长期投资.docx
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长期投资
(A5)长期股权投资应根据不同情况,分别采用成本法或权益法核算
注意两者的概念。
成本法:
投资按实际成本计价
权益法:
指投资最初以投资成本计价,以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资账面价值进行调整的方法。
(A6)长期股权投资成本法
解决这样几个问题:
①成本法的适用范围;②成本法核算的一般原则;③难点在于收入的确认。
先答复②
采用成本法时,除追回或收回投资外,长期股权投资的账面价值一般应保持不变。
被投资单位宣告分派的利润或现金股利,确认为当期投资收益。
投资企业确认投资收益,仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额,所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分,作为初始投资成本的收回,冲减投资的账面价值。
这段话,规范了成本法下投资收益的核算。
投资收益,普通的说法是投资后的增值收益,而增值以“利润”来衡量是大家都可以接受的。
至于说分得的现金股利到底是增值的利润的分配还是“过量”分配后的投资成本的返回,这要认真区别,谨慎对待,因为它影响着不同的报表。
在成本法下,投资收益的确定中,清算性股利是一个重要的内容,它的概念是:
清算性股利是指企业累计实际收到的股利大于购买日起受资企业累计净收益中本企业所占份额的差额(为正时,才有清算性股利),它属于购入日以前的受资企业的未分配利润,它已含于投资的初始成本之中,这部分清算性股利应作为初始成本的收回。
清算性股利的判断,实质上是在比较下面的两式
累计应享有的收益份额=被投资企业接受投资后产生的累积净利润×投资企业的持股比例①
累计实际收到的现金股利或利润=被投资企业接受投资后累计分配的股利×投资企业的持股比例②
若①>②,累计投资收益=②,无清算性股利
若①<②,累计投资收益=①,有无清算性股利,大小为②-①
从原理上讲,清算性股利的判断是没有困难的,但实务上的操作有一定难度,困难在于什么呢?
在于利润的实现与利润的分配在时间上存在时间差,我国的传统上是,当年实现的利润,往往于下一会计年度进行分配,这就带来了①式与②式的比较上困难,时间上难于一致。
(A7)成本法下投资收益
投资收益的确认难点已在上面显示,基本原理已作陈述。
下面脱离准则中给出的一些难以记住的式子,用具体的例子展示出来。
具体例子中的最大长处是交易、分配有明显的时间显示,①式与②式的形成、比较也就没有困难了,储备一个例子在手中,有时可以备考或参考。
例①96年1月5日,华联实业股份有限公司以每股3.60元的价格购入G公司每股面值1元的普通股800,000股作为长期投资,并支付交易税费20000元。
该项投资占G公司有表决权股份的2%。
(评:
初始投资成本的确定别忘了交易税费,时间改为3月1号如何?
下面,是要一步一步往下处理的)
②1996年3月5日,G公司宣告1995年度利润分配方案,每股分派现金股利0.20元,并于4月1日发放。
(评:
华联是可按同股同权原则拿取股利,但问题是G公司分配的是95年的利润,95年,华联公司根本不是G公司的股东,他领取的股利不符合“投资收益”的字面含义,这部分股利实际上是,华联公司“购买”而来,是其初始投资成本的一部分,因此,这一部分股利是投资成本的回收,金额为800,00×0.20=160000元)
③1996年度,G公司报告净收益15,000,000元。
1997年3月15日,G公司宣告1996年度利润分配方案,每股分派现金股利0.25元,并于4月10日发放。
(评:
华联公司是96年投的资,97年才对96年度的利润进行分配,要解决两个计算问题,97年有无过量分配?
若没有,有没有以前“已冲减初始投资成本”要给予“补回”,补回多少?
)
④1997年度,G公司报告净亏损2,600,000元。
1998年3月25日,G公司宣告每股分派现金股利0.10元,并于4月26日发行(这个时候可要好好揣摩“累计应得”与“累计实得”,并与已“冲减”投资成本进行比较。
)
⑤1998年度,G公司继续亏损600000元,未分派现金股利。
(附一段良言:
在采用成本法进行会计处理时,如果被投资企业当年未分派现金股利,则无论被投资企业该年度是盈利还是亏损,投资企业都不能作恢复初始投资成本或冲减初始投资成本的会计处理。
因此,华联在98年不作任何会计处理。
但应注意,待以后年度被投资企业再次分派现金股利时,投资企业应将以前未分派现金股利年度被投资企业实现的盈利或发生的亏损,包括在累计应享有的收益份额的计算之中。
)
⑥1999年度,G公司报告净收益12,000,000元。
2000年2月20日,G公司宣告1999年度利润分配方案,每股分派现金股利0.18元,并于3月25日发放。
(“累积”概论,使你对99年度的利润分配,不得不与前面合并考虑,有多少确认为投资收益?
