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cpa刘圣妮18讲义
1801第十八章完成审计工作
主要关注考点
1.评价错报(重点)
2.复核审计工作底稿(重点)
3.期后事项的种类
4.期后事项不同时段及注册会计师责任划分
5.书面声明的定义
6.书面声明的日期和涵盖的期间(重点)
7.对书面声明可靠性的疑虑以及管理层不提供要求的书面声明(重点)
第一节 完成审计工作概述
◇评价错报(重点)
◇复核审计工作底稿(重点)
【考点一】评价错报(重点)
(一)未更正错报
未更正错报是指注册会计师在审计过程中累积的(已识别的、超过明显微小错报临界值的)且被审计单位未予更正的错报。
经典题解
【例·多选题】在评价未更正错报的影响时,下列说法中,注册会计师认为正确的有( )。
(未更正错报的含义以及调整要求-2011)
A.未更正错报的金额不得超过明显微小错报的临界值
B.注册会计师应当从金额和性质两方面确定未更正错报是否重大
C.注册会计师应当要求被审计单位更正未更正错报
D.注册会计师应当考虑与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响
【解析】选项A不正确。
未更正错报是指高于明显微小错报临界值且管理层未予更正的错报。
【答案】BCD
(二)错报的沟通和更正
1.与管理层沟通错报事项
及时与适当层级的管理层沟通错报事项是重要的,因为这能使管理层评价这些事项是否为错报,并采取必要行动,如有异议则告知注册会计师。
适当层级的管理层通常是指有责任和权限对错报进行评价并采取必要行动的人员。
2.法律法规限制通报某些错报
法律法规可能限制注册会计师向管理层或被审计单位内部的其他人员通报某些错报。
例如,法律法规可能专门规定禁止通报某事项或采取其他行动,这些通报或行动可能不利于有关权力机构对实际存在的或怀疑存在的违法行为展开调查。
在某些情况下,注册会计师的保密义务与通报义务之间存在的潜在冲突可能很复杂。
此时,注册会计师可以考虑征询法律意见。
3.管理层更正所有错报
管理层更正所有错报(包括注册会计师通报的错报),能够保持会计账簿和记录的准确性,降低由于与本期相关的、非重大的且尚未更正的错报的累积影响而导致未来期间财务报表出现重大错报的风险。
经典题解
【例·单选题】对于审计过程中累积的错报,下列做法中,正确的是( )。
(更正累积的错报-2013)
A.如果错报单独或汇总起来未超过实际执行的重要性,注册会计师可以不要求管理层更正
B.如果错报不影响确定财务报表整体的重要性时选定的基准,注册会计师可以不要求管理层更正
C.如果错报单独或汇总起来未超过财务报表整体的重要性,注册会计师可以不要求管理层更正
D.注册会计师应当要求管理层更正审计过程中累积的所有错报
【解析】注册会计师提请管理层更正的错报是依据该错报是否超过明显微小错报的临界值,不是指错报是否超过实际执行的重要性(选项A错误)或基准(选项B错误)或财务报表整体的重要性(选项C错误)。
除非法律法规禁止,注册会计师应当要求管理层更正累积的所有错报(选项D正确)。
【答案】D
(三)评价未更正错报的影响
1.评价错报前可能需要对重要性作出修改
(1)注册会计师根据期中财务成果估计全年财务成果确定的重要性,评价错报前需要修改原来的重要性
注册会计师在确定重要性时,通常依据对被审计单位财务结果的估计,因为此时可能尚不知道实际的财务结果。
因此,在评价未更正错报的影响之前,注册会计师可能有必要依据实际的财务结果对重要性作出修改。
(2)注册会计师在审计过程中获知了某项信息可能导致需要对重要性进行修改,评价错报前需要修改原来的重要性
如果在审计过程中获知了某项信息,而该信息可能导致注册会计师确定与原来不同的财务报表整体重要性或者特定类别交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平(如适用),注册会计师应当予以修改。
因此,在注册会计师评价未更正错报的影响之前,可能已经对重要性或重要性水平(如适用)作出重大修改。
