注册会计师考试的难点解析.docx
- 文档编号:30603227
- 上传时间:2023-08-18
- 格式:DOCX
- 页数:14
- 大小:24.69KB
注册会计师考试的难点解析.docx
《注册会计师考试的难点解析.docx》由会员分享,可在线阅读,更多相关《注册会计师考试的难点解析.docx(14页珍藏版)》请在冰豆网上搜索。
注册会计师考试的难点解析
注册会计师教材难点讲义-《会计》合并报表
目录前言第一部分合并报表的范围一、合并报表合并范围二、不纳入合并范围的子公司第二部分合并报表的本理论及抵销分录编制技巧一、内部权益性投资及其收益的抵销二、内部应收应付帐款及坏帐准备的抵销三、内部债权性投资及其收益的抵销四、内部销售收入及存货中未实现的内部销售利润抵销五、固定资产内部交易的抵销第三部分合并报表工作底稿的编制方法及技巧一、抵销分录如何登入工作底稿二、合并数的计算第一部分:
合并报表的范围一、合并报表合并范围
(一)母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业。
1、母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本。
2、母公司间接拥有半数以上权益性资本。
例:
A公司拥有B公司90%股权,B公司拥有C公司54%股权。
A公司拥有C公司的资本比例上有90%×54%=48.6%,但合并范围以母公司是否对另一企业的控制为标准,由于A公司拥有B公司的90%权益资本,B公司包括对外投资在内的所有活动都处于A公司控制之下,B公司少数股东持有C公司5.4%(10%×54%)的权益性资本也同样处于A公司控制之下,因而A公司拥有C公司的54%(48.6×5.4%)的权益性资本,属于合并范围。
3、直接和间接方式合计被投资企业半数以上的权益性资本。
例:
A公司拥有B公司70%股权,又拥有C公司35%股权;B公司拥有C公司20%股权。
A公司直接拥有C公司35%股权,间接拥C公司20%股权,合计拥有55%的权益性资本,属于合并范围。
(二)被母公司控制的其他投资企业。
1、通过与该企业的其他投资者之间的协议,持有该被投资企业半数以上的表决权。
2、根据章程或协议,有权控制该被投资企业的财务经营政策。
3、有权任免董事会等类似的权力机构多数成员。
4、在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。
二、不纳入合并范围的子公司
(一)不纳入合并范围的原因1、对公司的控制权受到限制。
2、对子公司的资金高度受到限制。
3、子公司的生产经营活动不完全受母公司的管理和决策。
4、母公司与子公司的生产经营活动缺乏一体性。
(二)若直接或间接拥有被投资企业50%以上股权,但符合下列情形的仍不纳入合并范围1、已准备纳入关停并转的子公司。
2、按破产程序,已宣告被清理整顿的子公司。
3、已宣告破产的子公司。
4、准备近期出售而短期持有的。
5、非持续经营的所有者权益为负数的子公司。
说明:
如母公司考虑子公司为其供应原料,不准备宣告其破产,则仍然必须将其纳入合并范围。
6、受所在国外汇管制及其他管制,资金高度受到限制的境外子公司。
第二部分:
合并报表的基本理论及抵销分录编制技巧一、内部权益性投资及其收益的抵销
(一)内部权益性投资的抵销1、抵销分录 借:
实收资本 资本公积 (子公司所有者权益合计) 盈余公积 未分配利润 合并价差 (借或贷、差额) 贷:
长期股权投资 少数股东权益(子公司所有者权益合计×少数股权%)2、合并价差(1)产生原因:
由于母公司在证券市场上通过第三者取得子公司股份,支付给第三者的价款高于或低于发行该股份的发行价。
(2)合并价差的计算合并价差=母公司内部权益性投资-被投资子公司所有者权益合计×母公司在子公司的投资比例=股权投资差额。
