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资产管理

企业内部控制应用指引第8号——资产管理

第一节 总则

一、资产应用指引的目的及依据

为了引导企业加强对资产的内部控制，防止并及时发现和纠正资产业务中的各种差错和舞弊，保护资产的安全并维护其价值，提高资产的使用效率，保证合理确认资产的价值，防止并及时发现和纠正各类资产业务中的各种差错和舞弊，根据国家有关法律法规和《企业内部控制——基本规范》，制定本指引。

二、资产规范的基本目标

资产规范的基本目标包括三大方面：

存货、固定资产和无形资产。

企业至少应当关注涉及资产管理的下列风险：

（1）存货业务、固定资产业务和无形资产业务违反国家法律法规，可能遭受外部处罚、经济损失和信誉损失。

（2）存货业务未经适当审批或超越授权审批，可能因重大差错、舞弊、欺诈而导致资产损失。

请购依据不充分，采购批量、采购时点不合理、相关审批程序不规范、不正确，可能导致企业资产损失、资源浪费或发生舞弊。

（3）存货验收程序不规范、存货保管不善、存货盘点工作不规范等给企业造成的损失。

（4）固定资产业务未经适当审批或超越授权审批，可能因重大差错、舞弊、欺诈而导致资产损失。

固定资产购买、建造决策失误，可能造成企业资产损失或资源浪费。

（5）固定资产使用、维护不当和管理不善、固定资产处置不当可能造成企业资产损失。

（6）无形资产业务未经适当审批或超越授权审批，可能因重大差错、舞弊、欺诈而导致损失。

无形资产购买决策失误，可能导致不必要的成本支出。

（7）无形资产使用和管理不善、无形资产处置决策和执行不当，可能导致企业权益受损。

（8）可能由于未能及时查清资产状况，并做出处理而导致财务信息不准确，会计处理和相关信息不合法、真实、完整，资产和利润虚增。

三、资产内部控制的关键环节

企业在建立并实施资产内部控制制度中，至少应当强化对以下关键方面或者关键环节的风险控制，并采取相应的控制措施：

（1）职责分工、权限范围和审批程序应当明确规范，机构设置和人员配备应当科学合理。

（2）存货请购的事项应当明确，请购的依据应当充分适当。

存货管理控制流程应当清晰严密，存货管理原则及程序应当明确规范。

（4）存货的确认、计量和报告应当符合国家统一的会计准则制度的规定。

（3）固定资产取得依据应当充分适当，决策过程应当科学规范。

固定资产取得、验收、使用、维护、处置和转移等环节的控制流程应当清晰严密。

（4）固定资产的确认、计量和报告应当符合国家统一的会计准则制度的规定。

（5）无形资产取得依据应当充分适当，决策过程应当科学规范；无形资产取得、自行开发并取得、使用及保护、处置报废等环节的控制流程清晰严密；

（6）无形资产确认、计量和报告符合国家统一的会计准则制度的规定。

案例背景：

　　2003年3月初，宝山检察院接到举报：

某工程公司供销科科长张某在外购买高档房，与其收入明显不符。

调查后发现张某权力很大，每年公司的供应材料几乎由他一手操办。

按内部规定，一次性采购款超过30万元的应由上级领导审批，但只要“把好尺度”不“上线”，所有业务都由科长一人说了算。

2000年4月至案发，张某当科长近10个月，就受贿达17余万元。

而追根溯源，拉张下水的是供应科采购员李某。

张上任之初，李某就授意某商行经理，为了多接业务，在张的办公室里给张1万元“见面礼”。

同样，经李某介绍，张收了某私营物资公司1万元，以购买450万元的供应材料作为交换。

而在此前后，李某本人也利用采购权，受贿9.21万元。

随着案件深入，与工程分包、材料采购有关的高层领导也纷纷落马。

熊某，加工科科长，主管钢结构外发加工业务。

“身居要职”的他透露想买家具后，客户立刻开车送其夫妇到外地家具城挑选。

1998年起，他先后收受数家加工单位6.6万元。

俞某，金属结构厂副厂长，利用负责外发加工项目的职务便利，收受承包人“感谢费”4万元。

朱某，金属结构厂厂长，在购买设备等方面“做手脚”，捞进不义之财6.4万元。

