第二章 金融资产.docx
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第二章金融资产
第二章 金融资产
2015年教材主要变化
可供出售金融资产公允价值变动,以及持有至到期投资转换为可供出售金融资产时账面价值与公允价值的差额由记入“资本公积——其他资本公积”科目改为记入“其他综合收益”科目。
第一节金融资产的定义和分类
一、金融资产的概念
金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。
【提示】虽然长期股权投资的确认和计量没有在《金融工具确认与计量》准则规范,但长期股权投资属于金融资产。
二、金融资产的分类
金融资产的分类与金融资产的计量密切相关。
因此,企业应当在初始确认金融资产时,将其划分为下列四类:
(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;
(2)持有至到期投资;
(3)贷款和应收款项;
(4)可供出售金融资产。
金融资产的分类一旦确定,不得随意变更。
金融资产的重分类如下图所示:
第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,可以进一步分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
(一)交易性金融资产
金融资产满足以下条件之一的,应当划分为交易性金融资产:
1.取得该金融资产的目的,主要是为了近期内出售。
2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。
3.属于衍生工具。
公允价值变动大于零。
但是,套期有例外。
(二)指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。
2.企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明,该金融资产组合、或该金融资产和金融负债组合,以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
交易性金融资产的会计处理
初始计量
按公允价值计量
相关交易费用计入当期损益(投资收益)
已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息,应当确认为应收项目
后续计量
资产负债表日按公允价值计量,公允价值变动计入当期损益(公允价值变动损益)
处置
处置时,售价与账面价值的差额计入投资收益
将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益
(一)企业取得交易性金融资产
借:
交易性金融资产——成本(公允价值)
投资收益(发生的交易费用)
应收股利(实际支付的款项中含有已宣告但尚未发放的现金股利)
应收利息(实际支付的款项中含有已到付息期尚未领取的利息)
贷:
银行存款等
(二)持有期间的股利或利息
借:
应收股利(被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例)
应收利息(资产负债表日计算的应收利息)
贷:
投资收益
(三)资产负债表日公允价值变动
1.公允价值上升
借:
交易性金融资产——公允价值变动
贷:
公允价值变动损益
2.公允价值下降
借:
公允价值变动损益
贷:
交易性金融资产——公允价值变动
(四)出售交易性金融资产
借:
银行存款(价款扣除手续费)
贷:
交易性金融资产
投资收益(差额,也可能在借方)
同时:
借:
公允价值变动损益(原计入该金融资产的公允价值变动)
贷:
投资收益
或:
借:
投资收益
贷:
公允价值变动损益
【提示】
(1)为了保证“投资收益”的数字正确,出售交易性金融资产时,要将交易性金融资产持有期间形成的“公允价值变动损益”转入“投资收益”。
(2)出售时投资收益=出售净价-取得时成本
(3)出售时处置损益(影响利润总额的金额)=出售净价-出售时账面价值
(4)交易性金融资产从取得到出售会影响到投资收益的时点:
①取得时支付的交易费用;②持有期间确认的股利或利息收入;③出售时确认的投资收益。
(5)对于投资某项金融资产累计确认的投资收益=现金流入-现金流出
第三节持有至到期投资
一、持有至到期投资概述
持有至到期投资,是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
通常情况下,企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等,可以划分为持有至到期投资。
(一)到期日固定、回收金额固定或可确定
(二)有明确意图持有至到期
(三)有能力持有至到期
“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源,并不受外部因素影响将投资持有至到期。
(四)到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响
企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类,通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。
如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大时,则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产,且在本年度及以后两个完整的会计年度内不得再将金融资产划分为持有至到期投资。
例如,某企业在2014年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分,且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大,那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产,而且在2015年和2016年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。
但是,需要说明的是,遇到以下情况时可以例外:
1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内),且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响;
2.根据合同约定的偿付方式,企业已收回几乎所有初始本金;
3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。
二、持有至到期投资的会计处理
持有至到期投资的会计处理
初始计量
按公允价值和交易费用之和计量(其中,交易费用在“持有至到期投资——利息调整”科目核算)
实际支付款项中包含已到付息期尚未领取的利息,应单独确认为应收项目
后续计量
采用实际利率法,按摊余成本计量
持有至到期投资转换为可供出售金融资产
可供出售金融资产按重分类日公允价值计量,公允价值与原持有至到期投资账面价值的差额计入其他综合收益
处置
处置时,售价与账面价值的差额计入投资收益
二、持有至到期投资的会计处理
(一)持有至到期投资的初始计量
借:
持有至到期投资——成本(面值)
——利息调整(差额,也可能在贷方)
应收利息(已到付息期但尚未领取的利息)
贷:
银行存款等
【提示】到期一次还本付息债券的票面利息在“持有至到期投资——应计利息”中核算。
(二)持有至到期投资的后续计量
借:
应收利息(分期付息债券按票面利率计算的利息)
持有至到期投资——应计利息(到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息)
贷:
投资收益(持有至到期投资摊余成本乘以实际利率计算确定的利息收入)
持有至到期投资——利息调整(差额,也可能在借方)
金融资产的摊余成本,是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果:
(1)扣除已偿还的本金;
(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;
(3)扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。