(3)报表列示:
合并价差属于“长期股权投资”项目的调整项目,在合并报表中应单独列示于“长期股权投资”项下。
3、少数股东权益 (1)含义:
反映除母公司以外的其他投资者在子公司中的权益,表示其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额。
(2)少数股东权益的计算少数股东权益=子公司所有者权益合计×(1-母公司在子公司投资比例) (3)报表列示:
在“负债”类项目与“所有者权益”类之间单列一类反映。
【例1】母公司拥有子公司80%的股份,年末母公司“长期股权投资—对子公司投资”帐面值为28000元,子公司所有者权益项目如下:
实收资本26000元、资本公积4000元、盈余公积2000元、未分配利润1000元。
借:
实收资本26000 资本公积 4000 盈余公积 2000 未分配利润 1000 合并价差 1600 贷:
长期股权投资28000 少数股东权益6600
(二)内部权益性投资收益的抵销 1、抵销原理(1)子公司本期净利润已包括在母公司的投资收益和少数股东本期收益,合并报表实质上是将子公司的本期净利润还原为收入、成本费用处理,那么必须将对母公司的投资收益予以抵销。
(2)因为采用权益法核算,子公司的期初未分配利润已包括在母公司的长期股权投资及期初未分配利润(或其他所有者权益)帐上,应予抵销。
(3)由于合并利润分配表是在整个企业集团的角度,反映对母公司股东的利润分配情况,而子公司的利润在母公司的投资收益及利润分配中已有所反映,因此子公司的利润分配各项目数额必须予以抵销。
2、抵销分录及公式∵子公司本期净利润+子公司年初未分配利润=子公司本期已分配利润+子公司年末未分配利润∴抵销分录:
借:
投资收益 (子公司本年净利润×母公司投资%) 少数股东损益 (子公司本年净利润×(1-母%)) 年初未分配利润 (子公司年初未分配利润) 贷:
提取盈余公积 (子公司提取盈余公积数) 应付利润 (子公司应付利润数) 未分配利润 (子公司尚未分配利润数)说明:
(1)期初未分配利润、提取盈余公积、应付利润、未分配利润在子公司的利润分配表中找。
(2)“投资收益”有二个来源A、在子公司“投资收益-对××子公司”项目中找。
B、计算得出。
4、盈余公积的调整(1)原理 A、通过上述抵销分录,已将子公司本期计提的盈余公积全部冲销,但依据我国《公司法》有关规定,盈余公积由单个公司按本期实现的税后利润计提。
B、通过调整提取盈余公积的抵销分录后,合并资产负债表上的“盈余公积”项目反映母公司盈余公积帐面值和其在子公司提取盈余公积中所占的份额。
同时合并利润分配表中,“提取盈余公积”项目反映了母公司盈余公积帐面值和其在子公司提取盈余公积中所占的份额。
C、调整分录相当于将母公司一部分未分配利润转作盈余公积,而不是将子公司未分配利润转作盈余公积,因为子公司的未分配利润已全部被抵销了。
(2)调整分录A、调整当期盈余公积 借:
提取盈余公积 贷:
盈余公积 (子公司当年提取盈余公积数×母%)B、调整以前年度盈余公积 借:
年初未分配利润 贷:
盈余公积 (到上年止子公司累计提取盈余公积数×母%)(三)内部权益性投资和投资收益的抵销的综合举例【例2】×1年母公司“长期股权投资-对A子公司投资“期初帐面值为45000元,占A公司80%的股份,A公司期初帐面值如下:
实收资本35000元、资本公积15000元,当年A公司实现净利润10000元,提取盈余公积1000元,应付股东利润2000元。
×2年A公司实现净利润10000元,提取盈余公积1000元,应付股东利润2000元。
×1年:
①内部权益性投资的抵销借:
实收资本35000 资本公积 15000 盈余公积1000 未分配利润7000 合并价差 5000 贷:
长期股权投资51400 少数股东权益11600说明:
A、“长期股权投资”期末数=45000+(10000×80%)-(2000×80%)=51400元。
B、“盈余公积”期末数=1000元。
(子公司)C、“未分配利润”期末数=10000-1000-2000=7000元。
D、少数股东权益=(35000+15000)×(1-80%)+(10000×20%)-(2000×20%)=11600元。
E、合并价差=(51400+11600)-(35000+15000+1000+7000)=5000元。
内部权益性投资的抵销② 内部权益性投资收益的抵销借:
投资收益 8000 少数股东损益 2000 贷:
提取盈余公积 1000 应付利润 2000 未分配利润 7000 ③ 调整提取盈余公积借:
提取盈余公积800贷:
盈余公积800注意:
子公司提取盈余公积数×母公司投资比例。
×2年①内部权益性投资的抵销借:
实收资本35000 资本公积 15000 盈余公积2000 未分配利润14000 合并价差 5000 贷:
长期股权投资57800 少数股东权益13200说明:
A、“长期股权投资”期末数=51400+(10000×80%)-(2000×80%)=57800元。
B、“盈余公积”期末数=1000+1000=2000元。
(子公司)C、“未分配利润”期末数=7000+(10000-2000-2000)=14000元。
D、少数股东权益= 11600+10000×(1-80%)-(2000×20%)=13200元。
E、合并价差=(57800+13200)-(35000+15000+2000+14000)=5000元。
② 内部权益性投资收益的抵销借:
年初未分配利润7000投资收益 8000 少数股东损益 2000 贷:
提取盈余公积 1000 应付利润 2000 未分配利润 14000③调整提取盈余公积借:
提取盈余公积800贷:
盈余公积800借:
年初未分配利润800贷:
盈余公积800特别注意:
A、子公司提取盈余公积数×母公司投资比例。
B、调整以前年度盈余公积不要忘记。
二、内部应收应付帐款及坏帐准备的抵销
(一)内部应收应付帐款的抵销借:
应付帐款 贷:
应收帐款说明:
这笔业务在以后年度无须编制递延抵销分录。
(二)坏帐准备的抵销借:
坏帐准备(期末内部应收帐款计提的坏帐准备余额) 贷:
管理费用(借或贷、差额)年初未分配利润(期初内部应收帐款计坏帐准备余额)说明:
本抵销分录公式适用于当年及以前年度坏帐准备的抵销。
【例3】某集团公司自1991年开始用备抵法核算坏帐,且1991-1994年间内部未发生坏帐,有关资料如下:
年份内部应收帐款年末余额计提坏帐比例1991100005‰1992150005‰1993100003‰1994120003‰1991年:
借:
坏帐准备50贷:
管理费用501992年:
借:
坏帐准备75贷:
期初未分配利润50管理费用25说明:
①坏帐准备=当年内部应收帐款年末余额×当年计提比例=15000×5‰=75元②年初未分配利润=上期期末内部应收帐款年末余额×上年计提比例=10000×5‰=50元③管理费用为轧差数=75-50=25元。
1993年:
借:
坏帐准备30管理费用45贷:
期初未分配利润75说明:
①坏帐准备=当年内部应收帐款年末余额×当年计提比例=10000×3‰=30元②年初未分配利润=上期期末内部应收帐款年末余额×上年计提比例=15000×5‰=75元③管理费用为轧差数=75-30=45元。
1994年借:
坏帐准备36管理费用6贷:
期初未分配利润30说明:
①坏帐准备=当年内部应收帐款年末余额×当年计提比例=12000×3‰=36元②年初未分配利润=上期期末内部应收帐款年末余额×上年计提比例=10000×3‰=30元③管理费用为轧差数=36-30=6元。