徐某，副经理，主管公司所有工程项目的施工。

在麻将桌上，业务单位的5万元借款不明不白成了“礼金”。

同案牵扯出来的还有公司下属原压力容器厂副厂长陈某和公司机械部部长祝某，两人在2000年7月至2001年3月初，通过截留、套现等方式，贪污数万元。

案例点评：

  上述案例说明，固定资产购建和工程项目环节发生的贪污舞弊，不仅在工程（劳务）发包环节上会发生，而且还向分包和材料采购领域渗透。

案件的发生促使我们反思内部控制制度设计和执行，究竟是哪些环节哪些部门出现了问题，我们认为，至少应当从以下几个方面入手，加强相关内部控制，以杜绝此类案件的再次发生。

（1）工程材料采购业务的职务分离。

由于工程项目标的额一般都比较大，所以工程材料采购这个环节的控制尤为重要。

本案中，某工程公司供销科科长张某，每年公司的供应材料几乎由他一手操办，采购的申请和批准没有进行分离，以致于张某利用这个控制漏洞大肆收受贿赂，损害了企业的利益。

（2）材料采购业务采取招投标方式。

材料采购批准后，应由专门的采购部门进行采购。

　　（3）对材料采购业务审批者的授权和复核。

案例中发生的就是属于审批这个环节的漏洞。

一般而言，采购业务的审批按照金额的大小分级审批，金额较小的采购由部门经理或项目经理审批，而金额比较大的采购需要总经理甚至董事会审批。

　　（4）工程分包、材料采购业务实行招投标方式。

案例中的“掌权者”在选择供应商和接包方时丝毫没有监督，以至于在价格、质量等方面不能完全保证企业价值最大化，甚至收取回扣、贿赂。

工程分包、发包和材料采购环节在国有企业里是一个事故高发的“地段”，相关内控漏洞给不法分子提供了舞弊贪污的机会。

案例中揭露的事实不能不引起我们的深思，反省内部控制的设计和执行是不是真正有效。

第二节 存货

一、岗位分工及授权批准

（一）存货内部控制的业务环节

存货的内部控制涉及许多与存货周转相关的业务环节。

这些业务环节主要是：

1.采购

采购供应部门根据生产经营需要和储备情况，确定采购的具体品种、规格、数量，指定采购人员组织采购，其中大宗货物采购应与供货企业签订合同，并将合同副本分送会计以及请购部门，以便检查合同执行情况。

为了防止盲目进货，对于计划外进货、合同外进货应严加控制，另行批准。

2.验收

采购合同签订后，应建立催收制度，督促供货企业按期交货。

采购的货物运达后，须由仓储部门对照购货发票、合同副本等清点数量、检验质量。

根据检验结果填写入库单一式数联，除自存一份外，其余各联应分别送给采购供应部门、会计部门，以分别登记业务账、会计账和保管账。

在验收时，如果发现品名、规格、花式、质量、数量等与合同规定不相符合的，应如实做出记录，并填写书面报告；如有严重不符的，应提出拒绝验收。

3.付款

财会部门收到供货企业转来的发票结算联及银行的结算凭证后，应送给采购供应部门复核，并与入库单、采购合同核对无误后，办理结算付款手续；同时在发票结算联上加盖“付讫”戳记，以免重复支付。

4.仓储保管

仓储部门对验收入库的存货应按照品种数量进行登记入账，对各种类型存货的摆放、进出库房等按照流程在记事本中进行登记。

5.清查

企业应定期对存货进行实地盘点，确定存货的实有数，并与账面数量核对。

在盘点时发现存货盘盈、盘亏的，应及时查明原因，分清责任，填写“存货清查盘盈盘亏报告表”，并及时报送相关部门。

6.领用和发出

企业内部各部门因各种需要领用存货时，应履行审批手续，填制“领料凭证”，同时仓库发出存货要填制“发料凭证”。

7.记账

财会部门应根据上述有关原始凭证，编制记账凭证以登记明细账和总分类账及其他有关账簿。

（二）岗位责任制与不相容岗位的分离

企业应当在存货业务的每一个环节设置相应的岗位，这些岗位有采购、验收、保管、发料、清查、会计记录、处置审批、付款审批、付款执行、收款执行等。

企业应实行岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限，确保办理采购与付款业务的不相容岗位相互分离、相互制约和相互监督。