如何理解“加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额”,见下图。
本期计提的利息(确定的利息收入)=期初摊余成本×实际利率
本期期初摊余成本即为上期期末摊余成本
期末摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息-本期收回的利息和本金-本期计提的减值准备
【提示】
(1)就持有至到期投资来说,摊余成本即为其账面价值。
(2)实际利率,是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量,折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。
(3)企业在初始确认划分为摊余成本计量的金融资产或金融负债时,就应当计算确定实际利率,并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
【例题•单选题】20×1年1月1日,甲公司购入乙公司当日发行的4年期分期付息(于次年初支付上年度利息)、到期还本债券,面值为1000万元,票面年利率为5%,实际支付价款为1050万元,另发生交易费用2万元。
甲公司将该债券划分为持有至到期投资,每年年末确认投资收益,20×1年12月31日确认投资收益35万元。
20×1年12月31日,甲公司该债券的摊余成本为( )。
(2012年)
A.1035万元
B.1037万元
C.1065万元
D.1067万元
【答案】B
【解析】20×1年12月31日,甲公司该债券的摊余成本=1050+2-1000×5%+35=1037(万元)。
【例题】2014年1月1日,甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券。
购入时实际支付价款2078.98万元,另支付相关交易费用10万元。
该债券发行日为2014年1月1日,系分期付息、到期还本债券,期限为5年,票面年利率为5%,实际年利率为4%,每年12月31日支付当年利息。
甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。
要求:
(1)计算该项持有至到期投资在2015年12月31日的账面价值。
(2)计算甲公司由于持有该项持有至到期投资2016年应确认的投资收益。
(计算结果保留两位小数)
【答案】
(1)该项持有至到期投资在2014年12月31日的账面价值=(2078.98+10)×(1+4%)-2000×5%=2072.54(万元),2015年12月31日的账面价值=2072.54×(1+4%)-2000×5%=2055.44(万元)。
(2)2016年甲公司持有该项持有至到期投资应确认投资收益=2055.44×4%=82.22(万元)。
(三)持有至到期投资转换
借:
可供出售金融资产(重分类日公允价值)
持有至到期投资减值准备
贷:
持有至到期投资
其他综合收益(差额,也可能在借方)
(四)出售持有至到期投资
借:
银行存款等
持有至到期投资减值准备
贷:
持有至到期投资
投资收益(差额,也可能在借方)
【提示】持有至到期投资账面价值=持有至到期投资余额-持有至到期投资减值准备余额。
【教材例2-3】20×0年1月1日,XYZ公司支付价款 1000元(含交易费用),从活跃市场上购入某公司5年期债券,面值1250元,票面年利率4.72%,按年支付利息(即每年支付59元),本金最后一次支付。
合同约定,该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回,且不需要为提前赎回支付额外款项。
XYZ公司在购买该债券时,预计发行方不会提前赎回。
XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资,且不考虑所得税、减值损失等因素。
为此,XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率:
设该债券的实际利率为r,则可列出如下等式:
59×(1+r)-1+59×(1+r)-2+59×(1+r)-3+59×(1+r)-4+(59+1250)×(1+r)-5=1000(元)。
采用插值法,可以计算得出r=10%。
20×4年12月31日
持有至到期投资——利息调整=250-41-45-50-55=59(元)
投资收益=59+59=118(元)
*数字四舍五入取整;
**数字考虑了计算过程中出现的尾差。
根据上述数据,XYZ公司的有关账务处理如下:
(1)20×0年1月1日,购入债券:
借:
持有至到期投资——成本 1250
贷:
银行存款 1000
持有至到期投资——利息调整 250
(2)20×0年12月31日,确认实际利息收入、收到票面利息等:
借:
应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 41
贷:
投资收益 100
借:
银行存款 59
贷:
应收利息 59
(3)20×1年12月31日,确认实际利息收入、收到票面利息等:
借:
应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 45
贷:
投资收益 104
借:
银行存款 59
贷:
应收利息 59
(4)20×2年12月31日,确认实际利息收入、收到票面利息等:
借:
应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 50
贷:
投资收益 109
借:
银行存款 59
贷:
应收利息 59
(5)20×3年12月31日,确认实际利息收入、收到票面利息等:
借:
应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 55
贷:
投资收益 114
借:
银行存款 59
贷:
应收利息 59
(6)20×4年12月31日,确认实际利息收入、收到票面利息和本金等:
借:
应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 59(250-41-45-50-55)
贷:
投资收益 118
借:
银行存款 59
贷:
应收利息 59
借:
银行存款等 1250
贷:
持有至到期投资——成本 1250
假定XYZ公司购买的债券不是分次付息,而是到期一次还本付息,且利息不是以复利计算。
此时,XYZ公司所购买债券的实际利率r,可以计算如下:
20×4年12月31日
持有至到期投资——利息调整=250-31.5-39.69-48.62-58.36=71.83
投资收益=59+71.83=130.83
(59+59+59+59+59+1250)×(1+r)-5=1000,由此得出r≈9.05%。
据此,调整上述表中相关数据后如表2-2所示。
*数字考虑了计算过程中出现的尾差2.85元。
*数字考虑了计算过程中出现的尾差2.85元。
根据上述数据,XYZ公司的有关账务处理如下:
(1)20×0年1月1日,购入债券:
借:
持有至到期投资——成本 1250
贷:
银行存款 1000
持有至到期投资——利息调整 250
(2)20×0年12月31日,确认实际利息收入:
借:
持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 31.5
贷:
投资收益 90.5
(3)20×1年12月31日,确认实际利息收入:
借:
持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 39.69
贷:
投资收益 98.69
(4)20×2年12月31日:
借:
持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 48.62
贷:
投资收益 107.62
(5)20×3年12月31日,确认实际利息:
借:
持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 58.36
贷:
投资收益 117.36
(6)20×4年12月31日,确认实际利息收入、收到本金和名义利息等:
借:
持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 71.83
贷:
投资收益 130.83
借:
银行存款 1545
贷:
持有至到期投资——成本 1250
——应计利息 295
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