有成本转回还是继续冲减?
)
⑦2000年度,G公司报告净收益14,000,000元,2001年3月15日,G公司宣告2000年度利润分配方案,每股分派现金股利0.22元,并于4月10日发放。
⑧2001年度,G公司报告净收益11,000,000元。
2002年2月25日,G公司宣告2001年度利润分配方案,每股分派现金股利0.16元,并于3月30日发放。
⑨2002年度,G公司报告净收益9,500,000元。
2003年2月20日,G公司宣告2002年度利润分配方案,每股分派现金股利0.15元,并于3月15日发放。
分析:
①购入,2%的比例暗示你使用成本法
借:
长期股权投资——股票投资2,900,000(买价+相关费用)
贷:
银行存款2,900,000
②96年G公司的分配,是对95年展开进行的,借前面的点评,知道,这份股利纯属投资成本的回收。
借:
应收股利800,000×0.20=160,000
贷:
长期股权投资——股票投资160,000
借:
银行存款160000
贷:
应收股利160000
记录下几个滚动累计的指标
1°投资后累计已得股利=160,000
2°投资后累计应享有的收益份额=0
3°累计应冲减的投资成本=160,000=①-②(本次本应冲减160000元)
4°已冲减的投资成本=0
③G公司公布96年的分配方案,这是华联公司以投资者身份出现的第一年,这次要边问边答的解决以下问题:
1°累计已得股利=以前累计+本次所获
=160000+800,000×0.25=360000元
2°累计应享有的收益份额=以前累计+本次应享
=0+15,000,000×2%=300,000元
如此调整之后,已冲减数变为应数=60000元
3°累计应冲减的初始投资成本=1°-2°=60000元
4°已冲减的投资成本=160,000元
5°本应应冲减(或转回)=60000-160,000=-100,000元
6°应确认的收益数=本次所得股利-应冲减投资成本数
=200000-(-100,000)=300000元
(怎么解释它?
负数表示转回,换句话说,借助96年度的盈利,可以“弥补”已冲减的投资成本100,000元,这样,已作为清算性股利处理过的“100,000元”又可以换名称呼,作为真正的股利,确认为投资收益。
)
分录是:
借:
应收股利200,000(本次所获)
长期股权投资——投票投资100,000(恢复的初始投资成本)
贷:
投资收益300,000
收取股利分录省略。
④仿③的分析,计算指标如下:
1°累计已得股利=以前累计+本次所得
=360000+800,000×0.1=440000元
2°累计应享的的收益=300,000-2,600,000×2%=248,000元
3°累计应冲减的成本=1°-2°=192000元
4°累计已冲减数=上期累计已冲减数=60000元
5°本期应冲减成本数=3°-4°=132000元
6°应确认的收益数=本次所得股利-本期应冲减数
=80000-132000=-52000元
分录:
借:
应收股利80,000
借:
投资收益52,000
贷:
长期股权投资——股票投资132000
(怎么解释呢?