存货业务的不相容岗位至少包括：

（1）存货的请购与审批，审批与执行；

（2）存货的采购与验收、付款；

（3）存货的保管与相关会计记录；

（4）存货发出的申请与审批，申请与会计记录；

（5）存货处置的申请与审批，申请与会计记录。

企业应当定期作出工作岗位轮调，以减少不良人员串谋舞弊的机会。

企业应制定存货业务人员调动政策，并且让员工知悉。

负责存货管理（如收货）的人员应尽量定期轮调。

企业应制定妥善的移交工作程序，供调任业务人员遵守。

离任及接任人员须一同核实存货，保证存货实况与记录相符。

倘若无法逐件核对所有存货，接任人员可随机抽选不同类别的货品（特别是高价货品），以作核实。

当查核工作完成后，双方应签署确认。

（三）办理存货业务的人员应具备的业务素质和职业道德

企业应当配备合格的人员办理存货业务。

办理存货业务的人员应当具备良好的业务知识和职业道德，遵纪守法，客观公正。

（四）授权批准

企业应当对存货业务建立严格的授权批准制度，明确审批人对存货业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人办理存货业务的职责范围和工作要求。

1.存货业务授权批准制度

（1）明确审批人对存货业务的授权审批方式、权限、程序、责任和相关的控制措施，规定经办人办理存货业务的职责范围和工作要求；

（2）审批人应当根据存货业务授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限；

（3）经办人员应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理存货业务。

对于审批人超越授权范围审批的存货业务，经办人有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告；

（4）企业对于重要的和技术性较强的存货业务，应当组织专家进行论证，实行集体决策和审批，防止出现决策失误而造成严重损失；

（5）严禁XX的机构或人员办理存货业务；

（6）企业应当按照规定的程序办理存货业务。

2.存货的特别授权批准制度

企业内部除存货管理部门及仓储人员外，其余部门和人员接触存货时，应由相关部门特别授权。

如存货是贵重物品、危险品或需保密的物品，应当规定更严格的接触限制条件，必要时，存货管理部门内部也应当执行授权接触。

企业可以根据业务特点及成本效益原则选用计算机系统和网络技术实现对存货的管理和控制，但应注意计算机系统的有效性、可靠性和安全性，并制定防范意外事项的有效措施。

二、请购与采购控制

（一）存货请购控制

企业应当建立存货采购申请管理制度，依据购置商品或劳务的类型，确定归口管理部门，授予相应的请购权，并明确相关部门或人员的职责权限及相应的请购程序。

企业采购需求应当与企业生产经营计划相适应，具有必要性和经济性。

请购部门提出的采购需求，应当明确采购类别、质量等级、规格、数量、相关要求和标准、到货时间等。

（二）存货采购控制

存货有很多取得方式，包括购入、自制、委托加工、接受投资、债务人以存货抵债、以货易货、接受捐赠等。

企业应当根据存货取得的不同方式，采取相应的控制方法实施有效控制，确保存货取得真实、合理、透明。

1.企业外购存货的采购控制

（1）采购预算控制

（2）经济采购批量控制

（3）采购成本控制

（4）采购考核控制

2.自制存货的取得控制

企业通过进一步加工而取得的存货的成本，主要由采购成本和加工成本构成，也可能还包括其他成本。

其中，存货的采购成本包括上述七个组成部分；存货的加工成本，是指在存货加工过程中发生的追加费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用；存货的其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出，如为特定客户设计产品所发生的设计费用等。

