电子商务的税收管理问题及其对策.docx

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电子商务的税收管理问题及其对策

电子商务的税收管理问题及其对策

　　摘要:

电子商务的发展,造成了网上贸易的“征税盲区域”,网上贸易的税收流失问题十分严重。

本文通过对电子商务的界定、分类和特征介绍,阐述了电子商务对流转税和所得税的影响,并通过对税收原则的分析,拟定出对流转税和所得税的对策,借鉴国际经验,提出完善电子商务税收措施。

　　关键词:

电子商务;税收流失;税收原则;税收征管体系

　　前言

　　进入20世纪90年代以来,随着计算机网络、通讯技术的日益发展和融合,尤其是Internet的普及和就用,一种崭新的商务形式――电子商务（electroniccommerce）正风靡全球。

据统计,现在全世界电子商务贸易总额已接近3000亿美元,可见电子商务的发展已成为一股不可逆转的潮流,极大地推动了商业交易的发展,并且正显示越来越强大的生命力。

但同时,它也将对商业贸易领域中传统的观念和行为方式产生巨大的冲击和影响。

特别是它对现行的税制和税收征管带来了严重挑战。

比如从税制角度来说,主要涉及现行的税收原则、税制要素、税收收入,及国家间税收分配等方面。

从税收征管角度来说,则主要涉及税收征管模式、税收征管方式等方面。

但是这些问题又是要急需解决的,否则电子商务对我们的互联网经济乃至整个经济都会产生极大的负作用。

　　1、电子商务的社会经济影响

　　电子商务产生于20世纪70年代,电子数据交换EDI和电子资金传递EFT是其雏形。

进入90年代以来,随着计算机网络、通讯技术的日益发展和融合,尤其是Internet的普及和应用,一种崭新的商务形式――以Internet为应用平台的电子商务,作为商业贸易领域中一种先进的交易方式,首先在以美国为首的西方发达国家以几何级数的速度飞速发展,目前正风靡全球。

　　1.1电子商务的概念

　　1.1.1电子商务（ElectronicCommerce）的定义

　　关于电子商务,目前还没有一个完整统一的定义。

在国际商务实践中,通常人们对电子商务是从广义和狭义两个方面来理解的。

狭义的电子商务,即指互联网上在线销售式的电子商务,从这个意义上讲,电子商务意味着通过互联网络所从事的在线产品和商务的交易活动交易内部可以是有形的产品和商务,如汽车、书籍、日用消费品、在线医疗咨询、远程教学等;也可以是一些无形产品,如新闻、音像产品、数据库软件及其他类型的知识产品。

广义的电子商务,即以整个市场为基础的电子商务,泛指一切与数字化处理有关的商务活动,它不仅仅只是通过网络进行的商品或商务买卖活动,还涉及传统市场的方方面面。

除了在网络上寻求消费者,企业还通过计算机网络与供应商、财会人员、结算服务机构、政府机构建立业务联系,即还包括企业内部商务活动,如生产、管理、财务等以及企业间的商务活动。

它也不仅仅是硬件和软件的结合,更是把买家、卖家、厂家和合作伙伴在国际互联网、企业内部网和企业外部网上利用Internet技术与现有系统结合起来。

这样,电子商务会使整个商务活动,包括从产品生产、产品促销、交易磋商、合同订立、产品分拨、贷款结算、售后服务等产生划时代意义的变化。

　　1.1.2电子商务的分类

　　1.1.2.1根据商业活动运作方式,可分为两类

（1）完全电子商务。

指可以通过电子商务方式实现和完成供货结算等完整交易过程的交易行为与过程。

换句话说,完全电子商务是指商品或服务的完整交易过程均可以在信息网络上实现的电子商务。

一些无形商品和服务,如计算机软件、娱乐内容的联机订购、付款和交付,以及全球规模的信息服务（图像、图书、报刊）,可完全在电子信息网络上完成交易活动。

完全电子商务能使交易双方超越地理空间障碍进行电子交易,可以充分挖掘全球电子商务市场的潜力。

（2）不完全电子商务。

指不能完全依靠电子商务方式实现和完成供货与结算等完整交易过程的交易行为与过程,这种电子商务的进行要依靠一些外部要素,如运输系统等。

一些物质和非数码化的商品无法通过因特网供货,因而其交易过程除需依靠电子贸易,仍然需要利用传统渠道如邮政服务和商业快递车送货。

　　1.1.2.2根据电子商务应用服务的领域范围,可分为四类:

（1）企业对消费者（也称商家对个人客户或商业机构对消费者,即BusinesstoConsumer）的电子商务。

商业机构对消费者的电子商务基本等同于电子零售商业。

目前,Internet上已遍布各种类型的商业中心,提供各种商品和服务,主要在书籍、计算机、汽车等商品和服务。

（2）企业对企业（也称为商家对商家或商业机构对商业机构即BusinesstoBusiness）的电子商务。

商业机构对商业机构的电子商务是指商业机构（或企业、公司）使用Internet或各种商务网络向供应商（企业或公司）订货和付款。

这种类型的电子商务发展最快,已经有多年历史,特别是通过增值网络上运行的电子数据交换,使企业对企业的电子商务得到了迅速扩大和推广。

　　（3）企业对政府机构（BusinesstoGovernment）的电子商务。

在企业――政府机构方面的电子商务可以覆盖公司与政府组织间的许多事务,如网上采购、网上报关、网上报税、网上申请领照或发放进口许可证、网上产权交易等都涉及到企业与政府之间的行为。

　　（4）消费者对政府机构（ConsumertoGovernment）的电子商务。

政府将会把电子商务扩展到福利费发放、个人身份的核实、牌照申请和自我估税及个人税收的征收等方面。

　　1.1.3电子商务的特征

　　1.1.3.1市场全球化。

世界各国的各种信息媒体源源不断地进入互联网。

通过互联网使全球形成了统一的市场,这种全球经济的一体化使经济活动的国内国际界限越来越模糊,货物、服务、资本、技术等各种信息都在全球范围内流动。

这样,凡是能够上网的人,不论在北美上网还是在中国上网,都将被网在一个市场中,有可能成为上网企业的客户。

　　1.1.3.2交易快捷化、交易虚拟化。

互联网为贸易双方提供了一个交易平台,使双方可以快速反馈各种信息,提高工作效率。

通过以互联网为代表的计算机互联网络进行的贸易,双方从开始洽谈、签约到订货、支付等,无需当面进行,均通过计算机互联网络完成,整个交易完成虚拟化。

对于卖方来说,可以制作自己的主页,组织产品信息上网。

而买方通过浏览选择自己中意的产品和交易对象,并将信息找对象给卖方。

通过互联网信息的推拉互动,签订合同,完成交易并进行电子支付。

总之,整个交易都在虚拟的场景中进行。

　　1.1.3.3成本低廉化。

由于通过网络进行商务活动,买卖双方直接接触,无需贸易中介的参与,减少了中介费用;参与交易的各方只需支付较低的网络通信和管理费用就可获得、存储、交换和处理信息,节省了资金,降低了成本;由于足不出户,可节省交通费,因此整个活动成本大大降低。

　　1.1.3.4交易透明化。

电子商务中双方的洽谈、签约、以及货款的支付、交货的通知等整个交易过程都在电子屏幕上显示,就像一个金鱼缸一样透明。

这种透明化,不仅体现在整个交易中,而且还可体现在交易买卖双方的准备活动,以及交易后买卖双方的善后活动中。

因此,任何一个网上用户,都可能了解任何一项网上交易过程。

　　电子商务尽管有明显的优点,但也有难以控制和易被不法之徒利用的缺点。

从技术上说,保障安全和保护隐私等问题没得到根本解决也是其显明的缺点。

在尚无严格的国际司法保障的互联网上开展业务,能否免受黑客和电脑病毒等的侵袭,能否在双方均无后顾之忧的情况下完成交易,是电子商务业务能否迅速普及的关键。

　　2、电子商务的税收思考

　　2.1电子商务冲击流转税制

　　2.1.1对增值税的挑战

　　本质上,增值税是一种由消费者负担的消费税,一般国家都按目的地原则对增值税进行征收。

所谓目的地原则是指增值税在商品和劳务的最终消费的发生地进行课税,同时对出口货物要扣除增值税,使货物不含税出口,对进口货物足额足率征税,视同国内产品。

这样只有在被认定在本国境内销售货物或提供劳务以及进口货物才产生增值税的纳税义务,于是确定商品的销售地和劳务的供应地就变得十分关键。

对于仅以互联网为通信手段进行的有形商品交易来说,使用现行增值税法规毫无问题,无论内贸或外贸都不容易逃漏税,因为过境商品有物可查或可在内地仓库查征。

但对无形的、数字化商品或劳务征收增值税就遇到了困难,因为它涉及以下两个问题:

　　2.1.1.1要明确征税的对象是产品还是劳务。

因为在现行税务处理中,所得的类型不同,适用的来源规则不同,适用的税收政策也不一样。

在传统的概念中,产品总是与有形的物体联在一起的,但在互联网下,计算机软件、书籍、音乐、图像等等一切可数字化的产品都能通过互联网以电子形式传递转让,使得产品和服务的界限变得模糊不清。

能数字化的信息一般都有版权法保护,在互联网上传输时往往已经加密,在其被解密还原之前,税务当局很难了解交易的内容和性质,数字化信息又具有很容易被复制或下载的特性,所以,税务当局很难确认一项所得为销售货物所得,提供劳务所得还是特许权使用费。

过去,人们要想购买几本书会直接去购买几本。

生产、销售、购买书籍都被看成产品的生产、销售、购买,虽然纸张和装订只构成成本的极小部分,真正的成本和价值是书籍所包含的版权和信息。

而现在,人们只要购买一本数字化原版书,通过网络下载到自己的计算机中,另外的可通过购买复制权形式取得。

　　2.1.1.2如何判定商品或劳务的供应地、消费地。

由于在互联网下很难将一项交易与确切的地理位置有机地联系起来,因此很难确定一项交易是进口还是出口、也就自然无法履行对出口免税、对进口征税的税收行使权。

　　2.1.2电子商务对现行营业税的影响

　　《中华人民共和国营业税暂行条例》（以下简称《营业税暂行条例》）规定,营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人,就其取得的营业额征收的一种税;境外单位或者个人在境内发生应税行为而在境内未设有经营机构的,以代理者为扣缴义务人,没有代理者的,以受让者或购买者为扣缴义务人。

　　在跨国交易中,当通过因特网以数字化方式,提供劳务或无形资产给境内使用的,根据《营业税暂行条例》的规定,属应税行为。

但是,在认定纳税人时有极大困难。

其一,外国劳务提供者可能直接面向大量普通的消费者,给税务机关执法带来困难;其二,很难认定劳务提供者在国内是否有经营机构和代理人;其三,无形资产受让者在网上交易的情况下很难确定,尤其是在数字加密技术普遍采用的情况下。

　　2.1.3电子商务对关税的影响

　　电子商务对关税的影响类似于对增值税的影响。

在上述增值税论述的两种情形中,第一种方式下的交易同目前国际邮购方式无异,在商品经过海关时,按规定予以免征关税。

第二种方式下,当通过因特网订购数字化商品时,客户直接由网上下载商品,不必课征关税,这已获国际认同。

但是,由于许多有形商品可以转化成数字化产品,预计未来关税会相应减少。

此外,由于我国对低于一定金额下的物品免征进口关税,在未来跨国界小额进口逐渐取代中间代现商大额进口且将有形商品转化为数字化商品的情况下,将会对我国关税收入有所影响。

　　2.2电子商务对所得税制的影响

　　2.2.1常设机构概念受到挑战

　　按照现行的常设机构概念,常设机构可分为以固定营业场所构成的常设机构和以营业代理人构成的常设机构。

然而,除了在客户所在国拥有、租用或使用服、务器之外,外国的网络提供商和销售商不必在客户所在国设有场所场地、设施或设备。

　　如果外国网络提供商和销售商仅仅通过在客户所在国的服务器进行营业活动时,按照现行的常设机构概念,需要考虑的就是他们拥有、租用或使用的服务器,能否构成一个固定营业场所,进而构成常设机构。

就销售商来说,拥有、租用或使用服务器的目的是维持一个网址,所以,进一步需考虑的问题是,网址能否构成常设机构?

在拥有网址的销售商和网络提供商之间。

是否存在代理关系?