(三)其他债权债务的抵销1、内部应收票据与应付票据的抵销借:
应付票据 贷:
应收票据2、内部预付帐款与预收帐款的抵销 借:
预收帐款 贷:
预付帐款3、内部应收股利与应付股利的抵销 借:
应付股利 贷:
应收股利4、内部其他应收款与其他应付款的抵销 借:
其他应付款 贷:
其他应收款注意:
以上抵销分录每年年末应根据各帐户余额编制,并非只编制发生当年。
三、内部债权性投资及其收益的抵销
(一)抵销分录1、溢价发行及购买债券的抵销 借:
应付债券-债券面值-债券溢价 (未摊销溢价) -应计利息合并价差 (借或贷) 贷:
长期债权投资-债券投资 (面值+未摊销溢价)长期债权投资-应计利息 (历年利息累计数)借:
投资收益 贷:
财务费用/在建工程2、折价发行及购买债券的抵销借:
应付债券-债券面值 -应计利息合并价差 (借或贷) 贷:
长期债权投资-债券投资 (面值-未摊销溢价) 长期债权投资-应计利息 (历年利息累计数) 应付债券-债券折价 (未摊销折价)借:
投资收益 贷:
财务费用/在建工程
(二)综合举例【例4】A公司为母公司,B公司系A公司的全资子公司,1991年初子公司发行五年期、票面利率为15%、到期一次还本付息的债券500万元,发行价为525万元,母公司于1991年初购买其中40%债券,母子公司均按直线法摊销溢价及年末计息摊销。
要求编制1991年及1992年的抵销分录。
1991年:
借:
应付债券-债券面值200-债券溢价 8 -应计利息30 贷:
长期债权投资-债券投资 208 长期债权投资-应计利息 30借:
投资收益28 贷:
财务费用28说明:
A、债券面值=500×40%=200万元。
B、债券溢价=未摊销的溢价=(25-25÷5)×40%=8万元。
C、应计利息=500×15%×40%=30万元。
D、长期债权投资-债券投资=500×40%+8=208万元。
E、投资收益=30-(25÷5×40%)=28万元。
1992年借:
应付债券-债券面值200-债券溢价 6 -应计利息60 贷:
长期债权投资-债券投资 206 长期债权投资-应计利息 60借:
投资收益28 贷:
财务费用28说明:
A、债券面值=500×40%=200万元。
B、债券溢价=未摊销溢价=(25-25÷5×2)×40%=6万元。
C、应计利息=500×15%×40%×2=60万元。
D、长期债权投资-债券投资=500×40%+6=206万元。
E、投资收益=30-(25÷5×40%)=28万元。
【例5】续上例,如母公司在1993年初以278万元的价格购买子公司发行的债券40%,要求编制1993年的抵销分录。
(母公司仅持有子公司债券40%)分析:
母公司会计核算如下:
①购买债券借:
长期债权投资-债券投资 200-债券溢价18 -应计利息60 贷:
银行存款278②年末计息摊销 借:
长期债权投资-应计利息 30 贷:
长期债权投资-债券溢价6 投资收益 24因此1993年抵销分录为:
借:
应付债券-债券面值200-债券溢价 4 -应计利息90合并价差8 贷:
长期债权投资-债券面值 200-债券溢价12 长期债权投资-应计利息 90借:
投资收益24 贷:
财务费用24说明:
A、债券面值=500×40%=200万元。
B、债券溢价=未摊销溢价=(25-25÷5×3)×40%=4万元。
C、应计利息=500×15%×40%×3=90万元。
D、长期债权投资-债券面值=500×40%=200万元。
E、长期债权投资-债券溢价=未摊销溢价=(18-18÷3)×40%=12万元F、投资收益=30-18÷3=24万元。
上述计算有关难点概念的理解:
①合并报表编制的实质是在母子公司汇总报表基础上通过抵销分录的加减会计处理后计算得出。
那么,那些交易事项需要抵销呢?
