信托与所得税.docx
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信托与所得税
信托与所得税
信託與所得稅
第一節 信託所得的課稅原則
我國有關信託之所得稅制,採導治理論及對實際受益者課稅原則,依所得稅法第3條之2第1項規定,係採導治理論及實際受益者課稅原則,受益人特定,且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益權利之信託,受益人僅享有孳息之信託利益者,其信託財產運用所獲配之股票,為受益人之營利所得,以股票面額計算信託財產之收入,由受託人之營利所得,由受託人依所得稅法第3條之第1項及同法施行細則第83條之1第2項規定,計算受益人之所得額。
第二節 信託行為產生的應課稅所得
壹、委託人為營利事業的他益信託
所得稅法第4條第1項第17款前段規定因繼承、遺贈或贈與而取得之財產,不課徵所得稅,其立法理由乃因前項行為取得的財產,須另依遺產及贈與稅法課徵遺產或贈與稅。
但營利事業並非贈與稅的課稅主體,故當營利事業對他人贈與時,並不對營利事業課徵贈與稅,為了防杜有心人士,以營利事業贈與的方式,移轉財產達到避稅的目的,所得稅法第4條第1項第17款但書規定,營利事業對他人的贈與,並不適用免課所得稅的規定,受贈人應將取自營利事業贈與的財產,併入受贈年度的所得課稅。
營利事業為委託人所設立的他益信託,如同營利事業對他人的贈與,依實質課稅原則,自應比照營利事業對他人贈與課稅,以符合課稅公平及幸免租稅的規避。
除此之外,營利事業可能為了其他的因素,訂立信託契約給予他人受益權,例如酬勞員工等。
所得稅法對於信託相關的課稅規定如下:
一、他益信託的成立
委託人為營利事業的他益信託,於信託成立時,即為營利事業將信託利益贈與他人。
故所得稅法第3條之2第1項規定:
「委託人為營利事業之信託契約,信託成立時,明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者,該受益人應將享有信託利益之權利價值,併入成立年度之所得額,依本法規定課徵所得稅。
」受益人假设為個人,則應將信託利益的權利價值,併入其成立年度的綜合所得總額課稅,其所得類別應為所得稅法第14條第1項第10類的其他所得;受益人假设為營利事業,則應將信託利益的權利價值,於成立年度列為該營利事業的受贈所得,課徵營利事業所得稅。
案例一:
委託人林氏股份於民國〔下同〕96年12月與受託人微風銀行訂立信託契約,在信託契約中約定,該公司於97年1月移轉新臺幣〔下同〕2000萬元現金予受託人微風銀行,並於信託契約中約定,受託人於100年1月將信託財產2000萬元的本及孳息交付給受益人-董事長的掌上明珠林以喬小姐。
因信託契約的成立除須有委託人與受託人訂定信託契約的合意外,尚須將信託財產移轉給受託人,信託才能成立,故本案信託的成立年度為97年,故林以喬小姐於申報該年度綜合所得稅時,須將2000萬元列為其他所得納稅。
二、自益信託變更為他益信託
在導治理論下,自益信託成立時,不發生任何的課稅要件,但因委託人在信託關係存續中,得變更受益人為非委託人,也确实是原屬自益型的信託,得因委託人的意思變更為他益信託,在委託人為營利事業,其將自益信託變更為他益信託時,即為營利事業將信託利益贈與他人,應對受益人課徵所得稅,故所得稅法第3條之2第2項規定:
「前項信託契約,明定信託利益之全部或一部之受益人為委託人,於信託關係存續中,變更為非委託人者,該受益人應將其享有信託利益之權利價值,併入變更年度之所得額,依本法規定課徵所得稅。
