专题04 无形资产.docx

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专题04无形资产

第六章无形资产

本章考情分析

本章阐述了无形资产的确认、计量和记录问题。

分数2分左右，属于不太重要的章节。

本章近年主要考点：

（1）无形资产初始计量；

（2）无形资产摊销的核算；

（3）换入土地使用权的会计处理，专利取得、摊销的会计处理及期末账面价值的计算。

本章应关注的主要问题：

（1）商誉不属于无形资产；

（2）购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质业务的会计处理；

（3）内部研究开发费用的会计处理；

（4）使用寿命有限的无形资产的会计处理；

（5）使用寿命不确定的无形资产的会计处理等。

2014年教材主要变化

本章内容没有变化。

主要内容

第一节无形资产的确认和初始计量

第二节内部研究开发费用的确认和计量

第三节无形资产的后续计量

第四节无形资产的处置

第一节无形资产的确认和初始计量

一、无形资产的定义与特征

无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。

商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值的份额

如甲公司支付对价1100万元从乙公司原股东处取得乙公司全部净资产，其可辨认净资产公允价值为1000万元，乙公司丧失法人资格。

甲公司在其个别报表中应确认商誉=1100-1000=100（万元）

再如，A公司支付对价820万元取得B公司80%股权，能够对B公司实施控制，B公司可辨认净资产公允价值为1000万元。

A公司个别报表中不确认商誉，在合并财务报表中确认商誉=820-1000×80%=20（万元）

二、无形资产的内容

无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。

三、无形资产的确认条件

无形资产在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；

（二）该无形资产的成本能够可靠地计量。

四、无形资产的初始计量

无形资产通常按照实际成本进行初始计量。

（一）外购的无形资产成本

外购的无形资产,其成本包括：

购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

其中,直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。

注意：

下列各项不包括在无形资产初始成本中：

（1）为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；

（2）无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。

【例题·单选题】2014年2月5日，甲公司以1800万元的价格从产权交易中心竞价获得一项专利权，另支付相关税费90万元。

为推广由该专利权生产的产品，甲公司发生宣传广告费用25万元、展览费15万元，上述款项均用银行存款支付。

甲公司取得该项无形资产的入账价值为（　　）万元。

A.1800

B.1890

C.1930

D.1905

【答案】B

【解析】无形资产的入账价值=1800+90=1890（万元）。

购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本应以购买价款的现值为基础确定。

实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照本书“借款费用”的有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