3.委托加工存货的取得控制

企业自己没有生产能力或者自己生产的成本较高时，可以委托其他企业加工存货。

委托加工存货的合同协议应当经过授权批准；委托加工存货完工后入库应当履行存货检验手续；存货数量、质量以及期限应当符合合同协议的约定。

委托加工存货的取得成本包括四部分，分别是加工中耗用物资的实际成本、支付的加工费用、支付的应计入加工成本的税金、支付加工物资的往返运杂费。

4.接受投资者投入存货的取得控制

企业接受投资取得的存货，应关注接受投资的存货价值和质量状况与其相关协议合同的约定以及资产评估报告相一致。

5.接受捐赠存货的取得控制

企业有时会接受他方的捐赠从而取得存货。

该存货应当有合法有效的捐赠合同或协议，并关注其相关原始凭证是否完整齐全。

6.接受债务人以非现金资产抵债存货的取得控制

企业之间由于互相提供产品或劳务，经常会产生债权、债务关系，由此也就会发生债务人以存货抵债的情况。

该类存货的取得应经过企业有关部门和人员的审核批准，取得存货的成本和质量状况应当符合双方的有关协议。

三、验收与保管控制

（一）存货验收与入库控制

1.存货验收控制

企业应当对入库存货进行质量检查与验收，保证存货符合采购要求。

企业应当根据经批准的订单、合同等采购文件，由独立的验收部门或指定专人对所购货物或劳务等的品种、规格、数量、质量和其他相关内容进行验收，并出具验收证明。

对验收过程中发现的异常情况，负责验收的部门或人员应当立即向有关部门报告；有关部门应查明原因，及时进行处理。

外购存货入库前一般应经过以下验收程序：

（1）检查订货合同、入库通知单、供货企业提供的材质证明、合格证、运单、提货通知单等原始单据与待检验货物之间是否相符；

（2）对拟入库存货的交货期进行检验，确定外购货物的实际交货期与订购单中的交货期是否一致；

（3）对待验货物进行数量复核和质量检验，必要时可聘请外部专家协助进行；

（4）对验收后数量相符、质量合格的货物办理相关入库手续，对经验收不符合要求的货物，应及时办理退货或索赔；

（5）对不经仓储直接投入生产或使用的存货，应当采取适当的方法进行检验。

拟入库的自制存货，生产部门应组织专人对其进行检验，只有检验合格的产成品才可以作为存货办理入库手续。

由生产车间发出至客户、实物不入库的产成品，以及采购后实物不入库而直接发至使用现场的外购存货，应当采取适当方法办理出、入库手续。

2.存货的入库控制

（1）财会部门对存货入库的控制

企业财会部门应当按照根据验收报告单对验收合格的存货及时办理入账手续，正确登记入库存货的数量与金额。

企业外购存货时，由于结算方式和采购地点不同，存货入库和货款的支付在时间上不一定完全同步，与此相应，其入账处理也有所不同。

一般有以下三种情况：

①发票账单等结算凭证与存货同时到达（简称单货同到）的入账处理。

②结算凭证先到，存货未到（简称单到货未到）的入账处理。

③存货已到并验收入库，但发票账单未到（简称货到单未到）的入账处理。

（2）存货管理部门对存货的入库控制

企业存货管理部门应当设置实物明细账，详细登记验收合格入库的存货的类别、编号、名称、规格、型号、计量企业、数量、单价等内容，并定期与财会部门核对。

代管、代销、暂存、受托加工的存货，其所有权不属于代管、受托企业，应单独记录，避免与本企业存货相混淆。

（二）存货仓储与保管控制

1.存货数量控制

存货数量控制是指根据销售计划、生产经营计划、采购计划、资金筹措计划等，对各种存货的使用和周转状况进行组织、调节，将存货数量保持在一个合理水平上。

存货数量控制的方法有多种，下面介绍存货经济批量法。

经济批量法是从存货成本角度进行存货数量控制的一种方法。