」
案例二:
委託人蔚藍公司於95年12月與受託人高峰銀行訂立信託契約,在信託契約中約定,該公司於96年1月移轉3000萬元現金予受託人高峰銀行,並於信託契約中約定,受託人於100年1月將信託財產3000萬元的本金及孳息交還付給蔚藍公司。
後來蔚藍公司在96年7月變更信託契約,將其中1000萬元本金及孳息的受益人變更為董事長的配偶曉玲女士,則曉玲女士於申報96年度綜合所得稅時,須將1000萬元列為其他所得納稅。
嗣後蔚藍公司又於民國97年1月將屬於該公司的受益權2000萬元,變更受益人為總經理陳大海先生,則陳大海先生於申報97年度綜合所得稅時,應將2000萬元列為其他所得納稅。
三、信託關係存續中增加非委託人的信託利益
信託關係存續中,委託人得追加信託財產,增加非委託人享有的信託利益,該項行為仍屬於委託人對非委託人的贈與,當委託人為營利事業,應於增加非委託人信託利益時,對非委託人課徵所得稅,故所得稅法第3條之2第3項規定:
「信託契約之委託人為營利事業,信託關係存續中追加信託財產,致增加非委託人享有信託利益之權利者,該受益人應將其享有信託利益之權利價值增加部分,併入追加年度之所得額,依本法規定課徵所得稅。
」
案例三:
案例一的林氏股份於98年1月又增加3000萬元的信託財產,交付給微風銀行,本金及孳息的受益人仍為林以喬小姐,則林以喬小姐於申報98年度綜合所得稅時,應將3000萬元列為其他所得納稅。
貳、信託財產所生的孳息
一、原則-所得發生時課稅
信託是受託人為受益人利益治理信託財產的制度,在導治理論下,受託人僅為信託財產的名義所有權人,實際享有信託利益者乃受益人,故信託關係存續期間所產生的孳息,應併入受益人的所得課稅,故所得稅法第3條之4第1項規定:
「信託財產發生之收入,受託人應於所得發生年度,按所得類別依本法規定,減除成本、必要費用及損耗後,分別計算受益人之各類所得額,由受益人併入當年度所得額,依本法規定課稅。
」依該項規定不論委託人為營利事業或個人,信託財產所生的孳息,應於發生度年而非實際分配年度計入受益人的所得課稅。
在計入受益人的所得時,須先依所得稅法對所的分類,依收入的性質予以區分,再分別計算所得,併入受益人的所得中課稅。
例如,信託財產為存款,該存款產生的利息收入,應以利息所得計入受益人的所得;假设信託財產為不動產,其產生的租金收入減除成本及必要費用後,應以租賃所得計入受益人的所得。
而所得發生的時點應如何認定,依所得稅法施行細則第3條之2第1項規定:
「受託人依本法第3條之4第1項規定計算受益人之各類所得額時,得採用現金收付制或權責發生制,一經選定不得變更。
計算所得之起訖期間,應為每年1月1日起至12月31日止。
」而所謂現金收付制,依商業會計法第10條第3項規定係指收益於收入現金時認列,而權責發生制依同條第2項係指收益於確定應收時認列,例如,崑山公司以自益信託方式委託永康銀行治理的500萬元存款,96年度的存款利息10萬元,於97年1月10日始取得,假设採現金收付制該利息所得應列為崑公司97年度的所得,假设採權責發生制則應列為崑山公司96年度的利息所得。
案例四:
案例一的微風銀行於97年收受2000萬元的信託財產後,將其中1000萬元做該銀行的臺幣定期存款,97年度取得利息20萬元。
500萬元購買可轉讓之銀行定期存單,取得利息12萬元。
其餘的500萬元則用於購買股票,97年度取得股利總額30萬元〔含股東可扣抵稅額5萬元〕,並賺取價差10萬元。
則上述所得應如何計入林以喬小姐97年度的綜合所得課稅?