【教材例6-1】因甲公司某项生产活动需要乙公司已获得的专利技术，如果使用了该项专利技术，甲公司预计其生产能力比原先提高20%，销售利润率增长15%。

为此，甲公司从乙公司购入一项专利权，按照协议约定以现金支付，实际支付的价款为300万元，并支付相关税费1万元和有关专业服务费用5万元，款项已通过银行转账支付。

无形资产初始计量的成本=300+1+5=306（万元）

甲公司的账务处理如下：

借：

无形资产——专利权　　　　　　　　　　3060000

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　3060000

【教材例6-2】20×5年1月8日，甲公司从乙公司购买一项商标权，由于甲公司资金周转比较紧张，经与乙公司协议采用分期付款方式支付款项。

合同规定，该项商标权总计1000万元，每年末付款200万元，5年付清。

假定银行同期贷款利率为5%。

为了简化核算，假定不考虑其他有关税费（已知5年期5%利率，其年金现值系数为4.3295）。

甲公司的账务处理如下（未确认融资费用摊销见表6-1）：

无形资产现值=200×4.3295=865.9（万元）

未确认的融资费用=1000-865.9=134.1（万元）

借：

无形资产——商标权　　　　　　　　　　8659000

　　未确认融资费用　　　　　　　　　　　　1341000

　贷：

长期应付款　　　　　　　　　　　　　　10000000

各年未确认融资费用的摊销可计算如下：

第1年（20×5年）未确认融资费用摊销额=（1000-134.1）×5%=43.30（万元）

第2年（20×6年）未确认融资费用摊销额=[（1000-200）-（134.1-43.30）]×5%=35.46（万元）

第3年（20×7年）未确认融资费用摊销额=[（1000-200-200）-（134.1-43.30-35.46）]×5%=27.23（万元）

第4年（20×8年）未确认融资费用摊销额=[（1000-200-200-200）-（134.1-43.30-35.46-27.23）]×5%=18.59（万元）

第5年（20×9年）未确认融资费用摊销额=134.1-43.30-35.46-27.23-18.59=9.52（万元）

20×5年年底付款时：

借：

长期应付款　　　　　　　　　　　　　　2000000

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　2000000

借：

财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　433000

　贷：

未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　433000

20×6年年底付款时：

借：

长期应付款　　　　　　　　　　　　　　2000000

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　2000000

借：

财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　354600

　贷：

未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　354600

20×7年年底付款时：

借：

长期应付款　　　　　　　　　　　　　　2000000

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　2000000

借：

财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　272300

　贷：

未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　272300

20×8年年底付款时：

借：

长期应付款　　　　　　　　　　　　　　2000000

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　2000000

借：

财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　185900

　贷：

未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　185900

20×9年年底付款时：

借：

长期应付款　　　　　　　　　　　　　　2000000

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　2000000

借：

财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　95200

　贷：

未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　　95200

【例题·单选题】2014年1月1日，A公司购入一项管理用无形资产，双方协议采用分期付款方式支付价款，合同价款为1600万元，每年末付款400万元，4年付清。

假定银行同期贷款利率为6%，另以现金支付相关税费13.96万元。

该项无形资产购入当日即达到预定用途，预计使用寿命为10年，采用直线法摊销。

已知4年期利率为6%的年金现值系数为3.4651，假定不考虑其他因素，该项无形资产的有关事项影响2014年度损益的金额为（　　）万元。

（计算结果保留两位小数）

A.223.16

B.140

C.213.96

D.353.96

【答案】A

【解析】该项无形资产的入账价值=400×3.4651+13.96=1386.04+13.96=1400（万元），未确认融资费用=1600-1386.04=213.96（万元），当期应确认的融资费用=1386.04×6%=83.16（万元），计入当期财务费用；无形资产当期摊销额=1400/10=140（万元），计入当期管理费用；该项无形资产的有关事项影响2014年度损益的金额=83.16+140=223.16（万元）。

（二）投资者投入的无形资产成本

投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

【教材例6-3】因乙公司创立的商标已有较好的声誉，甲公司预计使用乙公司商标后可使其未来利润增长30%。

为此，甲公司与乙公司协议商定，乙公司以其商标权投资于甲公司，双方协议价格（等于公允价值）为500万元，甲公司另支付印花税等相关税费2万元，款项已通过银行转账支付。

该商标权的初始计量，应当以取得时的成本为基础。

取得时的成本为投资协议约定的价格500万元，加上支付的相关税费2万元。

甲公司接受乙公司作为投资的商标权的成本=500+2=502（万元）

甲公司的账务处理如下：

借：

无形资产——商标权　　　　　　　　　　5020000

　贷：

实收资本（或股本）　　　　　　　　　　5000000

　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

（三）土地使用权的处理

企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。

土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。

但下列情况除外：

1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。

2.企业外购房屋建筑物所支付的价款应当按照合理的方法在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。

企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。

【提示】土地使用权可能作为固定资产核算，可能作为无形资产核算，也可能作为投资性房地产核算，还可能计入所建造的房屋建筑物成本。

【例题·单选题】甲公司从事土地开发与建设业务，2014年1月1日与土地使用权及地上建筑物相关的交易或事项有：

（1）股东作为出资投入土地使用权的公允价值为2800万元，地上建筑物的公允价值为2500万元，上述土地使用权及地上建筑物供管理部门办公使用，预计使用40年；

（2）以出让方式取得一宗土地使用权实际成本450万元，预计使用50年.甲公司开始建造商业设施，建成后作为自营住宿、餐饮的场地；（3）以出让方式取得一宗土地使用权，实际成本为700万元，预计使用70年。

甲公司将建设一住宅小区后对外出售。

甲公司2014年12月31日无形资产（土地使用权）的账面价值为（　　）万元。

A.3950

B.1150

C.2820

D.3171

【答案】D

【解析】建设一住宅小区后对外出售的土地应确认为存货，所以账面价值=2800/40×39+450/50×49=3171（万元）。

【教材例6-4】20×7年1月1日，A股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付8000万元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出12000万元，工资费用8000万元，其他相关费用10000万元等。