（1）存货经济批量的确定

（2）再订货点的确定

2.存货仓储保管控制

企业应当加强存货仓储保管控制，具体应做好以下工作：

（1）因业务需要分设仓库时，仓储部门应当对不同仓库之间的存货流动办理出入库手续；贵重物品、生产用关键备件、精密仪器和危险品的仓储，应当实行严格审批制度。

（2）仓储部门对入库的存货应当建立存货明细账，详细登记存货类别、编号、名称、规格型号、数量、计量单位等内容，并定期与财会部门就存货品种、数量、金额等进行核对。

入库记录不得随意修改。

如确需修改入库记录，应当经有效授权批准。

（3）对于已售商品退货的入库，仓储部门应根据销售部门填写的产品退货凭证办理入库手续，经批准后，对拟入库的商品进行验收。

因产品质量问题发生的退货，应分清责任，妥善处理；对于劣质产品，可以选择修复、报废等措施。

（4）存货的存放和管理，仓储部门应指定专人负责并进行分类编目，严格限制其他无关人员接触存货，入库存货应及时记入收发存登记簿或存货卡片，并详细标明存放地点。

（5）仓储部门应当定期对存货进行检查，确保及时发现存货损坏、变质等情况。

（6）仓储部门应当按仓储物资所要求的储存条件贮存，并建立和健全防火、防潮、防鼠、防盗和防变质等措施。

（7）企业应当根据自身的生产经营特点制定仓储的总体计划，并考虑工厂布局、工艺流程、设备摆放等因素，相应制定人员分工、实物流动、信息传递等具体管理制度。

3.存货归口分级管理

企业的存货不仅数量大，而且涉及所有的部门和人员。

为了加强对存货资产的日常管理，企业必须建立以财务管理部门为主、与各业务部门归口分级管理相结合的存货归口分级管理制度。

存货归口分级管理制度主要包括以下几个方面的内容：

（1）财务部门对存货资金实行统一管理

财务部门要对存货资金实行统一、集中管理，保证供应、生产、销售各阶段各部门之间的协调，实现存货资金使用的综合平衡。

财务部门的统一管理主要包括以下几个方面的工作：

①按照《会计准则》和国家统一的会计制度的规定对存货进行初始计量，正确核算存货采购成本；

②根据企业的具体情况，制定企业存货资金管理的各种制度；

③认真核定各项存货的定额（即各种资金占用数额），制定企业存货资金需用总量和各阶段各部门的存货资金需用量；

④把有关存货资金指标进行分解，归口到有关部门负责管理，直接落实到职工个人；

⑤对各部门的存货资金运用情况进行检查，分析存货资金的使用情况。

（2）业务部门对存货实行归口管理

根据物资管理与资金管理相结合的原则，业务部门既要负责对实物的使用和管理，同时还要承担存货定额的资金管理责任，一般分工如下：

①生产部门加强对生产现场的材料、低值易耗品、半成品等物资的管理与控制，并根据生产特点、工艺流程等对转入、转出存货的品种数量等进行登记，并分管在产品、自制半成品的存货资金定额；

②企业仓储保管部门要建立岗位责任制，明确各岗位在值班轮班、入库检查、货物调运、出入库登记、仓库清理、安全保卫、情况记录等各方面的职责任务，并定期或不定期地进行检查，分管原材料、辅助材料、燃料、包装物等存货资金定额；

③工具部门分管专用工具、一般修理工具等存货资金定额；

④设备部门分管修理用备件存货资金定额；

⑤对劳动工资部门分管劳动保护用品的存货资金定额；

⑥销售部门分管产成品存货资金定额；

⑦技术部门分管工、夹、模具的存货资金定额。

4.存货的ABC分类管理

企业应当建立存货ABC分类管理制度，对库存进行有效的管理和控制。

对贵重物品、生产用关键设备、精密仪器、危险物品等重要存货，应当采用额外控制措施，确保重要存货的保管、调用、转移等经过严格授权批准，且在同一环节有两人或两人以上同时经办。