在亏损的情况下,继续分发股利,对投资价值有两重影响,一是在收回投资,二是投资本身也在“蚀”,上面的分录就体现了这一点,80000元是成本在回收,52000元是投资因亏损而贬值。
)
⑤参考附言,不做账务处理,但要记住一些指标
1°4°同④
2°改为:
248000-600,000×2%
3°本期不做,5°,6°本期不做
⑥紧密联系④与⑤来展开分析
1°累积已得股利=以前累计+本期所得
=440000+800,000×0.18=584000(元)
2°累积应享收益=248,000-600,000×2%+12,000,000×2%
=248,000-12,000+240,000=476000(元)
3°累计应冲减成本=1°-2°=108,000(元)
4°累计已冲减成本=192,000(元)
5°本期应冲减成本=108000-192000=-84000(元)
别犯错误:
第6题做完后,累积已冲减成本数为108000元。
⑦直接计算类似指标
1°累积已得股利=584000+本次所得=584000+800,000×0.22
584000+176000=760000(元)
2°累积应享收益=476000+14,000,000×2%=756000(元)
3°累积应冲减的成本=1°-2°=4000(元)
4°累计已冲减的成本=108000元
5°本期应冲减的投资成本=4000-108000=-104000(元)
6°本期应确认的收益=176000-(-104000)=280,000(元)
借:
应收股利176000
借:
长期股权投资——股票投资104000
贷:
投资收益
⑧
1°累计分得股利=760000+800000×0.16=760000+128000
=888000(元)
2°累计应享收益=756000+11,000,000×2%=976000(元)
3°累计应冲减的成本=0(即无清算性股利)
4°累计已冲减的成本=4000
5°本期应冲减的成本=0-4000=-4000
6°本期的收益=本次所得-应冲减成本
=128000-(-4000)=132000(元)
借:
应收股利128000
长期投权投资-股票投资4000
贷:
投资收益132000
至此,冲或转交替调节投资成本的行为告一段落,投资又恢复了往日的平静,达到其初始投资成本。
⑨
1°累计已得股利=888000+800,000×0.15=1008000(元)
2°累计应享收益=976000+9500000×2%=1,166,000(元)
3°累计应冲减成本=0
4°累计已冲减成本=0
5°本期应冲减成本=0
6°本期应确认的收益=本期所得-0=120,000(元)
上面的计算是可以形成递推公式的,有明显的“承上启下”的痕迹。
这个思想我应该在讲述应收账款时弄清楚,递推表如下。
投资收益确认情况
(单位:
万元)
确认时间
获得的现金股利
应享收益
应冲减投资成本
应确认投资收益
本年
累积
上年
累积
累积
本年
本年
累积
96.3.5
16
16
0
0
16
16
0
0
97.3.15
20
36
30
30
6
–10
30
30
98.3.25
8
44
–5.2
24.8
19.2
13.2
–5.2
24.8
99*(不分)
—
—
–1.2
23.6
—
—
—
—
00.2.20
14.4
58.4
24
47.6
10.8
–8.4
22.80
47.60
01.3.15
17.6
76
28
75.6
0.4
–10.4
28
75.6
02.2.25
12.8
88.8
22
97.60
0
–0.4
13.2
88.8
03.2.20
12
100.80
19
116.60
0
0
12
100.80
评表:
①第三大娄“应冲减投资成本”设计的好。
②第二大类夹个“上年”出来,原因是分配的时差问题,今年所得股利,来源于上年利润之分配。
③“99*”的原因是98年亏损,未分利润,但其影响在未来分配股利时要给予考虑,所以,这里做了个记载。
④数据是有规律的,箭头给予了显示。
⑤注意“02.2.25”,首次出现累计实得低于累计应享,此时,不要用“累计实得——累计应享”展开计算,而直接答复,无清算性股利,累计应冲减成本为“零”。
(A8)成本法的优缺点
优点:
①会计处理简单,投资账户只反映投资成本。
处理兼具稳健,有“现金制”的味道,只有在被投资企业进行利润分配时,才考虑可能的“投资收益”。
②投资收益账户能反映投资企业在特定时间获得的利润或现金股利及这部分投资收益的现金流入情况,而且在时间上基本吻合。
③成本法确认的投资收益通常与税法上确认应纳税所得额时的时间和标准一致,避免了两者的差异。
④与法律上企业法人的概念相符,即投资企业与被投资单位是两个法人实体,被投资单位实现的净利润或发生的净亏损不会自动成为投资企业的利润或亏损。
缺点:
①投资企业账上只能反映企业的初始投资额和追加投资额不能反映其在被投资企业所有者权益中所占的份额。