该工程已经完工并达到预定可使用状态。

假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。

为简化核算，不考虑其他相关税费。

分析：

A公司购入土地使用权，使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产。

在该土地上自行建造厂房，应将土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。

A公司的账务处理如下：

（1）支付转让价款：

借：

无形资产——地使用权　　　　　　　　　80000000

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　80000000

（2）在土地上自行建造厂房：

借：

在建工程　　　　　　　　　　　　　　300000000

　贷：

工程物资　　　　　　　　　　　　　　120000000

　　　应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　80000000

　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　100000000

（3）厂房达到预定可使用状态：

借：

固定资产　　　　　　　　　　　　　　300000000

　贷：

在建工程　　　　　　　　　　　　　　300000000

（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧：

借：

管理费用　　　　　　　　　　　　　　　1600000

　　制造费用　　　　　　　　　　　　　　　12000000

　贷：

累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　1600000

　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　12000000

（四）非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，应当分别按照本书“非货币性资产交换”、“债务重组”、“政府补助”和“企业合并”的有关规定确定。

第二节内部研究开发费用的确认和计量

内部研究开发费用的会计处理如下图所示：

【提示】

（1）无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化计入当期损益（管理费用）。

（2）内部开发活动形成的无形资产,其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。

可直接归属于该资产的成本包括：

开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照《企业会计准则第17号—借款费用》的规定资本化的利息支出，以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。

在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等，不构成无形资产的开发成本。

（3）内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总额,对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。

（4）“研发支出——资本化支出”余额计入资产负债表中的“开发支出”项目。

第二节内部研究开发费用的确认和计量

【教材例6-5】20×7年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产成本。

该公司在研究开发过程中发生材料费5000万元、人工工资1000万元，以及其他费用4000万元，总计10000万元，其中，符合资本化条件的支出为6000万元。

20×7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途。

甲公司的账务处理如下：

（1）发生研发支出：

借：

研发支出——费用化支出　　　　　　　　40000000

　　　　　　——资本化支出　　　　　　　　60000000

　贷：

原材料　　　　　　　　　　　　　　　　50000000

　　　应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　10000000

　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　40000000

（2）20×7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途：

借：

管理费用　　　　　　　　　　　　　　　40000000

　　无形资产　　　　　　　　　　　　　　　60000000

　贷：

研发支出——费用化支出　　　　　　　　40000000

　　　　　　　——资本化支出　　　　　　　　60000000

【例题•单选题】下列关于无形资产初始计量的表述中，不正确的是（　　）。

A.接受捐赠取得的无形资产按公允价值计量

B.通过债务重组取得的无形资产按公允价值计量

C.外购取得的无形资产按购买发生的实际成本计量

D.自行研究开发取得的无形资产按实际发生的研发成本计量

【答案】D

【解析】选项D，企业自行研发项目，开发阶段符合资本化条件的支出计入无形资产成本，不符合资本化条件的支出计入当期损益。

第三节无形资产的后续计量

无形资产初始确认和计量后,在其后使用该项无形资产期间内应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。

需要强调的是，确定无形资产在使用过程中的累计摊销额,基础是估计其使用寿命,只有使用寿命有限的无形资产才需要在估计的使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销,对于使用寿命不确定的无形资产，每年进行减值测试。

无形资产使用寿命的估计：

（1）源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产,其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。

如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续,当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时,续约期才能够包括在使用寿命的估计中。

（2）没有明确的合同或法律规定的无形资产,企业应当综合各方面情况,如聘请相关专家进行论证或与同行业的情况进行比较以及企业的历史经验等,以确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限,如果经过这些努力确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限,再将其作为使用寿命不确定的无形资产。

无形资产后续计量的会计处理如下图所示：

【提示】

（1）企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。

如果无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。

（2）企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。

如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，视为会计估计变更按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。

（3）无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他业务成本等）。

某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。

（4）使用寿命不确定的无形资产改为使用寿命有限的无形资产属于会计估计变更。

（5）无形资产账面价值=无形资产原价-累计摊销-无形资产减值准备

【教材例6-6】20×6年1月1日，A公司从外单位购得一项非专利技术，支付价款5000万元，款项已支付，估计该项非专利技术的使用寿命为10年，该项非专利技术用于产品生产；同时，购入一项商标权，支付价款3000万元，款项已支付，估计该商标权的使用寿命为15年。