ABC分类管理法的基本步骤如下：

（1）计算每一种存货在一定时期内的占用额或耗用额；

（2）计算每一种存货资金占用额占全部资金占用额的百分比，并按大小顺序排列，编成表格；

（3）根据事先确定好的标准，把存货分为ABC三类。

把占用资金比重较大的少数存货划为A类；把占用资金比重较小且品种较多、较杂的存货划为C类；介于两者之间的存货划为B类。

并用坐标图表示出来，横坐标表示品种的百分比，纵坐标表示资金的百分比；

（4）对A类存货进行重点管理，对B类存货进行次重点管理，对C类存货进行一般管理；

四、领用与发出控制

（一）存货领用与发出

企业的存货总是处于不断周转过程中，因此企业应当建立严格的存货领用和发出制度，根据存货实物流转的情况、存货的性质等加强对存货领用与发出的控制。

1.存货领用授权批准控制

企业生产部门、基建部门领用材料，应当持有生产管理部门及其他相关部门核准的领料单。

超出存货领料限额的，应当经过特别授权。

属于间接费用的消耗、修理用料等，应编制预算或计划定额，生产部门根据预算或计划定额填制限额领料单向仓储部门领料。

库存商品的发出需要经过相关部门批准，大批商品、贵重商品或危险品的发出应当得到特别授权。

仓库应当根据经审批的销售通知单发出货物，并定期将发货记录同销售部门和财会部门核对。

2.存货领用与发出流程控制

企业应当明确领用与发出存货的流程，落实责任人，及时核对有关票据凭证，确保其与存货品名、规格、型号、数量、价格等一致。

3.存货领用与发出的核算控制

企业应保证存货领用与发出业务记录真实，领发无误。

要求仓储保管员发货后及时登记台账；财会部门根据材料记账员的发料汇总表按用途汇总分类汇总领料单，分摊材料成本差异，分类制证，登记有关账务。

4.存货领用与发出的监督检查

企业应保证存货安全，记录正确，财会部门应当针对存货种类繁多、存放地点复杂、出入库发生频率高等特点，加强与仓储部门经常性账实核对工作，避免出现将已入库存货不入账或已发出存货不销账之情形。

（二）发出存货的计价

存货的会计处理，应当符合《会计准则》和国家统一的会计制度的规定。

发出存货计价方法的选择，应当反映存货的特点及企业内部存货流转的管理方式，防止通过人为调节存货计价方法操纵当期损益。

存货发出的计价方法包括先进先出法、加权平均法或个别计价法。

企业应当结合自身实际情况，确定存货计价方法。

计价方法一经确定，未经批准，不得随意变更。

五、盘点与处置控制

（一）存货盘点控制

企业的存货在日常收发保管过程中，由于计量不准、错漏记等核算错误，或者由于自然损耗、自然灾害或意外事故等客观原因，或者由于管理不善发生盗窃私分等失职或不法行为等，可能会发生存货的盘盈、盘亏或毁损现象，从而造成存货账实不符。

为了保护存货的安全、完整，做到账实相符，企业应当制定并选择适当的存货盘点制度，明确盘点范围、方法、人员、频率、时间等，定期或不定期地对存货实地清查和盘点，确定存货的实有数，并与账面数量核对。

发现存货盘盈、盘亏的，应及时查明原因，分清责任，填写存货清查盘盈盘亏报告表，并及时报送。

（二）存货处置控制

仓储部门与财会部门应结合盘点结果对存货进行库龄分析，确定是否需要计提减值准备。

经相关部门审批后，方可进行会计处理，并附有关书面记录材料。

1.存货质量控制

企业应当采取有效的管理措施，严格控制存货数量和质量，努力降低或防范存货积压和毁损的情况。

2.存货减值准备控制

企业通过对存货进行清查后，发现存货减值的应当计提减值准备，存货期末计价应按存货成本与可变现净值孰低进行计价。

当存货可变现净值低于存货成本时，计提存货跌价准备。

案例背景：

合信木制品公司是一家外资企业。

从1999年到2004年每年的出口创汇位居全市第三，年销售额达4300万元左右。

2005年以后该企业的业绩逐渐下滑，亏损严重，2007年破产倒闭。

这样一家中型的企业，从鼎盛到衰败，探究其原因，不排除市场同类产品的价格下降，原材料价格上涨等客观的变化。

但内部管理的混乱，是其根本的原因，在税务部门的检查中发现：

该企业的产品的成本、费用核算的不准确，浪费的现象严重，存货的采购、验收入库、领用、保管不规范，归根到底的问题是缺乏一个良好的内部控制制度。

案例点评：

从企业失败的原因看：

第一，该企业基本没有内控制度，更谈不上机构设置和人员配备合理性问题。

在内部控制中，对单位法定代表人和高管人员对实物资产处置的授权批准制度作出相互制约的规范，非常必要。

对重大的资产处置事项，必须经集体决策审批，而不能搞一言堂、一支笔，为单位负责人企图一个人说了算设置制度上的障碍。

   第二，企业没有对入库存货的质量、数量进行检查与验收，不了解采购存货要求。

没有建立存货保管制度，仓储部门将对存货进行盘点的结果随意调整。