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注册会计师审计中的职业谨慎
注册会计师审计中的职业谨慎
李姝
【摘要】面对注册会计师法律责任的扩展和被诉讼案件的急剧增加,注册会计师该如何减少审计过失,避免法律诉讼?
除了增强注册会计师执业的独立性,最重要的一点是要求注册会计师在执业时保持应有的职业谨慎。
在审计工作中,注册会计师保持应有的职业怀疑和谨慎态度是降低审计风险、避免审计失败的有效途径。
以下是笔者对注册会计师在不同的审计阶段应持有的职业谨慎的一些认识。
【期刊名称】《中国注册会计师》
【年(卷),期】2006(000)009
【总页数】3页(P41-43)
【关键词】注册会计师审计;职业谨慎;注册会计师法律责任;诉讼案件;审计过失;法律诉讼;审计工作;审计风险
【作者】李姝
【作者单位】南开大学商学院
【正文语种】中文
【中图分类】经济财政
审计与鉴汪里垒IE.1mlll皿噩噩§;]噩噩噩国注册会计师审计中的职业谨慎面对注册会计师法律责任的扩展和被诉讼案件的急剧增加,注册会计师该如何减少审计过失,避免法律诉讼?
除了增强注册会计师执业的独立性,最重要的一点是要求注册会计师在执业时保持应有的职业谨慎。
在审计工作中,注册会计师保持应有的职业怀疑和谨慎态度是降低审计风险、避免审计失败的有效途径。
以下是笔者对注册会计师在不同的审计阶段应持有的职业谨慎的一些认识。
-、计划阶段应有的职业谨慎‘
(一)业务约定时的职业谨慎依据审计准则的有关规定,会计师事务所无论承接何种业务,都应当与委托人签订审计约定书。
在签订审计业务约定书之前,注册会计师应当对客户的基本情况进行了解,包括业务的性质、经营的规模和组织结构、经营情况和经营风险、前一年度接受审计的情况以及客户的财务会计机构等相关事项。
除此以外,还需要对本事务所的胜任能力做出适当的评价,具体包括执行审计的李妹能力、独立性和保持应有谨慎的能力等三个方面。
只有迭样,才能对未来的审计业务做出正确的判断和分析,明确审计对象和主体以及双方的责任和义务,促使双方遵守约定事项并加强合作,以维护会计师事务所与客户共同的利益。
审计实践证明,很多审计诉讼案件中,注册会计师之所以未能履行职责及时发现被审计单位存在舞弊行为而造成自身及公众利益的重大损失,其中一个重要的原因就是对被审计单位的行业以及业务情况的特殊性不甚了解,仓促上阵。
具体表现在:
(1)对被审计单位的业务经营和行业特点缺乏充分细致的理解,尤其是一些特殊的产业,如金融、保险及高新科技的电子产业。
(2)对被审计单位经营所处的环境未能掌握,对经济及产业情况认识不够,最终导致对所面临的风险不能提高警觉;(3)对被审计单位主管人员的管理经验、品行正直与否以及委托人聘用注册会计师的审计意向不了解。
(4)对被审计单位的管理当局的陈诉和声明过分依赖,以致忽略了必要的审计程序。
(5)对被审计单位的其他人员、主管或供应商的一些审计报告未能加以研究中国注册会计师2006竿9月号•41注册会计师审计中的职业谨慎面对注册会计师法律责任的扩展和被诉讼案件的急剧增加,注册会计师该如何减少审计过失,避免法律诉讼?