假定这两项无形资产的净残值均为零，并按直线法摊销。

A公司的账务处理如下：

（1）取得无形资产时：

借：

无形资产——非专利技术　　　　　　　　50000000

　　　　　　——商标权　　　　　　　　　　30000000

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　80000000

（2）按年摊销时：

借：

制造费用——非专利技术　　　　　　　　5000000

　　管理费用——商标权　　　　　　　　　　　2000000

　贷：

累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　7000000

如果A公司20×7年12月31日根据科学技术发展的趋势判断，20×6年购入的该项非专利技术在4年后将被淘汰，不能再为企业带来经济利益，决定对其再使用4年后不再使用，为此，A公司应当在20×7年12月31日据此变更该项非专利技术的估计使用寿命，并按会计估计变更进行处理。

20×7年12月31日该项无形资产累计摊销金额为1000（500×2）万元，20×8年该项无形资产的摊销金额为1000[（5000-1000）/4]万元。

A公司20×8年对该项非专利技术按年摊销的账务处理如下：

借：

制造费用——非专利技术　　　　　　　　10000000

　贷：

累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　10000000

【教材例6-7】20×6年1月1日，A公司购入一项市场领先的畅销产品的商标的成本为6000万元，该商标按照法律规定还有5年的使用寿命，但是在保护期届满时，A公司可每10年以较低的手续费申请延期，同时A公司有充分的证据表明其有能力申请延期。

此外，有关的调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断，该商标将在不确定的期间内为企业带来现金流量。

根据上述情况，该商标可视为使用寿命不确定的无形资产在持有期间内不需要进行摊销。

20×7年年底，A公司对该商标按照资产减值的原则进行减值测试，经测试表明该商标已发生减值。

20×7年年底，该商标的公允价值为4000万元。

则A公司的账务处理如下：

（1）20×6年购入商标时：

借：

无形资产——商标权　　　　　　　　　　60000000

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　60000000

（2）20×7年发生减值时：

借：

资产减值损失　　　　　　　　　　　　　20000000

　　　　　　　　　　　　　　（60000000-40000000）

　贷：

无形资产减值准备——商标权　　　　　　20000000

第四节无形资产的处置

一、无形资产的出售

企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值及应交税费的差额计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。

借：

银行存款

　　无形资产减值准备

　　累计摊销

　　营业外支出（借方差额）

　贷：

无形资产

　　　应交税费——应交营业税

　　　营业外收入（贷方差额）

【教材例6-8】20×7年1月1日，B公司拥有某项专利技术的成本为1000万元，已摊销金额为500万元，已计提的减值准备为20万元。

该公司于20×7年将该项专利技术出售给C公司，取得出售收入600万元，应交纳的营业税等相关税费为36万元。

B公司的账务处理为：

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　6000000

　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　5000000

　　无形资产减值准备　　　　　　　　　　　　200000

　贷：

无形资产　　　　　　　　　　　　　　　10000000

　　　应交税费——应交营业税　　　　　　　　　360000

　　　营业外收入——处置非流动资产利得　　　　840000

如果该公司转让该项专利技术取得收入为4000000元，应交纳的营业税等相关税费为240000元。

则B公司的账务处理为：

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　4000000

　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　5000000

　　无形资产减值准备　　　　　　　　　　　　200000

　　营业外支出——处置非流动资产损失　　　1040000

　贷：

无形资产　　　　　　　　　　　　　　　10000000

　　　应交税费——应交营业税　　　　　　　　　240000

【例题•单选题】某企业出售一项3年前取得的专利权，该专利权取得时的成本为20万元，按10年摊销，出售时取得收入40万元，营业税税率为5%。

不考虑城市维护建设税和教育费附加，则出售该项专利权时影响当期的损益为（　　）万元。

A.24

B.26

C.15

D.16

【答案】A

【解析】出售该项专利权时影响当期的损益=40-[20-（20÷10×3）]-40×5%=24（万元）。

二、无形资产的出租

（一）应当按照有关收入确认原