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收益的确认作业
目录
1收益概念3
1.1收益的地位3
1.2两种不同的收益概念4
1.2.1经济学上的收益概念4
1.2.2会计学上的收益概念8
1.2.3两种收益概念的比较9
1.2.4真实收益理论的选择10
1.3收益、收入与利得的关系11
1.3.1收益的定义11
1.3.2收入的定义12
1.3.3利得的定义12
1.3.4收益、收入与利得三者的关系13
2收益应包括的内容14
2.1当期营业观14
2.1.1当期营业观的内容14
2.1.2当期营业观的优点15
2.2损益满计观15
2.2.1损益满计观的内容15
2.2.2损益满计观的优点16
2.3两种收益概念的比较17
2.4损益满计观与当期营业观的利弊分析18
2.4.1损益满计观产生的原因18
2.4.2当期营业观继续存在的原因18
2.4.3损益满计观和当期营业观的综合分析19
3收益量度的方法20
3.1收入费用观20
3.1.1收入费用观的概念20
3.1.2收入费用观的内容20
3.1.3收入费用观的缺陷20
3.2资产负债表观21
3.2.1资产负债表观的理论内涵21
3.2.2对资产负债表观的评析22
3.2.3资产负债表观在我国新会计准则中的体现23
3.2.4资产负债表观与收益的计量27
3.3收入费用观与资产负债观的比较29
3.3.1资产负债观理论与收入费用观理论具体差异29
3.3.2资产负债观理论与收入费用观理论的协调31
3.4资产负债观理论和收入费用观理论展望33
附:
小组分工情况说明表35
1收益概念
收益既是现代企业经营的主要目的之一,又是会计上的一个主要概念。
在复试簿记产生以前,记账的目的主要是为了控制业主所经营的资产,即所谓的受托责任。
因而簿记主要反映的是资产,而不是利润,更没有为了精确计算收益而规定的资产计价和摊销制度。
欧洲文艺复兴时期,上人们开始重视收益的计算,从而使收益的计算代替资产的经营责任,成为簿记所要解决的主要问题。
复式簿记就在这时应运而生,并逐步发展和完善。
可以说,五百年来,通过成本和收入的来确定收益,一直是复式记账的主要特征,也是整个会计体系的核心和灵魂。
然而在十七世纪以前,收益的确认还并未得到应有的重视,因为那时的经营活动大多是单独的、互不关联的短期活动,商人们只要计算交易前后自己所拥有的资产,就能得出交易的收益。
随着“持续经营”概念和股份公司的出现,收益确定的重要性才日益为人们所理解。
收益的确定是经济发展到一定程度的必然结果,而收益的正确确定也促进了经济的健康发展。
美国财务会计准则委员会在第一辑《论财务会计概念》中指出:
“编制财务报告的首要重点是通过收益及其组成内容的计量提供关于企业经营业绩的信息。
”可见,收益已成为会计理论研究的一个重点。
1.1收益的地位
尽管会计学家和经济学家对收益概念的理解并不相同,但都非常重视营业收益,认为营业收益是企业在一定时期(通常是一年)所获取的净收益,即收益是这个时期企业全部收入超过全部费用和损失后的差额。
他们对收益作用的看法也基本相同,认为收益一般具有以下作用:
(1)收益是利润分配的基础。
从税收目的看,早期的税法认为应税收益是超过现金支出的收人数额,它需要将收益和带来收益的资本分别加以计算。
企业根据政府所规定的财政和税务法规,将营业收益作为应税收益,并按一定的税率课征所得税。
在一些英联邦国家,会计收益和应税收益间尽管存在着一定的差别,但对欧洲大陆的大多数国家来说,有关公司所得税的规章对收益的计量有着支配性的影响。
从股利分配上看,扣除所得税后的营业收益是股利分配的依据或基础;从长期观点看,这一数额是股利分配的最大限额,虽然各期的分配数会因股利分配政策不同而略有差异。
(2)收益是评价企业管理绩效的适当手段。
现代企业经营的主要目的是获得尽可能多的收益。