②当投资企业能够控制被投资企业或能产生重大影响时,由于投资企业能支配被投资单位利润或股利分配政策,或是能对被投资单位施加重大影响,投资企业便可凭借其控制和影响力,操纵被投资单位的利润或股利分配,这为操纵利润等提供了条件,此时,账面上反映的投资收益未必能反映其应当获得的投资收益。
(A9)成本法的适用范围
1.投资企业所持股份占被投资企业有表决权股份的比例较小,对被投资企业的财务和经营政策无控制、无共同控制且无重大影响。
2.被投资企业在严格的限制条件下经营,其向投资企业转移资金的能力受到了限制,不能按自身的意愿调度和使用资金,如外汇管制等。
(A10)长期股权投资的权益法
权益法的概念:
长期投权投资最初以投资成本计价,以后则要根据投资企业享有被投资企业所有者权益份额的变动,对长期投权投资的账面价值进行相应地调整,使长期股权投资的账面价值始终能够反映投资企业在被投资企业所有者权益中就享有的份额。
注1°概念的最后一句,才是权益法的真正所希望的境界,让股权投资是真正意义上讲的权益性投资,与被投资企业同呼吸,共命运,概念中的前部分,则是指达到境界的手段。
注2°权益法的核算程序,通过它,达到定义中的境界。
①在取得股权投资时,按照初始投资成本作为长期股权投资的账面价值,该账面价值将随着被投资企业所有者权益变动而变动。
(注:
初始投资成本也遇到调整的问题,中间要看股权投资差额的形成一种类。
)
②计算股权投资差额
股权投资差额=初始投资成本-投资时被投资单位所有者权益×持股比例
新的投资成本=初始投资成本+(或-)股权投资差额
(在权益法下,“长期股权投资”科目下,应设置“投资成本”、“股权投资差额”科目的原因,就在这里。
)
③投资以后,按被投资企业各期实现的净利润或发生的净亏损中,投资企业应享有或应负担的份额,相应调增或调减长期股权投资的账面价值,同时确认为投资收益。
(注:
这一步可能遇到“股权投资差额”的摊销问题,它是投资收益的调整数。
)
④被投资企业分派现金股利或利润时,投资企业按获得的现金股利或利润,冲减长期股权投资的账面价值。
被投资企业分派股票股利时,投资企业不进行会计处理,但应在备查簿中登记增加的股份。
⑤被投资企业的所有者权益因损益以外的原因而发生地变动,如接受捐赠、增资扩股、发生外币折算差额等,投资企业按应享有的份额,相应调整股要投资的账面价值,同时计入资本公积。
(A11)权益法下长期股权投资应设置的明细科目及各科目的功能
四个明细科目:
①投资成本
反映长期股权投资的初始投资成本,如果初始投资成本与投资企业应享有被投资企业所有者权益的份额之间有差额,则反映初始投资成本减去或加上股权投资差额后确定的新的投资成本。
(附评:
权益法希望达到,让股权投资账户代表其在被投资企业应享有的份额,但所付代价(即初始投资成本)未必与应享权益(被投资企业所有者权益中应享有的份额)一致,这时就形成所谓的股权投资差额(完全类似于债券之溢折价),这个股权投资差额将要在一定期限内予以摊销,最终的结果是,股权投资成本账户上的金额完全与应享有的被投资企业所有者权益的份额一致,这与债券到期时,溢折价摊销完毕后,债券的账面表现,无论是形还是神,都吻合。
)
②股权投资差额
其作用是用来调整投资的账面价值——开始,以及投资收益——后来之摊销。
③损益调整
反映投资企业应享有或应分担的被投资企业净利润或净亏损的份额,以及被投资企业分派的现金股利或利润中投资企业应获得的份额。
(附评:
这段话,有明显的两层意思,一是根据持股比例,按被投资企业的净利润或净亏损,确认自己的应享有或应分担的部分,调整投资的账面价值,二是当被投资企业分配利润或现金股利时,作为投资的收回,又一次调整投资的账面价值,但方向相反的调整。
)
④股权投资准备:
反映损益以外的其他原因引起的被投资企业所有者权益变动中,投资企业应享有的份额。
(附评:
这里的所有者权益的变动,是指总额的变动,至于内部结构项目的变动,则不在考虑之列,如资本的转增,盈余公积的提取等,同时,这一条也对引起所有者权益变动的原因进行了分划,即损益变动或其他变动,这样方便将来根据变动的原因进行相应的调整。
)
(A12)权益法下确认投资损失的限制
在被投资企业发生亏损、投资企业按持股比例确认应分担的亏损份额时,应以股权投资的账面价值减至零为限。
如果股权投资的账面价值减至零后,仍有应分担的亏损额,则不能确认为当期的投资损失,但应做备忘记录,待被投资企业以后年度实现净利润时,再按应享的收益份额,计算并抵消未确认的亏损分担额。
只有当以后年度应享有的收益份额超过未确认的亏损分担额以后,才能按超过的收益分享额,逐期恢复投资的账面价值。
(附注:
这个规定,实质上是“责任有限”的衍生物,再怎么做,大不了是个“血本无归”,这里,又一次可以体会到“损益调整”科目也是“投资成本”的一种附加或抵减,账面价值减至为零,是指长期股权投资各明细科目的代数和为“0”(包括长期投资减值准备),代数和的运算,以“同方向相加,反方向相减”的运算法则展开。
)
(A13)A12牵扯出另一个问题——确认分担亏损额时,股权投资差额又怎么对待?