除了增强注册会计师执业的独立性,最重要的一点是要求注册会计师在执业时保持应有的职业谨慎。
在审计工作中,注册会计师保持应有的职业怀疑和谨慎态度是降低审计风险、避免审计失败的有效途径。
以下是笔者对注册会计师在不同的审计阶段应持有的职业谨慎的一些认识。
-、计划阶段应有的职业谨慎‘
(一)业务约定时的职业谨慎依据审计准则的有关规定,会计师事务所无论承接何种业务,都应当与委托人签订审计约定书。
在签订审计业务约定书之前,注册会计师应当对客户的基本情况进行了解,包括业务的性质、经营的规模和组织结构、经营情况和经营风险、前一年度接受审计的情况以及客户的财务会计机构等相关事项。
除此以外,还需要对本事务所的胜任能力做出适当的评价,具体包括执行审计的李妹能力、独立性和保持应有谨慎的能力等三个方面。
只有迭样,才能对未来的审计业务做出正确的判断和分析,明确审计对象和主体以及双方的责任和义务,促使双方遵守约定事项并加强合作,以维护会计师事务所与客户共同的利益。
审计实践证明,很多审计诉讼案件中,注册会计师之所以未能履行职责及时发现被审计单位存在舞弊行为而造成自身及公众利益的重大损失,其中一个重要的原因就是对被审计单位的行业以及业务情况的特殊性不甚了解,仓促上阵。
具体表现在:
(1)对被审计单位的业务经营和行业特点缺乏充分细致的理解,尤其是一些特殊的产业,如金融、保险及高新科技的电子产业。
2)对被审计单位经营所处的环境未能掌握,对经济及产业情况认识不够,最终导致对所面临的风险不能提高警觉;(3)对被审计单位主管人员的管理经验、品行正直与否以及委托人聘用注册会计师的审计意向不了解。
4对被审计单位的管理当局的陈诉和声明过分依赖,以致忽略了必要的审计程序。
(5)对被审计单位的其他人员、主管或供应商的一些审计报告未能加以研究中国注册会计师2006竿9月号•41审计与鉴证服务~噩噩噩:
mnl或深入了解。
总之,注册会计师在签订审计业务约定书的时候只有保持应有的职业谨慎,才有可能恰当地规范自身的行为,从而提高审计服务的质量和信度,体现公众和社会赋予的信赖和权利,做到“防患于未然”。
(二)拟订审计计划时的职业谨慎俗话说,“凡事预贝lj立,不预则废计划一方面是审计工f乍程序必不可少的组成部分,另一方面也体现了审计应有的职业谨慎。
对任何一个审计项目、任何一家事务所而言,不论业务繁简、规模大小,审计计划都至关重要。
在审计实践中,往往产生预期计划与实际不符的情况。
比如,在审计过程中通过检查发现被审计单位某些内部控制的执行效果不佳,导致原来制定的审计程序和时间预算需要改变。
此时就要及时修订和补充审计计划,既可以使注册会计师搜集充分适当的证据以减轻自己的法律责任,又能避免与被审计单位发生误解,保持与被审计单位的良好关系。
尽管保持与被审计单位之间的充分的信任和沟通对顺利完成审计工作至关重要,但事务所必须在审计工作中保持客观公正立场,不可以主观地以客户管理层的良好的历史诚信记录为标准而人为的简化或忽略相应的审计计划程序。
注册会计师在执行新年度的会计报表审计时,要关注公司的发展变化是否存在导致舞弊的迹象,并在审计计划阶段充分考虑并集体讨论因舞弊导致的会计报表重大错报的风险,就公司会计报表中可能会怎样舞弊或最有可能在哪些方面舞弊等交换意见,据此决定下一步如何实施审计测试。
如果注册会计师通过了解、分析发现公司发展变化的领域不存在舞弊信号,可以把公司控制风险评价为低于高水平,适当简化下一步的审计程序,但是需要记录评价的依据。
二、审计实施阶段应有的职业谨慎
(一)评价内部控制时应有的职业谨慎为了提高审计的公信力和监督力,在评审内部控制时注册会计师必须充分关注两种内部控制风险:
一是信赖不足风险,即抽样结果使注册会计师没有充分依赖实际上应依赖的内部控制的可能性;另一个是信赖过度的风险,即指抽样结果使注册会计师对内部控制的信赖超过了其实际可以信赖的可能性。
忽略上述风险将严重影响审计的效率和效果。