企业的有效经营不仅影响现行的利润分配,而且还要影响到产生未来利润分配的投入资本的使用。
所有者权益的持有者,特别是普通股股东,对企业管理的绩效十分关注,在投资或购买企业股票之前,先得评价企业管理的绩效。
“绩效(Efficiency)”的一个解释就是它表现为企业以一定资源获得最大的产出,或者使一定的资源和已知的产品需求得到最优的组合,从而使业主得到最大收益的相对能力。
如果一家企业获得了可观的年度收益,则在一定程度上说明了这家企业有效地利用了企业的资源。
(3)可作为利害关系者的预测工具。
投资者、债权人及其他相关者十分关注对企业未来现金流量前景的估计。
他们经常是以收益来评判获利能力、预测未来收益或估计投资及借款风险的。
这样,在所陈报的收益与包括分配给业主的现金在内的现金流量之间就存在着一种假定的关系。
这种假定的关系决定了投资者的投资决策行为,并进而影响到社会资源的有效分配。
1.2两种不同的收益概念
长期以来,对收益的解释,传统会计学与经济学存在明显的差异。
正确揭示其含义,并且完善传统会计收益理论,对准确评价企业整体收益水平非常重要。
1.2.1经济学上的收益概念
从历史上看,收益概念最早出现在经济学中。
亚当•斯密在《国富论》中,将收益定义为“那部分不侵蚀资本的可予消费的数额”,把收益看作是财富的增加。
后来,大多数经济学家都继承并发展了这一观点。
1890年,艾•马歇尔(AlfredMaarshell)在其《经济学原理》中,把亚当•斯密的“财富的增加”这一收益观引入企业,提出区分实体资本和增值收益的经济学收益思想。
20世纪初期,美国著名经济学家尔文•费雪发展了经济收益理论。
在其《资本与收益的性质》一书中,首先从收益的表现形式上分析了收益的概念,提出了三种不同形态的收益:
(1)精神收益——精神上获得的满足;
(2)实际收益——物质财富的增加;
(3)货币收益——增加资产的货币价值。
在上述三种不同形态的收益中,既有可以计量的,也有不可计量的。
其中:
精神收益因主观性太强而无法计量,货币收益则因不考虑币值变化的静态概念而容易计量。
因此,经济学家只侧重于研究实际收益。
经济学家林德赫尔将收益解释为资本在不同时期的增值,视收益为利息。
按照林德赫尔的说法,在特定时期的利息和预期消费之间的差额就是储蓄(该期间内的资本增长额),而收益则是既定时期内消费与储蓄之和。
1946年,英国著名经济学家J.R.希克斯在《价值与资本》中,把收益概念发展成为一般性的经济收益概念。
他认为,计算收益的实际目的,是为了让人们知道不使他们自己变为贫穷的情况下可以消费的金额。
据此,他下了一个普遍得到认同的定义:
“在期末、期初保持同等富裕程度的前提下,一个人可以在该时期消费的最大金额”。
希克斯的定义,虽然主要是针对个人收益而言的,但对企业也同样适用。
就企业来说,按照这一定义,可以把企业收益理解为:
在期末和期初拥有同样多的资本前提下,企业成本核算期内可以分配的最大金额。
由于希克斯的收益概念没有明确说明什么叫做“同等富裕程度”,因而这一收益概念构成了许多收益概念争论的基础,并对会计收益理论特别是资本保全理论产生了巨大的影响。
在会计上,人们习惯于把“保持同等富裕程度”称为资本保全。
所谓资本保全,是指在资本得到保持或成本得以补偿之后,多余的部分才可确认为收益。
这实际上是陈报收益的一个很重要的基本目的,即将投入资本和收益(存量和增量)区分开来,也就是说,必须严格区分资本收益(returnoncapital)和资本返还(returnofcapital)。
它们之间应如何划分,又存在着不同的资本保全概念。
财务资本保全(financial capital maintenance concept)
这一观点认为:
资本是业主投入企业的货币或购买力,是企业净资产。
因此,企业所要保持的资本,就应当是企业原有的净资产。