凡集团内部企业间发生的交易均需抵销,对于整个企业集团来说,这些交易进仅仅是内部资金、存货、固定资产等的划拨,而并非是企业间的真正交易,即通过抵销分录予以扣除。
而集团内企业与外部企业发生的交易则不须抵销,对于整个企业集团来说,这些交易才是集团对外的真正交易,仍应保留在合并报表中。
②例5就是以上理论的简单灵活应用。
对于发行公司(子公司)来说,它需抵销的是债券面值200万元、未摊销溢价4万元(必须按子公司发行价与面值的差额除以债券存续年限计算)及应计利息90万元。
对于购买公司(母公司)来说,它需抵销的是债券面值200万元、未摊销溢价12万元(必须按母公司购买价与面值及应计利息的差额除以债券存续年限计算,即总溢价为278-200-200×15%×2=18万元,1993年摊销6万元,则剩余未摊销溢价为12万元)及应计利息90万元。
上述母子公司抵销的差额即合并价差8万元。
随着各公司对债券溢价的摊销,合并价差的金额也逐渐减小,1994年末为4万元,1995年末为0万元。
子公司发行债券支付当年利息30万元,(仅指母公司购买的40%部分,下同)而母公司购买债券仅获得投资收益24万元,那么应抵销多少投资收益与财务费用呢?
该集团公司使用这笔200万元资金,子公司使用花费了30万元,而母公司投资仅获得24万元的收益,对于集团公司来说还是花费了6万元,这部分费用是不能抵销的,因为它是整个集团的费用,因此只能抵销24万元。
从另一个角度来看,子公司所使用的资金系母公司投资所得,若直接投资对于集团公司来说不应花费任何费用,而本例中母公司是从市场上(即第三者处)以高于子公司帐面值的价格购得该债券投资于子公司,那么,对于整个集团公司来说每年使用这笔资金所花费得6万元是支付给第三者的。
四、内部销售收入及存货中未实现的内部销售利润抵销
(一)抵销分录公式1、本期购入,全部未售出 借:
产品销售收入 (销货方的内部售价) 贷:
产品销售成本 (销货方的销售成本) 存 货 (购货方未实现的内部毛利)2、本期购入,全部售出 借:
产品销售收入 (销货方的内部售价) 贷:
产品销售成本 (销货方的销售成本)3、上期购入,本期全部已售出借:
年初未分配利润 贷:
产品销售成本 (上期购货方的内部毛利)4、上期购入,本期全部未售出 借:
年初未分配利润 贷:
存 货 (上期购货方的内部毛利)说明:
部分售出、部分未售出只要在以上各笔分录中乘以百分比即可.例如出售60%,即在本期购入,全部已售出分录中乘以60%;在本期购入,全部未售出分录中乘以40%即可。
具体应用详见举例。
(二)综合举例【例5】母公司将成本800元的存货出售给子公司,售价1000元,子公司当期出售其中的60%,售价720元。
借:
主营业务收入600贷:
主营业务成本600说明:
若全部售出应抵销主营业务收入1000元,而现在售出其中60%,则抵销主营业务收入1000×60%=600元。
借:
主营业务收入400贷:
主营业务成本320存货80说明:
若全部未售出应抵销主营业务收入1000元、主营业务成本800元、存货=1000-800=200元,而现在其中40%未售出,则抵销主营业务收入1000×40%=600元、主营业务成本=800×40%=320元、存货=(1000-800)×40%=80元。
也可以合并编制以下抵销分录:
借:
主营业务收入1000贷:
主营业务成本920存货80说明:
对以上分录的理解体现了内部销售收入及存货中未实现的内部销售利润抵销的原理。
①对于整个集团公司来说,内部销售所实现的主营业务收入并非集团公司真正的收入,它的实质是存货在集团公司内部的转移,集团公司并不因存货的转移而增加收入。
同时由于内部销售也虚增了集团公司的主营业务成本,因此必须予以全部抵销。
但若集团公司内购入单位实现了全部(或部分)对集团公司外销售,则它所实现的主营业务收入才是集团公司真正的收入。
