煤矿联合试运转支出会计问题探讨.docx
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煤矿联合试运转支出会计问题探讨.docx
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煤矿联合试运转支出会计问题探讨
煤矿联合试运转支出会计问题探讨
陈
敏
会
(
淮北新兴实业有限责任公司,安徽
淮北
235000
)
摘
要:
“十一五”期间,我国规划建设以
500
处矿井、
98
个矿区为主的
13
个大型煤炭基地,矿井
建设总投资规模近
2
800
亿元。
这些新建矿井在投入正式生产前,都要支出大量的联合试运转费
用。
如何处理煤矿试运转费用,将对煤炭企业的财务状况和经营成果产生重大影响。
文章从现行的
会计政策入手,结合煤炭企业生产经营实际,对煤矿联合试运转支出会计问题进行探讨。
关键词:
煤炭企业;联合试运转;资本化;会计问题
中图分类号:
F406.7
文献标识码:
A
79
2010
年第
9
期
煤
炭
经
济
研
究
第
30
卷
项验收。
各专项验收合格后,方可进行建设项目竣
工验收。
竣工验收通过后,方可申请办理煤炭生产
许可证,正式投入生产。
简明程序如下:
编制试运
转方案
→
试运转
→
专项验收
→
竣工验收
→
正式生
产。
2.3
试运转消耗特殊
一般行业新建项目的联合试运转时间短,短的
需要几个小时或几天,长的需要一个月左右,消耗
的一般是原材料、辅助材料或调试费用,其金额也
不会很大,而煤矿联合试运转与其他行业不同。
煤
矿的联合试运转不仅是对设备、设施的完好性的
检验,也是对人、机和环境全面配合进行检验,
更是对工程项目设计的合理性和安全性检验,是
对数百米井下生产的多系统、多环节的综合检
验。
煤矿的联合试运转时间最短的需要
1
个月,最
长的需要
6
个月,发生的费用
(收支差)
少则
3
000
多万元,多则
6
000
万元以上。
特别是在试
生产后期,即从联合试运转结束到竣工验收结束
阶段,验收的手续多、环节多、标准高,有的煤
矿要经过几次验收才能通过,多数煤矿在试生产
期间支付的征迁费、材料费、安措和维修费用较
大。
3
联合试运转政策规定
3.1
会计准则规定
《企业会计准则第
17
号
—
—借款费用》
规定,
购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或
者试运行的,在试生产结果表明资产能够正常生产
出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运
转或者营业时,应当认为该资产已经达到预定可使
用或者可销售状态。
《企业会计准则讲解》
要求,
企业以出包方式建造固定资产,其成本由建造该项
固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出
构成,包括负荷联合试车费。
“达到预定可使用状
态”是固定资产资本化的标志,煤矿验收阶段的联
合试运转费用应该资本化。
3.2
基建财务规定
《基本建设财务管理规定》
(
财建
〔
2002
〕
394
号
)
规定,没有实行基本建设财务和企业财务并轨
的单位,将试运行期间基建收入以产品实际销售收
入减去销售费用及其他费用和销售税金后的纯收
入,转为生产经营企业的盈余公积;将负荷试车费
用计入建设成本。
3.3
安全生产监管规定
安全生产监管部门对煤矿试运转时间和竣工验
收标准均做了规定。
根据国家安全生产监督管理总
局规定,煤矿安全监察机构对煤矿建设项目的安全
设施进行监察;煤矿建设项目联合试运转时间应不
少于
1
个月,但最长不得超过
6
个月;煤矿建设项
目联合试运转正常后,应当进行安全验收评价,未
经验收合格的,不得投入生产和使用
(
参见
《
煤矿
建
设
项
目
安
全
设
施
监
察
规
定》(
〔
2004
〕
6
号
令
))
。
煤矿建设工程安全设施和条件经竣工验收
合格的主要标准是:
安全设施和条件符合设计要
求,通过工程质量认证;主要生产系统和设备运转
正常,具备安全生产条件;矿井通风、防火、防瓦
斯、防毒、防尘等安全设施能够投入正常使用;矿
长持有任职资格证书,特种作业人员持有操作资格
证书
(
参见
《
煤矿建设工程安全设施设计审查与竣
工验收暂行办法》
(煤安监政法字
〔
2001
〕
第
14
号
))
。
4
现行政策的模糊之处
通过对上述政策的分析,本文发现试运转费用
在资本化确认与会计处理的制度设计上,存在如下
问题。
4.1
预定可使用状态的标志模糊
现行有关制度对煤矿固定资产达到“预定可使
用状态”的判断标准规定不明确。
《企业会计准则
第
4
号
—
—固定资产》
没有明确“预定可使用状
态”标准,而
《企业会计准则第
17
号
—
—借款费
用
》
明确了购建资产“预定可使用状态”标准。
企
业能否以
17
号会计准则作为试运转费用资本化判
断标准?
煤矿联合试运转从试生产开始就能生产出
合格的“煤炭”产品,那么,能否以“生产出合格
煤炭”作为固定资产“达到预定可使用状态”的标
准呢?