只有当期末净资产的财务(或货币)金额在扣除了这一期间对所有者的分配和所有者的投入以后超过期初净资产的财务(或货币)金额时,才算赚得利润。
财务资本保全概念主张所保全的应是以名义货币所表示的资本,收益被认为是超过代表资本的名义货币数量部分,也就是说,只有在收入必须超过原始成本的转移额时才能陈报收益。
这是会计人员所支持的概念。
在这一资本保全概念中,企业的期间收益包括了已实现的持产损益。
名义货币单位财务资本保全
当资本按名义货币单位定义时,利润代表了这一期间内名义货币资本的增加。
因此,在这一期间内所持有资产在价格上的提高,通常称为持有利得(利润),只有到发生交换业务,使得资产被处置时,才能确认这种利润,这一保全概念导致了“历史成本/名义货币”计量模式。
(1978年1元买1斤鸡蛋,2011-4-9卖出7元,收益6元为持有利得。
)
不变购买力货币单位财务资本保全
当财务资本保全的概念根据不变购买力单位定义时,利润代表了这一期间购买力的增加。
因此,在资产价格提高中,只有超过价格一般水平的部分,才能看作利润,其余部分应作为资本保全调整数从而作为补偿权益的一部分处理。
这一资本保全概念主张所保全的应是以不变购买力代表的资本。
收益被认为是期末资本超过期初资本的部分,但期末和期初资本均是以一般购买力来表示的。
在这一概念下,收益不包括非货币性资产和负债的再调整,但包括了货币性项目上购买力的损益。
这一保全概念导致了“历史成本/不变购买力”计量模式
根据财务资本保持观念,历史成本、重置成本是可选择的计量属性,无论是以名义货币还是不变币值货币作为计量单位,将物价变动影响的一部分或全部处理为利得或损失的做法,所保持的资本还是业主原来投人的货币额,最多是其所形成的购买力。
实物资本保全概念(physicalcapitalmaintenance)
这一观点认为:
资本是企业的实物生产能力或经营能力或取得这种能力所需的资源或资金,因此是企业生产能力或经营能力的代名词。
所以,企业要保持的资本,也就是企业原有的生产能力或经营能力。
”(曲晓辉,1991)。
实物资本保全也称经营能力的保全。
这一资本保全概念假定,如果企业能以其资产置换同一类型的资产或能保持生产固定数量商品或劳务的能力,则资本就得到了保全。
在实物资本保全概念下,企业在生产经营过程中所发生的费用必须以重置成本而不是以历史成本来计量,在企业已消耗的实物资产未得到重置前,不能确定企业的收益。
根据实体资本保持观念,重置成本(现行成本)是可选择的计量属性。
收益只能是当期实体资本的增量。
对于物价变动的影响,只能处理为企业实物生产能力或经营能力或取得这些能力所需的资源或资金在计量上的变动,因而不能计入收益表,只能作为单独项目列示于资产负债表中的股东权益部分.
只有当企业期末的实物生产能力(或营运能力)在扣除了这一期间对所有者的分配和所有者的投入以后超过期初的实物生产能力时,才算赚得利润。
实物资本保全要求采用现实成本计量基础,计量单位可以是名义货币单位,也可以是一般购买力单位。
前者导致“现行成本/名义货币”计量模式,后者导致“现行成本/一般购买力货币”计量模式。
当资本按实物生产能力定义时,利润代表了这一期间实物资本的增加。
所有影响企业资产和负债价格的变动,都被认为是企业实物生产能力计量上的变动。
因此,他们应作为权益中的一部分的资本保全调整处理,而不作为利润处理。
IASC在《编制和呈报财务报表的结构》中指出,对计量基础和资本保全概念的选择,将决定在编制财务报表中会计模式的使用。
不同的会计模式表现出不同程度的相关性和可靠性,如同在其他方面一样,管理人员必须在相关性和可靠性之间作出选择。
不同资本保全概念下计量模式的选择
名义货币单位财务资本保全——历史成本/名义货币单位计量模式(重置成本、可变现净值是其可以选择的计量属性)
不变购买力货币单位财务资本保全——历史成本/一般购买力货币单位计量模式(重置成本、可变现净值是其可以选择的计量属性)