而它的主营业务成本并非该集团公司真正的成本,这批存货对外销售的真正成本应为集团公司内部销售时销售公司的主营业务成本。
通过上述分析我们结合例5作进一步讲解:
合并报表编制的实质是在母子公司汇总报表基础上通过抵销分录的加减会计处理后计算得出。
例5中母子公司主营业务收入合计(仅指内部销售部分,以下主营业务成本及存货同)=1000+720=1720元,而对于整个集团公司来说真正的主营业务收入应为720元,则须抵销1000元,即借记主营业务收入1000元。
母子公司主营业务成本合计=800+1000×60%=1400元,而对于整个集团公司来说真正的主营业务成本应=800×60%=480元,则须抵销920元,即贷记主营业务成本920元。
②若集团公司内部所购存货全部未对外销售,则存货资金占用也虚增了一部分内部未实现的销售毛利。
对于上述概念的理解我们结合例5的讲解来解释。
合并报表编制的实质是在母子公司汇总报表基础上通过抵销分录的加减会计处理后计算得出。
例5中销售公司的存货为0,购入公司的存货=1000-600=400元,二者相加为400元。
对于整个集团公司来说,40%的存货只是发生了存放地点的转移,并不因此增加存货资金的占用。
而这部分存货真正资金的占用应=800×40%=320元,因此须抵销存货=400-320=80元,即贷记存货80元。
抵销存货的金额应为内部未实现的销售毛利。
在例5中,母公司的销售毛利率=(1000-800)÷1000=20%,而子公司未销售的存货金额为400元,即内部未实现的销售毛利=400×20%=80元。
【例6】母公司上期从子公司购入存货1000元,全部未销售,本期又购入1000元,子公司的内部销售毛利率为20%,本期母公司将上期购入的存货全部售出,本期购入存货售出30%。
借:
期初未分配利润200贷:
主营业务成本200说明:
①上期购入存货本期全部销售应抵销上期内部未实现销售毛利。
合并报表编制的实质是在母子公司汇总报表基础上通过抵销分录的加减会计处理后计算得出。
在第二年仍是根据母子公司的个别会计报表汇总后通过抵销分录的加减会计处理后计算得出。
对于上期销售公司的主营业务收入、主营业务成本已通过期末结转未分配利润中,那么上期的主营业务收入、主营业务成本已不存在,也不须抵销。
本期只须抵销上期末未分配利润即本期初未分配利润。
在例6中应抵销上期内部未实现销售毛利=1000×20%=200元,即借记期初未分配利润200元。
②上期购入存货本期全部销售还应抵销虚增的主营业务成本。
根据合并报表的基本理论:
集团公司内购入单位实现了全部(或部分)对集团公司外销售,则它所实现的主营业务收入才是集团公司真正的收入。
而它的主营业务成本并非该集团公司真正的成本,这批存货对外销售的真正成本应为集团公司内部销售时销售公司的主营业务成本。
因此,当期对销售公司的主营业务收入无须抵销,而对其虚增的主营业务成本应予以抵销。
在例6中应抵销的主营业务成本=集团公司内购买公司销货成本-集团公司内销售公司销货成本=1000-800=200元,即贷记主营业务成本200元。
③对于上述说明可能细心的读者会发现“对于上期销售公司的主营业务收入、主营业务成本已通过期末结转未分配利润中”这段论述是乎遗漏了“所得税”这一重要因素,同时也提出了所得税是否要抵销的问题。
根据合并报表的基本理论:
对于整个集团公司来说,对外销售所实现的主营业务收入才是集团公司真正的收入。
同时对集团公
- 配套讲稿:
如PPT文件的首页显示word图标,表示该PPT已包含配套word讲稿。双击word图标可打开word文档。
- 特殊限制:
部分文档作品中含有的国旗、国徽等图片,仅作为作品整体效果示例展示,禁止商用。设计者仅对作品中独创性部分享有著作权。
- 关 键 词:
- 注册会计师 考试 难点 解析
![提示](https://static.bdocx.com/images/bang_tan.gif)