是否控制其发行的理财产品”未在正式稿中出现。
相关概要如下:
一、投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降,从而丧一、投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降,从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的,投资方应如何进行会计处理?
失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的,投资方应如何进行会计处理?
答:
该问题主要涉及企业会计准则第2号长期股权投资、企业会计准则第33号合并财务报表等准则。
投资方应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理:
(一)在个别财务报表中,应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。
首先,按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额,与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益;然后,按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。
(二)在合并财务报表中,应当按照企业会计准则第33号合并财务报表的有关规定进行会计处理。
准则规定:
企业会计准则第2号长期股权投资(2014修订)第十五条投资方因处臵部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的,在编制个别财务报表时,处臵后的剩余股权处臵后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的,应当改按权益法核算,并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整;处臵后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的,应当改按企业会计准则第22号金融工具确认和计量的有关规定进行会计处理,其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。
在编制合并财务报表时,应当按照企业会计准则第33号合并财务报表的有关规定进行会计处理。
致同会计师事务所3致同解读:
本条规范了其他投资方单方增资导致投资方对子公司投资比例被动稀释并丧失控制权的个别财务报表的处理。
CAS2规定了因丧失控制权从成本法转为权益法时剩余股权的核算,但未明确持股比例下降部分(被动减资部分)所对应的长期股权投资原账面价值与按照新的持股比例确认的净资产份额之间差额的处理:
是计入权益(资本公积)还是计入当期损益(投资收益)?
解释7号明确了被动减资丧失控制权时的处理个别财务报表“视同处置”,有关差额计入当期损益(投资收益)。
实务处理时,还需进一步注意的事项:
(1)在按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整时,应以被投资单位初始投资日的可辨认净资产公允价值为基础进行持续计量。
(2)如果原投资方个别财务报表中存在与本权益投资有关的其他综合收益项目,在本次被动稀释时,还应当按处置下降比例结转有关其他综合收益计入当期损益或未分配利润。
其他投资方单方增资导致投资方对子公司投资比例被动稀释但没有丧失控制权的情形下,根据CAS33有关规定,投资方的合并财务报表应作为权益性交易,有关差额计入资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的,调整留存收益。
但投资方的个别财务报表是否或如何进行处理,目前准则尚未明确。
CAS2规定了其他投资方单方增资,导致投资方对联营或合营企业的投资比例被动稀释但没有丧失重大影响的情形下的有关处理。
即即投资方应当按照剩余的持股比例确认本投资方应享有的联营企业因增资扩股而增加净资产的份额,与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入资本公积。
但在这种情况下,长期股权投资初始成本中内含的商誉,是否按处置比例一并结转,目前准则尚未明确。
二、重新计量设定受益计划净负债或者净资产所产生的变动应计入其他综合收二、重新计量设定受益计划净负债或者净资产所产生的变动应计入其他综合收益,后续会计期间应如何进行会计处理?
益,后续会计期间应如何进行会计处理?
答:
该问题主要涉及企业会计准则第9号职工薪酬等准则。
重新计量设定受益计划净负债或者净资产的变动计入其他综合收益,在后续会计期间不允许转回至损益,在原设定受益计划终止时应当在权益范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润。
计划终止,指该计划已不存在,即本企业已解除该计划所产生的所有未来义务。
准则规定:
致同会计师事务所4企业会计准则第9号职工薪酬(2014修订)第十六条重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动,应计入其他综合收益,并且在后续会计期间不允许转回至损益,但企业可以在权益范围内转移在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。
致同解读:
CAS9未明确重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动在权益内部结转的具体科目资本公积/留存收益?
。
解释7号明确该等以后不能重分类进损益的其他综合收益在计划终止时转至未分配利润。
三、子公司发行优先股等其他权益工具的,应如何计算母公司合并利润表中的三、子公司发行优先股等其他权益工具的,应如何计算母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”?
“归属于母公司股东的净利润”?
答:
该问题主要涉及企业会计准则第33号合并财务报表等准则。
子公司发行累积优先股等其他权益工具的,无论当期是否宣告发放其股利,在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时,应扣除当期归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利,扣除金额应在“少数股东损益”项目中列示。
子公司发行不可累积优先股等其他权益工具的,在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时,应扣除当期宣告发放的归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的不可累积分配股利,扣除金额应在“少数股东损益”项目中列示。
本解释发布前企业的合并财务报表未按照上述规定列报的,应当对可比期间的数据进行相应调整。
准则规定:
企业会计准则第37号金融工具列报应用指南(2014)三、金融负债和权益工具的区分
(一)金融负债和权益工具区分的总体要求3.相关会计科目“其他权益工具”科目的使用说明如下:
(1)本科目核算企业发行的除普通股以外的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具。
企业会计准则第33号合并财务报表(2014修订)第三十一条子公司所有者权益中不属于母公司的份额不属于母公司的份额,应当作为少数股东权益,在合致同会计师事务所5并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。
第三十五条子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额属于少数股东权益的份额,应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。
致同解读:
“母公司股东”包括“母公司普通股股东”、“母公司其他权益持有者”。
(1)股东(或所有者)权益包括“归属于母公司股东(所有者)权益”和“少数股东权益”。
其中,“归属于母公司股东(所有者)权益”包括:
归属于母公司普通股持有者的权益和归属于母公司其他权益持有者的权益。
“少数股东权益”包括:
归属于普通股少数股东的权益和归属于少数股东其他权益工具持有者的权益。
(2)净利润包括“归属于母公司股东的净利润”和“少数股东损益”。
其中,“归属于母公司股东的净利润”包括归属于母公司普通股持有者的净利润和归属于母公司其他权益持有者的净利润。
“少数股东损益”包括:
归属于普通股少数股东的损益和归属于少数股东其他权益工具持有者的损益。
相应的,子公司发行的除母公司之外的其他权益工具持有者:
(1)其享用有关权益应当归属于“少数股东权益”,且属于少数股东其他权益工具持有者的权益;
(2)其享用有关净利润应当归属于“少数股东损益”,且属于少数股东其他权益工具持有者的损益。
“普通股”是劣后于所有其他类别权益工具的一种权益工具,只有其他类型股份(如优先股、划分为权益的永续债)已参与利润分配后,普通股才分享利润。
因此,子公司发行的其他权益工具持有者并不享有“归属于母公司股东的净利润”,而是与少数股东地位类似。
可累积股利与不可累积但已宣告发放的股利均属于母公司股东利益的扣减项,因此应在列报“归属于母公司股东的净利润”时扣除。
另外,对于划分为负债的优先股,其股息或其他分配均作为融资费用处理,已经计入利润表。
因此,子公司发行的优先股无论是划分为权益工具还是金融负债,归属于此类股份的股利及其他分配和调整在计算“归属于母公司股东的净利润”时,均应扣除。
四、母公司直接控股的全资子公司改为分公司的,该母公司应如何进行会计处四、母公司直接控股的全资子公司改为分公司的,该母公司应如何进行会计处理?
理?
答:
母公司直接控股的全资子公司改为分公司的(不包括反向购买形成的子公司改为分公司的情况),应按以下规定进行会计处理:
(一)原母公司(即子公司改为分公司后的总公司)应当对原子公司(即子公司改为分公司后的分公司)的相关资产、负债,按照原母公司自购买日所取得的该原子公司致同会计师事务所6各项资产、负债的公允价值(如为同一控制下企业合并
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- 解读 企业会计 准则 解释 20151113
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