名义货币单位实物资本保全——现行成本/名义货币单位计量模式
不变购买力货币单位实物资本保全——现行成本/一般购买力货币单位计量模式
计量模式对收益计量的影响
[例]土地一块,历史成本(原购置成本)20000元,现以30000元的价格售出。
土地购置时一般物价指数100,售出时物价指数110,该土地的重置成本(现行成本)为23000元。
财务资本保全下的利润:
历史成本/名义货币单位计量模式下
出售土地收益=30000-20000=10000(元)
历史成本/一般购买力货币单位计量模式下
出售土地收益=30000-20000×110/100
=30000-22000元=8000(元)
实物资本保全下的利润:
现行成本/名义货币单位计量模式下
出售土地收益=30000-23000=7000(元)
现行成本/一般购买力货币单位计量模式下
出售土地收益=30000-23000×110/100
=30000-25300
=4700(元)
1.2.2会计学上的收益概念
会计学上的收益概念称为会计收益。
根据传统观点,会计收益是指来自企业期间交易的已实现收入和相应费用之间的差额。
或者说会计收益是指本期已实现的收入与其相关历史成本之间的差额,即与经济学家通常所说的利润相同。
企业一般通过损益表反映当期的传统收益。
它具有如下几个方面的特征:
(1)会计收益是根据企业实际发生的经济业务,以销售产品或提供劳务所获得的销售收入,减去为实际销售收入所支出的成本得出的。
这些经济业务,既包括外部交易,也包括内部交易。
与外界的业务活动使企业的资产或负债发生转移,由于它通常是直接的货币收支,因而其量度一般也是确切的。
企业内部的资产之使用或转移,由于是非直接的货币收支,因而其量度通常并不确切。
按照传统会计观点,市场价格或预期价格发生变化而引起的价值变动不包括在内部资产转移之列。
当发生交易时,旧资产的价格通常转移到新资产中,这便是计量收益的交易法。
交易法自然而然地会推导出在销售或交易时确定收益这一程序以及会计中成本转移惯例。
(2)会计收益是建立在会计分期的假设之上的,它指的是某一特定期间企业的生产经营成果。
早期的会计收益是根据现金收付制来计算的,而现代的会计收益则是按权责发生制划分当期收入和费用,在进行了恰当的配比后计算出来的。
不过,以现金制确定的收益更易于被使用者所接受。
(3)计算会计收益的成本是以历史成本计列的。
由于现行会计实务中企业的资产是按历史成本计价的,以交易法推导的已消耗成本自然就是历史成本的转移,因而作为确定收益一项重要因素之一的成本也是历史成本。
(4)会计收益的确定要遵循收益确认的原则。
现行会计实务和法律对收益的意见仍然是:
只有在与资产价值增加相关条件得到满足以后,才能产生收益。
收益和增值必须能够客观计量,而且是确定或不可改变的,还必须通过一些经济业务或会计事项来加以证实。
也就是说,会计收益的确定要依据以下两项原则:
收益确定的实现原则和收益确定的稳健原则。
根据收益确认的实现原则,企业收益应划分为营业收益和持产损益。
营业收益的确定必须在商品或劳务销售等关键性事项发生以后,而持产损益是指持有资产的已实现损益,因物价变动引起的未实现损益则不予以确认。
根据收益确定的稳健原则,当企业某项经济业务有多种会计方法可资选择时,应选择最不会高估收益的方法,它包括不应高估收入和不应低估费用两个方面。
(5)会计收益有赖于期间收入和费用的合理配比。
与当期不相关的成本,应作为资产结转为以后期间的费用。
(6)会计收益受谨慎原则约束。
根据谨慎原则,与企业某项经济业务有多种会计方法可供选择时,应选择既不高估也不贬低收益的方法。
企业操纵盈利,以追求利润均匀化,大多采用高估收益的方法,并主观选择安排增值的期间。
1.2.3两种收益概念的比较
由于经济学家将收益理解为实际物质财富的绝对增加,会计学家认为产出价值超过投入价值的差额才是收益,因而两种收益概念存在着矛盾。