(3)如果注册会计师对重要性或重要性水平(如适用)进行的重新评价导致需要确定较低的金额,则应重新考虑实际执行的重要性和进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性,以获取充分、适当的审计证据,作为发表审计意见的基础。
2.需要考虑每一单项错报对重要性的影响
注册会计师需要考虑每一单项错报,以评价其对相关类别的交易、账户余额或披露的影响,包括评价该项错报是否超过特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平(如适用)。
3.某一单项错报的抵销是否恰当
(1)某一单项重大错报不太可能被其他错报抵销
如果注册会计师认为某一单项错报是重大的,则该项错报不太可能被其他错报抵销。
例如,如果收入存在重大高估,即使这项错报对收益的影响完全可被相同金额的费用高估所抵销,注册会计师仍认为财务报表整体存在重大错报。
(2)对于同一账户余额或同一类别的交易内部的错报的抵销可能是适当的。
对于同一账户余额或同一类别的交易内部的错报,这种抵销可能是适当的。
然而,在得出抵销非重大错报是适当的这一结论之前,需要考虑可能存在其他未被发现的错报的风险。
4.一项分类错报是否重大,需要进行定性评估
(1)确定一项分类错报是否重大,需要进行定性评估(对应于定量评估)。
例如,分类错报对负债或其他合同条款的影响,对单个财务报表项目或小计数的影响,以及对关键比率的影响。
(2)即使分类错报超过了在评价其他错报时运用的重要性水平,注册会计师可能仍然认为该分类错报对财务报表整体不产生重大影响。
例如,如果资产负债表项目之间的分类错报金额相对于所影响的资产负债表项目金额较小,并且对利润表或所有关键比率不产生影响,注册会计师可以认为这种分类错报对财务报表整体不产生重大影响。
经典题解
【例1·综合题·部分】甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户,主要从事肉制品的加工和销售。
A注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表,确定财务报表整体的重要性为100万元。
审计报告日为2016年4月30日。
(评价未更正错报的影响:
考虑累积错报的影响-2016)
资料五:
A注册会计师在审计工作底稿中记录了重大事项的处理情况,部分内容摘录如下:
(2)审计过程中累积的错报合计数为200万元。
因管理层已全部更正,A注册会计师认为错报对审计工作和审计报告均无影响。
要求:
针对资料五第
(2)项,假定不考虑其他条件,指出A注册会计师的做法是否恰当。
如不恰当,简要说明理由。
将答案直接填入答题区的相应表格内。
事项序号
是否恰当(是/否)
理由
(2)
【答案】
事项
序号
是否恰当
(是/否)
理由
(2)
否
累积的错报合计数200万元超过财务报表整体的重要性,没有考虑对审计工作的影响/应当确定是否需要考虑修改审计计划
【例2·简答题·网络回忆版·部分】上市公司甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户,A注册会计师负责审计甲公司2013年度财务报表。
假设财务报表整体重要性水平为80万元,税前会计利润为50万元。
审计工作底稿中与确定重要性和评估错报相关的部分内容摘录如下:
(评价未更正错报的影响:
分类错报需要提请管理层调整;分类错报需要定性评估-2014)
(4)甲公司2013年末非流动负债余额中包括一年内到期的长期借款2500万元,占非流动负债总额的50%,A注册会计师认为,该错报对利润表没有影响,不属于重大错报,同意管理层不予调整。
(5)A注册会计师仅发现一笔影响利润表的错报,即管理费用少计60万元,A注册会计师认为,该错报金额小于财务报表整体的重要性,不属于重大错报,同意管理层不予调整。
要求:
针对上述第(4)至(5)项,假定不考虑其他条件,逐项指出A注册会计师的做法是否恰当。