如,信赖不足风险会导致注册会计师执行额外的审计程序,从而增加审计成本,降低审计效果;而信赖过度风险则很可能导致注册会计师的审计工作最终形成不正确的审计结论,使审计无法达到预期的结果。
二者相比,前者不会给注册会计师带来审计凤险。
所以,保持应有的职业谨慎,对客户内部控制进行了解、描述和评价,从而进一步确定实质性检查的范围、重点和时间是注册会计师成功规避风险、提高审计质量的正确选降。
(二)取证和鉴证应有的职业谨慎审计证据的搜集、整理、鉴定的综合过程实际上就是审计工作过程。
在整个过程中,注册会计师应当以应有的职业谨慎的态度和高度的责任感去关注审计风险。
首先,注册会计师应该判断审计证据是否充分、恰当,并考虑以下主要的因素:
(1)审计风险。
进行实质性测试的时候,注册会计师的判断错误而引起的抽样风险有两种:
一是误受风险,即户余额不存在重大错误而实际上存在重大错误的可能性’另一是误拒风险,即“α风险’\是指抽样结果表明账户余额存在重大错误而实际上不存在重大错误的可能性。
这两种风险会对审计的效果和效率产生影响,其中误受风险是最危险的风险,会使审计无法达到预期的效果。
(2)重要性水平。
重要性对会计报表审计具有广泛的影响,对于重要性水平的判断是注册会计师的一种专业判断,它关系着注册会计师能否坚持以应有的谨慎态度对客户的报表事项发表客观、独立、公正的意见。
重要性水平偏高或偏低均对注册会计师不利,所以,注册会计师应该保持应有的职业谨慎,合理确定重要性水平。
(3)业务助理人员的职责。
国际审计准则规定,当注册会计师委派工作给助理人员,聘请其他注册会计师和专家执行工作,他仍应负责对财务资料的形成表示意见。
我国审计准则也规定,注册会计师可以根据需要配备相应的业务助理人员和聘请专家协助工作,并对其工作结果负责。
可见,对业务助理人员的责任规定在一定程度上体号月nuu年aununu。
,』师计会姗注田中E··内/』A『或深入了解。
总之,注册会计师在签订审计业务约定书的时候只有保持应有的职业谨慎,才有可能恰当地规范自身的行为,从而提高审计服务的质量和信度,体现公众和社会赋予的信赖和权利,做到“防患于未然”。
(二)拟订审计计划时的职业谨慎计划一方面是审计工f乍程序必不可少的组成部分,另一方面也体现了审计应有的职业谨慎。
对任何一个审计项目、任何一家事务所而言,不论业务繁简、规模大小,审计计划都至关重要。
在审计实践中,往往产生预期计划与实际不符的情况。
比如,在审计过程中通过检查发现被审计单位某些内部控制的执行效果不佳,导致原来制定的审计程序和时间预算需要改变。
此时就要及时修订和补充审计计划,既可以使注册会计师搜集充分适当的证据以减轻自己的法律责任,又能避免与被审计单位发生误解,保持与被审计单位的良好关系。
尽管保持与被审计单位之间的充分的信任和沟通对顺利完成审计工作至关重要,但事务所必须在审计工作中保持客观公正立场,不可以主观地以客户管理层的良好的历史诚信记录为标准而人为的简化或忽略相应的审计计划程序。
注册会计师在执行新年度的会计报表审计时,要关注公司的发展变化是否存在导致舞弊的迹象,并在审计计划阶段充分考虑并集体讨论因舞弊导致的会计报表重大错报的风险,就公司会计报表中可能会怎样舞弊或最有可能在哪些方面舞弊等交换意见,据此决定下一步如何实施审计测试。
如果注册会计师通过了解、分析发现公司发展变化的领域不存在舞弊信号,可以把公司控制风险评价为低于高水平,适当简化下一步的审计程序,但是需要记录评价的依据。
二、审计实施阶段应有的职业谨慎
(一)评价内部控制时应有的职业谨慎为了提高审计的公信力和监督力,在评审内部控制时注册会计师必须充分关注两种内部控制风险:
一是信赖不足风险,即抽样结果使注册会计师没有充分依赖实际上应依赖的内部控制的可能性;另一个是信赖过度的风险,即指抽样结果使注册会计师对内部控制的信赖超过了其实际可以信赖的可能性。
忽略上述风险将严重影响审计的效率和效果。
如,信赖不足风险会导致注册会计师执行额外的审计程序,从而增加审计成本,降低审计效果;而信赖过度风险则很可能导致注册会计师的审计工作最终形成不正确的审计结论,使审计无法达到预期的结果。