《企业会计制度》规定:
在受资企业发生亏损而投资企业确认了负担的相应的损失以后,如果该项股票投资的账面价值低于“投资成本”明细科目的余额,即低于投资时在受资企业所有者权益中占有的份额(注:
此时已无“股权投资差额”借方的理论意义),则初始投资成本大于所占份额的差额不再摊销(即“股权投资差额”明细科目的借方余额不再摊销),待以后期间该项股票投资的账面价值恢复到“投资成本”明细科目的余额以上时,再继续摊销。
在计算累计摊销期限时,不包括暂停摊销的期间。
但如果摊销期限是按合同规定的投资期限确定的,则应在恢复摊觥以后的剩余投资期限内摊销,并重新计算年摊销额。
如果初始投资成本小于所占从份额,即“股权投资差额”明细科目为“贷方余额”(今后,我在教学中使用顺差一词),在上述情况下,应照常摊销。
理由是,此时的摊销可转为投资收益,在本质上,对确认的投资损失是一种抵减。
上面的一段话启发我以后如此行事:
①如“股权投资差额”为借差(即初始>应享份额)
先作按受资企业的净利润(或净亏损)确认损益的分录。
再做摊销差额的分录。
②如“股权投资差额”为贷差(即初<应占有)
顺序与①恰好相反。
这样处理有一个明显的优点:
方便确认的亏损额与账面价值的对比。
(A14)一个例子
例:
A企业于2000年1月2日以如下资产向H企业投资
原始价值
累计折旧
公允价值
机床
汽车
土地使用权
500000
450000
150000
350000
150000
—
200000
320000
150000
投资后,A企业占H企业有表决权资本的60%,在对方拥有的净资产数额为500000元,合同规定的投资期限为10年。
2000年H企业实现净利润400000元,2001年3月宣告分派现金股利250000元,2001年4月A企业收到现金股利。
2001年H企业全年亏损1,250,000元,2002年全年实现净利润1,500,000元。
分析:
这是通过非货币交易换取的长期股权投资,而且本例的非货币性交易不涉及补价。
时间的跨度是2000年—2002年,中间有盈利年份,也有亏损年份,本题还有股权投资差额,看看它们如何交织在一起,是有趣的。
公允价值一栏,在本例中并没有明显的起作用。
解:
①投资时的分录
借:
长期股权投资——H企业(投资成本)600,000←初始投资成本
累计折旧500000
贷:
固定资产950000
无形资产150000
计算股权投资差额=600000-500000=100000万
(即:
初始投资成本>在对方企业的净资产中占有的份额,类似溢价)
借:
长期股权投资——H企业(股权投资差额)100000
贷:
长期股权投资——H企业(投资成本)100000
这两笔分录的效果是:
“投资成本”明细科目上的金额与在对方企业中应享有的份额一致,到于“差额”,则通过摊销这一程序给予消除,这是后话。
现在,投资的账面价值=500000+100000=600000元。
②2000年H公司盈利400000元,我们得问:
这一盈利是在A企业投资后形成的吗?
这可要区分出一个前后来,因为它们的处理是不同的。
回到本题上来,A企业是2000年1月2日投的资,所以H公司的盈利40000元,全额形成于A投资于H企业之后,这样,应享受的收益400000×60%=240000元,全额作为投资收益。
借:
长期股权投资——H企业(损益调整)240000
贷:
投资收益240000
摊销差额:
借:
投资收益
贷:
长期股权投资——H企业(股权投资差额)10000
(附评:
股权投资差额的摊销,实质上在对投资收益进行调整,使其回归到真实的状态。
)
现在,长股的价值=600000+240000-10000=830000(元)
③2001年宣告分配股利,实质上是对2000年的利润进行分配,在2001年尚未宣告利润分配方案时,已根据权益法的特点,按“权”增加了长期股权投资的账面价值,A企业的股权价值中已包含这一部盈利。
现在收取的这部分股利,也就顺理的成为股票价值的回收。
借:
应收股利150000(250000×60%)
贷:
长期股权投资——H企业(损益调整)150000(250000×60%)
2001年4月,收取股利时
借:
银行存款150000
贷:
应收股利150000
现在,投资的账面价值=830000-150000=680000(元)
④2001年度发生亏损
理论上应分担的损失额=1250000×60%=750000(元)
实际上可承担的损失额的上限=680000(元)
两相比较,可见:
1°今年最多可确认损失6800
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- 关 键 词:
- 长期投资
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