如不恰当,简要说明理由。
【答案】
(4)不恰当。
该分类错报对其所影响的账户重大/很可能影响关键财务指标(如营运资金),应作为重大错报。
(5)不恰当。
该错报虽然小于财务报表整体的重要性,但会使甲公司税前利润由盈利转为亏损,属于重大错报。
【例3·综合题·部分】甲集团公司是ABC会计师事务所的常年审计客户,主要从事化妆品产品的生产、批发和零售,A注册会计师负责审计甲集团公司2014年度财务报表,确定集团财务报表整体的重要性为600万元。
(评价未更正错报的影响:
考虑累计错报的影响;分类错报需要定性评估-2015)
资料五:
A注册会计师在审计工作底稿中记录了处理错报的相关情况,部分内容摘录如下:
(1)2014年,甲集团公司推出销售返利制度,并在ERP系统中开发了返利管理模块,A注册会计师在对某组成部分执行审计时发现,因系统参数设置有误,导致选取的测试项目少计返利2万元。
A注册会计师认为该错报低于集团财务报表明显微小错报的临界值,可忽略不计。
(4)2014年10月,甲集团公司账面余额1200万元的一条新建生产线达到预定可使用状态。
截至2014年末,因未办理竣工决策,该生产线尚未转入固定资产。
A注册会计师认为该错报为分类错误,涉及折旧金额很小,不构成重大错报,同意管理层不予调整。
要求:
(4)针对资料五第
(1)和(4)项,假定不考虑其他条件,逐项指出A注册会计师的做法是否恰当。
如不恰当,简要说明理由并提出改进建议。
事项序号
是否恰当(是/否)
理由及改进建议
(1)
(4)
【答案】
事项序号
是否恰当(是/否)
理由及改进建议
(1)
否
理由:
该错报为系统性错报/可能发生于其他组成部分
改进建议:
集团项目组应当关注并汇总其他组成部分的这类错报,汇总考虑该类错报对集团财务报表的影响
(4)
是
【例4·综合题·部分】甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户。
A注册会计师负责审计甲公司2013年度财务报表,确定财务报表整体的重要性为240万元,税前会计利润为180万元。
(评价未更正错报的影响:
某一单项错报是重大的,不太可能被其他错报抵销;分类错报需要定性评估-2014)
资料六:
A注册会计师在审计过程中识别并累积了3笔错报,并认为这些错报均不重大,同意管理层不予调整。
甲公司2013年度未更正错报列示如下(不考虑税务影响):
金额单位:
万元
序号
错报说明
借方项目
贷方项目
金额
(1)
2014年的管理费用计入2013年度
其他应付款
管理费用
50
(2)
2013年末提前确认a产品销售收入
营业收入
应收账款
1000
存货
营业成本
900
(3)
少计提固定资产减值准备
资产减值损失
固定资产
150
要求:
(5)针对资料六,假定不考虑其他条件,指出A注册会计师的判断存在哪些不当之处,并简要说明理由。
【答案】
(1)对第2笔未更正错报的判断不当。
注册会计师需要考虑每一单项错报,以评价其对相关类别交易、账户余额或披露的影响/不能以抵销后的影响评估错报是否重大/营业收入和营业成本的错报金额重大。
(2)对3笔未更正错报汇总影响的判断不当。
汇总错报将导致甲公司由盈转亏/掩盖了损益变化的趋势。
5.错报性质导致错报是重大的
在某些情况下,即使某些错报低于财务报表整体的重要性,但因与这些错报相关的某些情况,在将其单独或连同在审计过程中累积的其他错报一并考虑时,注册会计师也可能将这些错报评价为重大错报。
可能影响注册会计师对错报评价的情况包括:
(1)错报对遵守监管要求的影响程度。
(2)错报对遵守债务合同或其他合同条款的影响程度。
(3)错报与会计政策的不正确选择或运用相关,这些会计政策的不正确选择或运用对当期财务报表不产生重大影响,但可能对未来期间财务报表产生重大影响。
(4)错报掩盖收益的变化或其他趋势的程度(尤其是在结合宏观经济背景和行业状况进行考虑时)。
(5)错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度。