　　2.2.1.1服务器或网址是否构成固定营业场所的问题

（1）在传统的商务活动中,企业开展营业活动的营业场所都有雇员的存在,雇员在营业场所中为企业处理各种营业事务。

然而,在电子商务活动中,所有的商务活动都是由服务器或网址自动完成的,企业不必在来源国保留任何雇员。

因此,某一外国企业在来源国拥有或使用的服务器或网址,难以构成一个营业场所。

（2）网址和服务器具有很强的流动性。

维持网址的服务器可以存放在某个建筑物中,也可以建立在手提电脑上,而该手提电脑可以在上述的建筑物的各个场所使用,或者由雇员从一个城市转移到另一个城市。

此外,网址可以每隔一段时间就转移到位于不同的建筑物、城市或国家的一个新的服务器上。

在此情况下,难以认为服务器或网址在空间上和时间上是“固定的”。

　　（3）服务器和网址可以自动完成各种功能,例如广告、收发订单、收款、储存和发送数字人资料以及这些功能的综合等。

因此,认定服务器或网址能否构成常设机构时,必须考虑服务器或网址开展的上述活动是否属于OECD税收协定范本和UN税收协定范本所指的准备性或辅助性的活动。

而在电子商务中,难以确定服务器或网址何时将收集情报活动转为对所收集情报的加工活动。

　　2.2.1.2网络提供商是否构成营业代理人的问题

　　根据现行的常设机构概念,一个企业在设有代理人为其进行营业活动的条件下,即使该企业在一国没有固定营业场所,该企业也可以因为该代理人的存在而被认为在该国设有常设机构。

　　如果企业的营业代理人不受企业的“详细指示”和“全面控制”并且其他行为所产生的企业风险也是由被代理企业承担,换言之,该代理人在经济上和法律上都独立于其所代理的企业,那么,该代理人被称之为独立地位代理人。

如果独立地位代理人的活动全部或几乎全部代表一个企业,即其客户存在单一性,那么该代理人丧失其独立性。

　　2.2.2课税对象的性质变得模糊不清

　　对跨国所得征税,必须根据课税对象的性质确定适用的税种,而因特网上通过数字信息完成的交易往往使课税对象的性质变得模糊不清。

　　2.2.2.1模糊了销售商品所得和特许权使用费所得

　　电子商务环境下,任何一种可以数字化的信息,像计算机程序、书籍、音乐或图像,都可以以电子方式传送。

一个在甲国的人可以与在乙国的计算机联系并可通过付费而下载计算机软件或数字化图像。

购买者对转让的信息权利根据当事人之间的契约而不同。

　　2.2.2.2模糊了销售商品所得和服务报酬所得

　　在传统的经济生活中,开展跨境服务活动要求服务提供者去客户所在地。

然而,在电子商务环境下,信息通讯技术的发展,使得“不出户”地开展跨境服务活动成为可能。

例如,一位在美国的医生可以通过国际互联网技术,利用视讯会议系统,对一位在澳大利亚的病人进行诊断,并将治疗意见以数据流形式经网络传给澳大利亚的病人。

这个例子中,其所得既可能被视为传统的服务报酬所得（劳务所得）,也可能被判断为销售“治疗意见”这种数字化产品所得。

那么,由此而产生的所得应视为销售商品所得（营业所得）,还是应视为服务报酬所得（劳务所得）呢?

　　3、制订电子商务税收对策的原则

　　为适应电子商务的出现和发展,目前我们在研究制定电子商务的税收对策时,通过借鉴发达国家的经验,并根据我国国情,应遵循以下原则:

　　3.1以现行税制为基础的原则

　　我国电子商务的发展尚处于起步阶段,电子商务贸易占整个贸易的比重还比较小,但电子商务的发展速度较快,比重快速上升。

因此,在制订电子商务相关税收政策时,应以现行税收制度为基础,针对电子商务的特点对现行税制作必的修改、补充和完善,这样既能适应目前电子商务与传统商务并存的现状,也不会产生太大的财政风险。