具体表现为:
(1)已实现收益与全部收益的差别。
会计收益只包括已实现收益,而将未实现损益排除在外,经济收益则将企业的经营收益与持有利得同样对待,而不考虑收益是否已经实现。
因此,在通常情况下,会计收益小于经济收益,其差额主要是持有利得。
(2)历史成本与现时价值的差别。
会计收益遵循历史成本原则和配比原则,有利于客观反映企业管理当局的经营管理责任。
但是,由于历史成本原则内在的缺陷,特别是收入按现时价值计量而费用按历史成本列支,使得会计收益的计算缺乏内在的逻辑统一性,而且使配比原则难以贯彻执行,以至于资产账面价值不能反映其实际价值,成本也不能得到足额补偿。
而经济收益按现时价值计量,它反映的是资产的实际价值,有利于成本的足额补偿。
(3)财务资本保全与实物资本保全的差别。
会计收益维护财务资本保全,即只是要求业主投入的货币价值不受到侵蚀,企业收入超过投入价值部分即作为会计收益。
会计注重报告经营财务成果。
经济收益则坚持实物资本保全,只有当业主投入资源的实际生产能力得到保全时,才能确认收益。
认为只有保持企业实际生产能力,企业再生产才能顺利进行。
实物资本保全比财务资本保全确定的收益更有实际意义,但难以计量。
1.2.4真实收益理论的选择
通过对上述两种收益概念的比较和分析,就可以发现会计收益的内在缺陷,即:
会计收益没有考虑通货膨胀、持产利得、商誉提高以及它们价值变动所产生的影响,而只追求可靠性、可验性和可计量性,从而影响了企业的盈利能力和持续经营能力。
会计学家从20世纪50年代以来就开始注意吸收经济学的收益概念中某些合理内核,引导现代会计理论的收益概念朝着经济学的收益概念方向发展。
在这方面最早作出努力的是坎宁、亚历山大、穆尼兹和斯普劳斯等人。
坎宁1929年的《会计中的经济学》一书中引用了经济学家的观点,认为资产价值是由资产的未来现金流量的现值所决定的。
穆尼兹和斯普劳斯在其《企业主要会计原则初探》一文中,不仅强调要及时地确定利润,而且强调有必要通过划分经营收益、持产利得和价格变动的影响,来提高财务报告的可比性和可理解性。
紧随其后的是爱德华兹和贝尔在其1961年出版的《企业收益的理论和计量》一书中,将本期经营利润定义为销售收入超过本期生产和销售成本的数额,可实现的成本节约是本期所拥有的资产价格的增加额,可实现的成本节约是已销商品的历史成本与现时购进价格之间的差额;已实现的资本利得则是处理长期资产时销售收入大于历史成本的数额。
他们认为:
“这些增量的总和为投资者提供了测定相对富裕程度的尺度和详细分析公司经营成果和可比财务状况的合理出发点”。
他们强调:
任何完整的收益分析,都应考虑已实现的和未实现的持有利得,并按来源进行分类。
当持有利得发生时,如不予记录,不仅会导致本期收益不能如实反映,而且还会导致以后出售资产时将收入与不相关成本进行错误的配比;另一方面,营业收益和持产利得通常是由不同管理决策产生的,而且采用了不同的循环形态,因此,对两者作同样的评价,将会削弱收益表的作用。
更值得会计人员注意的是:
1985年,美国财务会计准则委员会公布的《概念框架》(SFAC)NO.6阐述的收益概念。
1989年,国际会计准则委员会的《关于编制和提供财务报表的框架》中,明确指出收益也包括未实现的利得。
1997年,FASB的FASBN0.130要求呈报全面收益;1998年,IASC的IASNO.1要求编制权益变动表即全面收益表,包括反映企业资产的持有利得。
造成会计人员不能完全接受经济收益概念的主要原因是,人们一方面关心会计数据的确定性和客观性,另一方面,又要关心净资产增加的正确计量,其结果是收益实现规则的应用就游离于这两种情况之间。
当主要问题是会计的统一性而不是通货膨胀时,法律观点就在会计理论和实务中广为流行。
第二次世界大战以来,经济学上的收益概念在会计学收益实现理论的探讨中就一直处于支配地位。
但价值增加的确认就是实现的经济收益的观点,由于其计量上的主观随意性,很难适用于会计实务。