(6)错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度。
例如,错报事项对某一分部或对被审计单位的经营或盈利能力有重大影响的其他组成部分的重要程度。
(7)错报对增加管理层薪酬的影响程度。
例如,管理层通过达到有关奖金或其他激励政策规定的要求以增加薪酬。
(8)相对于注册会计师所了解的以前向财务报表使用者传达的信息(如盈利预测),错报是重大的。
(9)错报对涉及特定机构或人员的项目的相关程度。
例如,与被审计单位发生交易的外部机构或人员是否与管理层成员有关联关系。
(10)错报涉及对某些信息的遗漏,尽管适用的财务报告编制基础未对这些信息作出明确规定,但是注册会计师根据职业判断认为这些信息对财务报表使用者了解被审计单位的财务状况、经营成果或现金流量是重要的。
(11)错报对其他信息(如包含在“管理层讨论与分析”或“经营与财务回顾”中的信息)的影响程度,这些信息与已审计财务报表一同披露,并被合理预期可能影响财务报表使用者作出的经济决策。
(四)管理层提供有关未更正错报的书面声明
1.总体要求
注册会计师应当要求管理层和治理层(如适用)提供书面声明,说明其是否认为未更正错报单独或汇总起来对财务报表整体的影响不重大。
2.作为书面声明的附件
(1)未更正错报项目的概要应当包含在书面声明中或附在其后。
(2)由于编制财务报表要求管理层和治理层(如适用)调整财务报表以更正重大错报,注册会计师需要要求其提供有关未更正错报的书面声明。
3.管理层不认为某些未更正错报是错报
在某些情况下,管理层和治理层(如适用)可能并不认为注册会计师提出的某些未更正的错报是错报。
基于这一原因,他们可能在书面声明中增加如下表述:
“因为[描述理由],我们不同意……事项和……事项构成错报。
”
4.注册会计师评价管理层认为未更正错报不是错报的影响,形成对这些未更正错报的结论。
即使注册会计师获取了管理层和治理层(如适用)不认为注册会计师提出的某些未更正的错报是错报这一声明,注册会计师仍需要对未更正错报的影响形成结论。
经典题解
【例·单选题】下列有关注册会计师对错报进行沟通的说法中,错误的是( )。
(与管理层沟通错报-2015)
A.注册会计师应当要求管理层更正审计过程中发现的超过明显微小错报临界值的错报
B.除非法律法规禁止,注册会计师应当与治理层沟通未更正错报
C.注册会计师应当与治理层沟通与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响
D.除非法律法规禁止,注册会计师应当及时将审计过程中发现的所有错报与适当层级的管理层进行沟通
【解析】选项A正确,注册会计师应当要求管理层更正累积的错报,即审计过程中发现的超过明显微小错报临界值的错报。
选项B正确,法律法规可能限制注册会计师向管理层或被审计单位内部的其他人员通报某些错报。
选项C正确,与以前期间相关的未更正错报的累积影响,可能对本期财务报表产生重大影响,注册会计师应当考虑评价其影响并与治理层沟通。
选项D错误,注册会计师应当及时将审计过程中累积的所有错报(明显微小错报临界值以上)与适当层级的管理层进行沟通,但并不需要沟通其发现的所有错报。
【答案】D
1802【考点二】复核审计工作底稿(重点)
(一)项目组内部复核
1.项目组内部复核的一般要求
(1)选定人员原则
项目组内部复核的人员,应当遵循由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员的工作的原则。
(2)复核人员指派
项目组需要在制定审计计划时确定复核人员的指派,以确保所有审计工作底稿均得到适当层级人员的复核。
对一些较为复杂、审计风险较高的领域,例如:
舞弊风险的评估与应对、重大会计估计及其他复杂的会计问题、审核会议记录和重大合同、关联方关系和交易、持续经营存在的问题等,需要指派经验丰富的项目组成员执行复核,必要时可以由项目合伙人执行复核。
(3)复核范围
所有的审计工作底稿至少要经过一级复核。
(4)复核事项(重点,注意细节)
执行复核时,复核人员需要考虑的事项包括:
①审计工作是否已按照职业准则和适用的法律法规的规定执行;
②重大事项是否已提请进一步考虑;
③相关事项是否已进行适当咨询,由此形成的结论是否已得到记录和执行;
④是否需要修改已执行审计工作的性质、时间安排和范围;
⑤已执行的审计工作是否支持形成的结论,并已得到适当记录;
⑥已获取的审计证据是否充分、适当;
⑦审计程序的目标是否已实现。
(5)复核的时间
审计项目组内部复核贯穿审计全过程,随着审计工作的开展,复核人员在审计计划阶段、执行阶段和完成阶段及时复核相应的工作底稿。
例如:
在审计计划阶段复核记录审计策略和审计计划的工作底稿,在审计执行阶段复核记录控制测试和实质性程序的工作底稿,在审计完成阶段复核记录重大事项、审计调整及未更正错报的工作底稿等。
2.项目合伙人复核的特殊要求
(1)项目合伙人复核的要求
①项目合伙人应当对会计师事务所分派的每项审计业务的总体质量负责。
②项目合伙人应当对项目组按照会计师事务所复核政策和程序实施的复核负责。
③项目合伙人在审计过程的适当阶段及时实施复核,有助于重大事项在审计报告日之前得到及时满意的解决。
(2)项目合伙人复核的内容
①对关键领域所作的判断,尤其是执行业务过程中识别出的疑难问题或争议事项;
②特别风险;
③项目合伙人认为重要的其他领域。
④项目合伙人无需复核所有审计工作底稿。
⑤项目合伙人根据复核后的底稿得出结论。
在审计报告日或审计报告日之前,项目合伙人应当通过复核审计工作底稿和与项目组讨论,确信已获取充分、适当的审计证据,支持得出的结论和拟出具的审计报告。
经典题解
【例1·单选题】下列有关项目合伙人复核的说法中,错误的是( )。
(项目合伙人复核-2016)
A.项目合伙人无须复核所有审计工作底稿
B.项目合伙人通常需要复核项目组对关键领域所做的判断
C.项目合伙人应当复核与重大错报风险相关的所有审计工作底稿
D.项目合伙人应当在审计工作底稿中记录复核的范围和时间
【解析】项目合伙人复核的内容包括:
(1)对关键领域所作的判断,尤其是执行业务过程中识别出的疑难问题或争议事项;
(2)特别风险;(3)项目合伙人认为重要的其他领域。
选项C错误。
【答案】C
【例2·简答题·(网络回忆版)·部分】ABC会计师事务所首次接受委托,负责审计上市公司甲公司2011年度财务报表,并委派A注册会计师担任审计项目合伙人。
相关事项如下:
(项目合伙人的复核底稿-2012)
(4)在签署审计报告前,A注册会计师授权会计师事务所另一合伙人C注册会计师复核了所有审计工作底稿,并就重大事项与其进行了讨论。
要求:
针对上述事项,指出ABC会计师事务所及审计项目组成员存在哪些可能违反审计准则和质量控制准则的情况,并简要说明理由。
【答案】
违反。
项目合伙人应复核工作底稿,而不应委托他人复核。
(二)项目质量控制复核
1.项目质量控制复核人员的资格要求
会计师事务所应当制定政策和程序,解决项目质量控制复核人员的委派问题,明确项目质量控制复核人员的资格要求,包括:
(1)履行职责需要的技术资格,包括必要的经验和权限;
(2)在不损害其客观性的前提下,项目质量控制复核人员能够提供业务咨询的程度。
会计师事务所在确定质量控制复核人员的资格要求时,需要充分考虑质量控制复核工作的重要性和复杂性,安排经验丰富的注册会计师担任项目质量控制复核人员,例如:
有一定执业经验的合伙人,或专门负责质量控制复核的注册会计师等。
2.项目质量控制复核范围(“4+3”)
项目质量控制复核人员应当客观地评价项目组作出的重大判断以及在编制审计报告时得出的结论。
评价工作应当涉及下列内容:
(1)与项目合伙人讨论重大事项;
(2)复核财务报表和拟出具的审计报告;
(3)复核选取的与项目组作出的重大判断和得出的结论相关的审计工作底稿;
(4)评价在编制审计报告时得出的结论,并考虑拟出具审计报告的恰当性。
对于上市实体财务报表审计,项目质量控制复核人员在实施项目质量控制复核时,还应当考虑:
(1)审计项目组就具体审计业务对会计师事务所独立性作出的评价;