　　3.2以我国现行的税收原则为基本原则

　　电子商务与传统商务仅是贸易方式的差别,相对于我国税收原则来说没有本质的区别,现行的税收原则仍适用于电子商务,只不过随着电子商务的发展需增添新的内涵。

　　3.2.1公平税负原则,纳税人无论采取传统商务方式还是电子商务方式应享有的同等的税负。

营造公平的税收环境,是建立社会主义市场经济的客观要求。

因此我国应从税收立法上明确对电子商务与传统商务同等对待原则,避免在传统贸易主体与电子商务主体之间造成税负不公。

　　3.2.2税收中性原则。

从微观上讲,电子商务直接节约了商务成本,提高了商务效率;从宏观上讲,电子商务促进了整个国民经济和世界经济的高效化、协调化和一体化。

电子商务的发展标志着人类社会由工业经济时代跨入信息经济时代。

因此,国际社会普遍呼吁各国大力推进电子商务这一新的交易方式的发展。

　　3.2.3税收效率原则。

制订电子商务税收征管措施时既要考虑到充分利用互联网的优势,促进税收征管手段现代化,从而提高征收效率,降低征收成本;同时又要考虑纳税人的奉低行成本。

如通过互联网实现税务机关与互联网络管理部门及工商行政管理部门联网,将原手工登记改成“网上登记”;通过互联网实现税务机关与纳税人联网,将原上门纳税申报改为“网上电子申报”、“网上管理”、“网上稽核”等;通过互联网实现税务机关与“网上银行”国库联网,将原通过转账或现金缴纳税款的方式改为“网上电子纳税”通过互联网实行税法宣传网络化。

　　3.3维护国家税收权益的原则

　　目前,国际上是通过居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权相互配合、相互制约,完成对跨国纳税人所征税收在各国之间的税收利益分配。

由于电子商务的虚拟化、数字化、匿名化、无国界和支付方式电子化等特点,其交易信息大多被转换成数据流在网上传送。

税务机关难以根据传统的税收法律规定来判断交易对象和场所、服务提供地和使用地等,各国对所得来源地的认定及所得种类的划分必然发生争议。

由于电子商务应采用何种税收管辖权涉及到一个国家的税收主权问题,对此国际社会分歧较大。

　　4、我国电子商务税收政策

　　4.1电子商务的流转税对策

　　4.1.1数字化产品销售的税收性质确定

　　将网上提供的数字化产品视为增值税应税货物,还是将它视作提供某种性质的劳务?

目前看法不一。

按照现行税法,音像制品销售属货物销售,销售音像制品的母带视为转让著作权。

而这一规定并不完全适用于软件销售。

将销售软件版权当作转让无形资产,征营业税。

但对非版权转让的软件销售,有持应当征营业税观点的,理由是,软件按著作权保护已成国际惯例,软件销售是软件使用权的转让;有持应当征增值税观点的,理由是销售的是软件的复制品且软件的载体为有形物。

　　4.1.2流转税纳税地点的确定

　　这是涉及到税收管辖权的重要问题。

一般说来,流转税只有地域管辖权,也就是说只对本国境内的应税行为课税。

大多数国家属地税收管辖权的确定与在何地获得利润（收入来源地）及产品或服务在何地提供（销售发生地、劳务提供地）有关。

对于网上交易,首先要确定所适用的流转税税种;其次要确定是销售货物还是提供劳务,是提供服务劳务还是其他劳务。

因为不同的劳务提供行为其纳税地点是不同的。

按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的规定,增值税纳税地点为纳税人机构所在地,如果将软件等产品销售当作增值税销售货物,应该将用于产品销售的WEB网址所寄宿的服务器所在地作为纳税地点。

只有这样才能明确从国外的网站上定购产品,是否为进口行为;国内企业接受国外企业或个人在网上的定购,是否为出口行为。

如果定购的是国内企业的产品,则不用缴纳进口环节增值税。

如果定购的是国外企业的产品则要缴纳进口环节增值税。

按照《中华人民共和国国营业税暂行条例》的规定,转让除土地使用权以外的其他无形资产,应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。