二者相比,前者不会给注册会计师带来审计凤险。
所以,保持应有的职业谨慎,对客户内部控制进行了解、描述和评价,从而进一步确定实质性检查的范围、重点和时间是注册会计师成功规避风险、提高审计质量的正确选降。
审计证据的搜集、整理、鉴定的综合过程实际上就是审计工作过程。
在整个过程中,注册会计师应当以应有的职业谨慎的态度和高度的责任感去关注审计风险。
首先,注册会计师应该判断审计证据是否充分、恰当,并考虑以下主要的因素:
(1)审计风险。
进行实质性测试的时候,注册会计师的判断错误而引起的抽样风险有两种:
一是误受风险,即户余额不存在重大错误而实际上存在重大错误的可能性’另一是误拒风险,即“α风险’\是指抽样结果表明账户余额存在重大错误而实际上不存在重大错误的可能性。
这两种风险会对审计的效果和效率产生影响,其中误受风险是最危险的风险,会使审计无法达到预期的效果。
(2)重要性水平。
重要性对会计报表审计具有广泛的影响,对于重要性水平的判断是注册会计师的一种专业判断,它关系着注册会计师能否坚持以应有的谨慎态度对客户的报表事项发表客观、独立、公正的意见。
重要性水平偏高或偏低均对注册会计师不利,所以,注册会计师应该保持应有的职业谨慎,合理确定重要性水平。
(3)业务助理人员的职责。
国际审计准则规定,当注册会计师委派工作给助理人员,聘请其他注册会计师和专家执行工作,他仍应负责对财务资料的形成表示意见。
我国审计准则也规定,注册会计师可以根据需要配备相应的业务助理人员和聘请专家协助工作,并对其工作结果负责。
可见,对业务助理人员的责任规定在一定程度上体号月nuu年aunu。
,』师计会姗注田中E··内/』A『重j十与鉴证服务-现了注册会计师执业中的谨慎态度。
其次,结合重要性和审计风险,评价审计证据的可靠性程度。
注册会计师对审计过程中发现的尚有疑虑的重要事项,应进一步获取审计证据以证实或消除疑虑。
比如,在实施必要的审计程序后,仍不能获取所需的审计证据,或无法实施必要的审计程序,应当出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告。
三、审计报告阶段应有的职业谨慎
(一)审计报告的措辞辛口意见表达方面的职业谨慎注册会计师在签发审计报告和表达意见时,应该对报告的措辞保持职业谨慎。
因为一份审计报告不仅是对审计客体的经济活动的总结,同时也是对审计主体工作质量的总结。
不谨慎的措辞和意见会造成误解,给审计主体带来不必要的麻烦。
注册会计师在发表审计意见的时候,绝不能混淆会计事项和业务的性质,应确保审计意见’陆当到位。
忌讳使用“完全正确、绝对真实’\也不能用“大致反映\“基本反映”等,应当使用规范的格式化的“在所有重大方面公允地反映”等术语。
(二)提出管理建议书时的职业谨慎注册会计师在编制管理建议书之前,应当对审计工作底稿中记录的内部控制的重大缺陷及其改进进行复核,并以经过复核的审计工作底稿为依据编制管理建议书。
除了有特别的规定外,注册会计师在征得被审计单位管理当局的同意之前,不得将管理建议书的具体内容泄露给任何利益相关的第三方,以提高审计质量。
注册会计师通过一系列的方法评估被审计单位的内容控制情况谨慎地提出管理建议书。
通过对被审计单位的内部审计人员的调查、测试和评价,如表明内部控制基本健全,可以依赖进一步的符合性测试,来评价内部控制的实际情况和控制的效果。
这样,可以合理地、谨慎地确定实质性审查的范围和重点,提出审计管理建议,不仅保证了审计工作的质量,还可以提高审计工作的效率。
(三)客户盈利预测的职业谨慎注册会计师在对被审计单位的盈利预测做出判断时应该保持恰当的职业谨慎。
因为盈利预测具有固有的不确定性,不能避免主观的判断,所以注册会计师不应该对预测结果的可实现程度做出保证。
为了避免不必要的法律责任,注册会计师应该对盈利预测所采用的会计政策和计算方法进行审查并作出报告。