(2)审计项目组是否已就涉及意见分歧的事项,或者其他疑难问题或争议事项进行适当咨询,以及咨询得出的结论;
(3)选取的用于复核的审计工作底稿,是否反映了审计项目组针对重大判断执行的工作,以及是否支持得出的结论。
3.项目质量控制复核时间
(1)只有完成了项目质量控制复核,才能签署审计报告。
(2)审计报告的日期不得早于注册会计师获取充分、适当的审计证据,并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。
对于上市实体财务报表审计业务或符合标准需要实施项目质量控制复核的其他业务,这种复核有助于注册会计师确定是否己获取充分、适当的审计证据。
(3)项目质量控制复核人员在业务过程中的适当阶段及时实施项目质量控制复核,有助于重大事项在审计报告日之前得到迅速、满意的解决。
经典题解
【例·简答题·(网络回忆版)·部分】上市公司甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户,拥有乙公司和丙公司两家子公司。
A注册会计师担任甲公司2013年度财务报表审计项目合伙人,B注册会计师担任项目质量控制复核合伙人。
相关事项如下:
(项目合伙人的复核底稿、项目质量控制复核的范围-2014)
(3)根据复核计划,审计项目组经理复核了审计工作底稿,A注册会计师复核了财务报表和拟出具的审计报告,确信获取了充分、适当的审计证据。
(5)B注册会计师实施了下列质量控制复核程序:
1)与项目合伙人讨论重大事项;2)复核财务报表和拟出具的审计报告;3)复核选取的与项目组作出的重大判断和得出的结论相关的审计工作底稿;4)评价在编制审计报告时得出的结论,并考虑拟出具审计报告的恰当性。
要求:
(1)针对上述第(3)项,指出ABC会计师事务所或其注册会计师的做法是否恰当。
如不恰当,简要说明理由。
(2)针对上述第(5)项,指出B注册会计师在实施项目质量控制复核时,还应当考虑哪些事项。
【答案】
针对要求
(1):
(3)不恰当。
A注册会计师还应当复核审计工作底稿并与项目组讨论。
针对要求
(2):
B注册会计师在实施项目质量控制复核时,还应当考虑:
①项目组就具体业务对会计师事务所独立性作出的评价;
②项目组是否已就存在意见分歧的事项,或者其他疑难问题或争议事项进行适当咨询,以及咨询得出的结论;
③选取的用于复核的审计工作底稿,是否反映了项目组针对重大判断执行的工作,以及是否支持所得出的结论。
本节考点总结
1.评价错报(重点)
2.复核审计工作底稿(重点)
1803第二节 期后事项
◇期后事项的种类
◇期后事项不同时段及注册会计师责任划分
【考点一】期后事项的种类
(一)期后事项的定义
期后事项是指财务报表日至审计报告日之间发生的事项,以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实。
(二)期后事项的种类
财务报表日后调整事项
财务报表日后非调整事项
(1)财务报表日后诉讼案件结案,法院判决证实了企业在财务报表日已经存在现时义务,需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债,或确认一项新负债
(2)财务报表日后取得确凿证据,表明某项资产在财务报表日已发生减值或者需要调整原先确认的减值金额
(3)财务报表日后进一步确定了财务报表日前购入资产的成本或售出资产的收入
(4)财务报表日后发现了财务报表舞弊或差错
(1)财务报表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺
(2)财务报表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化
(3)财务报表日后因自然灾害导致资产发生重大损失
(4)财务报表日后发行股票和债券以及其他巨额举债
(5)财务报表日后资本公积转增资本
(6)财务报表日后发生巨额亏损
(7)财务报表日后发生企业合
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