如果将软件等产品销售当作转让无形资产使用权行为,确定为营业税应税劳务,那么外国企业利用因特网销售软件,则不需缴纳营业税,因为进口环节不征收营业税。

这意味着我国放弃了地域税收管辖权,也使国内同类企业在竞争中处于劣势。

　　4.2电子商务的所得税对策

　　4.2.1网址和维持网址的服务器可以构成固定营业场所

（1）网址和服务器可以完成企业的营业活动。

在跨国电子商务中,尽管没有企业雇员的存在,但是网络技术的自动功能,服务器或者服务器所维持的网址,可以自动完成企业在来源国从事的营业活动。

因此,该服务器或网址,在跨国电子商务活动中,完全可以认定为居住国企业设在来源国的营业场所。

（2）网址和服务器具有一定程度的固定性。

将网址和服务器视为固定营业场所的另一疑问是如何适用营业场所的固定性标准,判断网址和服务器在时间上和空间上都具有“固定性”。

　　笔者认为,鉴于网络的全球性,在今后的税收管理中,各国有必要加强国际合作,共同管制跨国电子商务活动中的逃避税收行为。

这是网络技术给税收管理带来的新课题。

　　4.2.2网络提供商可以构成独立地位代理人

　　如前所述,跨国电子商务活动中,销售商有时在网络提供商的服务器上建立网址,开展商务活动。

这种情况下,网络提供商能否构成销售商的营业代理人,要根据具体情况进行分析。

　　根据固定营业场所构成常设机构的理论,只要企业“通过”某一固定营业场所处理其营业活动,那么该固定营业场所就可以构成企业常设机构。

至于这一固定营业场所是否为企业所有或租用,还是与企业存在其它关系并不重要因此,笔者认为,无论销售商通过网络提供商的服务器还是自己的服务器开展营业活动,都可以根据该服务器是否构成固定营业场所来认定常设机构是否存在。

　　4.3电子商务的税收征管措施

　　在电子商务环境下,税收业务是通过公共计算机网络自动双向完成的。

　　4.3.1建立专门的电子商务登记制度,确立纳税人身份,要求纳税人亮证经营

　　即纳税人在办理上网交易手续之后必须到主管税务机关办理电子商务的税务,登记并提供网络的有关材料,特别是计算机密码的钥匙备份,规定国际互联网使用者必须有专门的纳税登记号,并在网页主页的显著位置上亮证经营,一方面消费者（购买者）可凭此查定其合法身份后再进行交易,另一方面便于税务机关掌握国际互联网上交易的主体情况。

税务机关可以采用各种机制追踪不适当的网址及其他电子业务地点。

　　4.3.2建立示范性电子账簿,要求纳税人对交易的会计记录进行保存

　　税务机关应尽快建立一套示范性的电子账簿、记账方法、要求电子商务纳税人按文件保存的要求将大量的业务记录用计算机自动保存下来,包括接收的电子订单及信用卡及其发货记录等,并要求上网企业对通过网络进行交易的业务进行单独核算。

　　4.3.3积极推行网络申报和税款结算制度

　　纳税人利用网络使用纳税申报软件,按规定的统一格式将申报表如实填写,自动进行逻辑审核,按期以电子邮件或其他电子数据传输的形式直接将各类申报资料发送给税务机关,并接收税务机关发来的各种回执及通知。

实现申报无纸化。

税务机关接收到纳税人网上申报的各种申报资料后对其进行审核、自动计税、自动产生电子税票信息,通过税务机关与国库间的网络,以电子邮件或FIP将电子税票发送给国库,另外接收国库反馈的与银行之间的税款划拨信息及电子税款回执,记录并将其发送给相关的纳税人,国库收到税务机关的电子税票后,按内容通知银行划款,并接收银行返回的划款结果,将结果发回税务机关,实现税款收付的无纸化。

　　4.3.4设想以电子发票替代手工发票进行管理

　　税务机关应设计成套电子发票供网络交易者“购买”,在网络交易尤其是数字化交易情况下实现销售发票的无纸化。

　　4.3.5依托计算机网络技术,确认税收监控点加大征管稽查力度

　　积极开发现代化征管手段,微软公司和IBM公司先后开发过系统软件具有交易支付和征税功能,可以设想在企业的智能服务器上设置有追踪统计功能的软件,在每笔交易进行时自动按交易类别和金额进行记录、计税和入库,长远看还要开展一种电子税收监控系统,这种系统不需纸张文件,但功能强大,能存储文件表单和报告,从而无纸化税收征