因而人们正在寻求一些可行的折衷观点。
会计人员仍然在试图建立一种统一的收益理论,使之既与经济理论更为相符,又具有客观性和程序上的统一性。
会计理论的发展表明,传统会计学的立场正逐渐转向经济学上的收益观点,但只要还有利用价值,完全抛弃传统会计收益的实现标准是不现实的。
1.3收益、收入与利得的关系
1.3.1收益的定义
(1)国际会计准则委员会《关于编制和提供财务报表的框架》认为:
“收益指会计期间内经济利益的增加,其形式表现为资产的流入、资产增值或负债减少而引起的权益的增加,但不包括与权益所有者出资有关的类似事项。
其中,经济利益最终表现为直接或间接地流入企业的现金或现金等价物。
”
(2)美国会计界对于收益、收入和利得的规定经过了不断的发展和完善的过程。
1955年,美国注册会计师协会(AICPA)所属会计名词委员会在第2号《会计名词公报》中认为:
“收益和利润(incomeandprofit)是指从收入或营业收入中扣除销货成本、其他费用和损失后的金额。
”
1970年,美国会计原则委员会(APB)在第4号说明中认为:
“净收入(netincome)是某一期间收入超过费用的部分。
”
在1985年,美国财务会计准则委员会(FASB)进一步定义了全面收益,要求确认和披露未实现的收益。
(3)我国关于收益的界定参照了国际会计准则的规定,基本与国际会计准则一致。
我国《企业会计准则—收入》指南中指出:
企业在会计期间内增加的除所有者投资以外的经济利益通常称为收益,收益包括收入和利得。
1.3.2收入的定义
(1)《国际会计准则第18号——收入(1993年修订)》认为“收入指企业在日常活动中形成的导致权益增加的经济利益的总流入。
不包括投资者出资所导致的权益的增加。
”在这个定义中,最关键的一个词是“日常活动”。
根据《国际会计准则第8号——当期净损益、重大错误和会计政策的变更》对“日常活动”的解释,“日常活动指企业所从事的作为其业务组成部分的所有活动,以及这些活动的延伸或因这些活动而形成的其他相关活动”。
由此可以看出,制造业销售产品形成的产品销售收入、流通企业销售商品形成的商品销售收入、服务行业提供劳务形成的劳务收入、企业投资形成的债券利息收入和股利收入、出租固定资产形成的租金收入等,都是收益体表现形式。
收入和利得共同构成收益。
(2)美国1985年FASB公布第六辑概念公告《财务报表的要素》指出,“(营业)收入指某一主体在其持续的、主要的或核心的业务中,因交付或生产了商品、提供了劳务,或进行了其他活动,而获得的或其他增加了的资产,或因而清偿了的负债(或两者兼有)”。
其中,持续的、主要的或核心的业务包括生产或交付产品、提供劳务、借贷、保险、投资和融资等类活动。
(3)我国关于收入的界定参照了国际会计准则的规定,基本与国际会计准则一致。
我国《企业会计准则—收入》指南中指出:
“收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。
”
1.3.3利得的定义
(1)国际会计准则委员会认为:
“利得包括了符合收益定义的其他项目,属于不经过经营过程就能取得或不曾期望获得的收益。
”例如,企业接受捐赠或政府补助取得的资产、变更非流动资产所产生的收益、有价证券重估增值等。
利得不同于收入的地方在于:
利得是企业边缘性或偶发性等交易或事项的结果,这些交易或事项绝大多数是源于企业无力控制的外界因素的影响;
利得在报表中通常以净额反映,但就代表经济利益的增加而言,收入和利得并没有实质性的差别。
(2)利得在美国是一个独立的会计要素,其定义也明显区别收入。
1970年,APB认为:
“利得是除销售产品或商品、提供劳务以外的收入”。
1985年,FASB认为:
“利得是
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