茲說明如下:
1.銀行存款利息20萬元,應列為利息所得,且得依所得稅法第17條第1項第2款第3目第3小目列為儲蓄投資特別扣除額。
2.購買可轉讓之銀行定期存單取得的利息12萬元,依所得稅法第14條第1項第第4類第3款規定可轉讓之銀行定期存單屬短期票券,而短期票券的利息除依法扣繳稅款外,不計入綜合所得課稅。
又依財政部95年9月7日修訂的各類所得扣繳率標準第2條第1項第3款第1項規定,短期票券之利息按給付額扣取百分之二十。
故該12萬元的利息所得,應採分離課稅的方式扣取2.4萬元的稅款,而免將12萬元計入林以喬小姐的綜合所得總額課稅。
3.購買股票獲分配的股利總額30萬元,則應列為營利所得,而股利總額所含的5萬元股東可扣抵稅額,亦可用以扣抵應納稅綜合所得稅。
4.買賣股票賺取的價差10萬元,則屬證券證交易所得,依所得稅法第4條之1規定,停止課稅所得稅,故免計入林以喬小姐的綜合所得總額課稅。
二、例外-分配信託利益時課稅
〔一〕公益信託
公益信託攸關社會的公共利益,且其受益人多為不特定的社會大眾,故無法於所得發生時對受益人課稅,故所得稅法例外規定,符合一定標準的公益信託,其信託孳息不適用發生年度課稅原則,而是在受益人特定且實際給付信託利益時,始併入受益人的所得課稅。
故所得稅法第3條之4第5項規定:
「符合第4條之3各款規定之公益信託,其信託利益於實際分配時,由受益人併入分配年度之所得額,依本法規定課稅。
」而符合第4條之3各款規定之公益信託係指:
1.受託人為信託業法所稱之信託業。
2.各該公益信託除為其設立目的舉辦事業而必須支付之費用外,不以任何方式對特定或可得特定之人給予专门利益。
3.信託行為明定信託關係解除、終止或消滅時,信託財產移轉於各級政府、有類似目的之公益法人或公益信託。
案例五:
深藍公司為鼓勵法律研究所的學生從事法學的研究,於95年以5000萬元成立符合所得稅法第4條之3各款規定之公益信託,以孳息支付符合條件的法律系學生奬學金,而該5000萬元的信託財產係於某大學邻近興建學生宿舍出租,因信託財產發生收入時,受益人可能尚未確定,故於收取租金時無須併入受益人的所得課稅,但當學生自該信託領取獎學金時,則應將領取的金額併其領取年度的綜合所得總額課稅,例如陳专门同學的文章經臺大法論叢刊登,於97年度領取獎學金10萬元,則陳专门同學於申報97年度綜合應將10萬元列為其他所得納稅。
〔二〕共同信託基金
依法經主管機關核准的共同信託基金、證券投資信託基金,或其他經財政部核准的信託基金,其信託基金利益於實際分配時,由受益人併入分配年度之所得額課稅。
此乃因共同基金屬集團信託,不但受益人眾多且經常變動,在所得發生時課稅,在課稅技術上有困難,故例外採分配時課稅,故當信託利益實際分配時,方由受益人併入分配年度之所得額課稅。
故所得稅法第3條之4第6項規定:
「依法經主管機關核准之共同信託基金、證券投資信託基金,或其他經財政部核准之信託基金,其信託利益於實際分配時,由受益人併入分配年度之所得額,依本法規定課稅。
」
第三節 不課所得稅的信託行為
壹、信託財產的形式移轉
因我國信託課稅法制係採導治理論,故信託財產在委託人、受託人之間的移轉,通常僅為信託財產所有權名義上的變更,無應課稅的所得發生,不課徵所得稅。
故所得稅法第3條之3第1項明定以下4種情形的信託財產移轉,免課所得稅,即為基於信託財產之形式移轉,而給予免稅。
(一)、信託成立時,委託人移轉給受託人
委託人設立信託的目的,是將信託財產交給受託人治理,故信託成立時,信託財產必須由委託人移轉給受託人。
該項信託財產的移轉,雖使信託財產的所有權人,由委託人變更為受託人,但受託人並未因此享有信託財產的利益,受託人取得信託財產,僅為名義上的所有權人,不論委託人為個人或營利事業,均不發生應課稅的所得,故所得稅法第3條之3第1項第1款明定為免稅。
例如,案例一之中林氏股份在97年1月移轉現金2000萬元給微風銀行,免對微風銀行課所得稅。
惟依該款的文義,其僅適用於信託成立時信託財產的移轉,未包括信託關係存續中,因受託人增加信託財產的移轉行為,似屬立法上的疏漏,惟因該移轉信託財產的行為,仍屬信託財產的形式移轉,依吾人的見解仍應予免稅。
故案例三林氏股份於98年1月又增加3000萬元的信託財產,交付給微風銀行,對微風銀行而言,仍屬免課所得稅的行為。
(二)、信託關係存續中受託人之間的移轉
依信託法第36條第3項規定,除信託行為另有訂定外,委託人得指定新受託人,如不能或不為指定者,法院得因利害關係人或檢察官之聲請選任新受託人,並為必要之處分。
故信託關係存續中,受託人可能因委託人的意思而變更受託人,受託人變更時,原受託人必須將信託財產交給新受託人,該項信託財產的移轉,僅係信託財產的名義所有權人變更,亦不發生應課稅的所得,故所得稅法第3條之3第1項第2款明定為免稅。
例如案例二之中蔚藍公司於96年4月認為受託人高峰銀行的治理不善,與高峰銀行解除信託契約,另與成功銀行訂立信託契約,則高峰銀行必須將3000萬元及其產
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