注册会计师在接受委托前,应当与委托人商谈盈利预测审核的目的和范围、双方的责任和义务,并考虑自身的能力和能否保持独立性,以确定是否接受委托。
如认为盈利预测所依据的基本假设不切实际,或所做出的预测将偏离原定的使用目的时,应当明确告知被审计单位予以改进和纠正。
被审计单位无法满足注册会计师的意见和决定时,注册会计师应当主动拒绝接受委托或解除业务约定。
(作者单位·南开大学商学院)书itl由中注协组织编辑和编写的《中国注册会计师执业准则(2006)》、《会计师事务所章程协议范本问题解答》近期由经济科学出版社出版。
《中国注册会计师执业准则(2006)》收录了今年2月15日财政部发布的全部48项注册会计师执业准则。
《会计师事务所章程协议范本问题解答》以问答的形式介绍了事务所章程协议涉及内部管理的重点问题、疑难问题及相关法理,对事务所加强和规范内部管理具有重要指导意义。
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中国注册会计师2006年9月号噩43现了注册会计师执业中的谨慎态度。
其次,结合重要性和审计风险,评价审计证据的可靠性程度。
注册会计师对审计过程中发现的尚有疑虑的重要事项,应进一步获取审计证据以证实或消除疑虑。
比如,在实施必要的审计程序后,仍不能获取所需的审计证据,或无法实施必要的审计程序,应当出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告。
三、审计报告阶段应有的职业谨慎
(一)审计报告的措辞辛口意见表达方面的职业谨慎注册会计师在签发审计报告和表达意见时,应该对报告的措辞保持职业谨慎。
因为一份审计报告不仅是对审计客体的经济活动的总结,同时也是对审计主体工作质量的总结。
不谨慎的措辞和意见会造成误解,给审计主体带来不必要的麻烦。
注册会计师在发表审计意见的时候,绝不能混淆会计事项和业务的性质,应确保审计意见’陆当到位。
忌讳使用“完全正确、绝对真实’\也不能用“大致反映\“基本反映”等,应当使用规范的格式化的“在所有重大方面公允地反映”等术语。
(二)提出管理建议书时的职业谨慎注册会计师在编制管理建议书之前,应当对审计工作底稿中记录的内部控制的重大缺陷及其改进进行复核,并以经过复核的审计工作底稿为依据编制管理建议书。
除了有特别的规定外,注册会计师在征得被审计单位管理当局的同意之前,不得将管理建议书的具体内容泄露给任何利益相关的第三方,以提高审计质量。
注册会计师通过一系列的方法评估被审计单位的内容控制情况谨慎地提出管理建议书。
通过对被审计单位的内部审计人员的调查、测试和评价,如表明内部控制基本健全,可以依赖进一步的符合性测试,来评价内部控制的实际情况和控制的效果。
这样,可以合理地、谨慎地确定实质性审查的范围和重点,提出审计管理建议,不仅保证了审计工作的质量,还可以提高审计工作的效率。
(三)客户盈利预测的职业谨慎注册会计师在对被审计单位的盈利预测做出判断时应该保持恰当的职业谨慎。
因为盈利预测具有固有的不确定性,不能避免主观的判断,所以注册会计师不应该对预测结果的可实现程度做出保证。
为了避免不必要的法律责任,注册会计师应该对盈利预测所采用的会计政策和计算方法进行审查并作出报告。
注册会计师在接受委托前,应当与委托人商谈盈利预测审核的目的和范围、双方的责任和义务,并考虑自身的能力和能否保持独立性以确定是否接受委托。
如认为盈利预测所依据的基本假设不切实际,或所做出的预测将偏离原定的使用目的时,应当明确告知被审计单位予以改进和纠正。
被审计单位无法满足注册会计师的意见和决定时,注册会计师应当主动拒绝接受委托或解除业务约定。
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《中国注册会计师执业准则(2006)》收录了今年2月15日财政部发布的全部48项注册会计师执业准则。
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