实务工作者难以把握。
4.2
基建财务规定与会计准则讲解不一致
《企业会计准则讲解》
指出,企业发生的试运
转费用
(
收支净额
)
,应先计入“待摊支出”
,后分
配到在建工程成本,而
《基本建设财务管理规定》
80
2010
年第
9
期
指出,企业发生的试运转收入应计入“盈余公
积”
,试车支出计入建设成本。
政府审计部门以基
建财务管理规定为依据,审查企业煤矿投资的完成
情况,会计师事务所以会计准则为标准,审查煤矿
投资会计核算的正确性。
两个审计单位执行两个政
策,使企业财务人员无所适从。
4.3
煤炭行业规定与会计准则要求不一致
我国第
17
号会计准则对“预定可使用状态”
进行了原则性的描述,强调的是投资结果和资产确
认条件,而安全生产部门以项目的安全指标是否合
格,作为资产可使用状态的标志,另外,还在试运
转的时间和生产管理人员的从业资格等方面提出要
求,强调的是安全管理。
为此,判断煤矿建设项目
达到预定可使用状态,是以煤炭安全部门的安全验
收完成日为标准?
还是以我国第
17
号会计准则为
标准?
两种标准形成了会计处理的“公共领域”
(
吴水澎,刘启亮,
2007
)
,给经营者盈余管理提供
了空间。
5
实务分析
由于上述政策的模糊和企业需求的差异,对煤
矿联合试运转费用的处理,实务界主要采用以下三
种处理方式。
5.1
将试生产期间的净支出全部资本化
处理方式及其依据:
有的企业以新建项目合格
验收为标志,将项目验收合格之前发生的试生产费
用,即联合试运转费用和竣工验收期间的试生产费
用,先通过“待摊支出”归集,再通过分配的形式
计入单项固定资产成本。
有利之处:
从财务部门来说,如果将试生产阶
段的净支出全部资本化,使试生产期间的生产管理
与财务核算时间同步,不仅便于基建成本核算,也
有利于企业安排收支预算和指标考核,在财务核算
上操作简单。
从经营者来说,如果企业当期经营状
况不好,将长达几个月的试生产净支出资本化,尤
其是验收阶段的试生产净支出资本化,并不计提固
定资产折旧,可以减轻当期经营压力,降低契约风
险。
不足之处:
一是面临审计风险。
确认一项支
出是否资本化的重要条件是与该固定资产有关的
经济利益很可能流入企业,将试生产净支出全部
资本化不符合固定资产确认标准。
二是增加企业
税收负担。
如果将煤矿试生产期间支出全部资本
化,那么试生产期间耗用物资的进项税额不能抵
扣。
5.2
将试生产期间的净支出全部费用化
处理方式及其依据:
新建矿井从煤矿联合试运
转之日起,主体工程已完工,并能够生产出“合格
产品”
,符合“固定资产达到预定可使用状态”标
准,试生产费用应全部计入当期损益。
这种处理方
式强调了会计谨慎性原则和经营责任观,认为建造
的固定资产能“满足设计的实质性要求”就可以
了,而不需要满足联合试运转和生产验收上的形式
要求。
有利之处:
企业将试生产净支出全部费用化,
可以将购进物资的进项税全部抵扣,减少试生产成
本,同时,当企业整体营业状况较好时,将煤矿试
运转净支出全部计入当期经营成果,还可以减少当
期经营利润,少缴企业所得税。
不足之处:
该项业务处理与会计的费用确认理
论不符。
从会计理论上说,如果费用是对努力的计
量
(
汤云为,钱逢胜,
1997
)
,那么试生产验收期
间发生的费用,是对项目的合格性、可靠性和经
济性验证而努力的计量,是与项目建设相关联的
支出,与正常生产经营努力无关,而且该项支出
金额较大,将其作为费用化处理与会计准则不
符。
5.3
将试生产期间的收入与支出分别权益化和资
本化
处理方式及其依据:
有的企业按基建财务规
定,将煤矿试运转收入减去销售费用及其他费用和
销售税金后的纯收入,转为生产经营企业的盈余公
积;将煤矿试生产发生的负荷试车支出计入建设成
本。
有利之处:
这种处理方式能够满足基建审计要
求,会计处理没有风险。
同时,将试运转支出与
收入分项处理,不仅能充分反映固定资产建造成
本,而且能增加所有者权益,同时,竣工之前的
联合试运转支出与经营业绩无关,经营者没有顾
虑。
不足之处:
将同一经济事项发生的收入与支
出,分别确认为权益与资产,不符合收入与支出配
比原则,虚增了企业所有者权益,虚增了项目建设
成本;将试运转收入计入盈余公积,其会计处理与
盈余公积科目核算的内容不符。
盈余公积是指公司
按照规定从净利润中提取的各种积累资金,而试生
产纯收入不是企业净利润,没有扣除试生产成本,
应该说试生产收入与盈余公积无关。
6
本文观点及其理由
通过对上述联合试运转政策和实务操作分析,
本文发现,将煤矿试生产期间的净支出全部费用化
或全部资本化,分别低估或高估了企业投资,均不
符合会计上的费用与资产确认原则,也不符合煤矿
实际情况;将煤矿试生产期间的收入与支出分别作
权益化和资本化处理,也没有完整地反映项目投资
额和生产经营成果,不符合会计配比原则。
本文认
为,对煤矿联合试运转费用的资本化确认和会计处
理可以采取以下方法。
6.1
将狭义联合试运转完成日作为资产可使用状
态标志
煤炭企业是一个高危行业,煤矿固定资产达到
预定可使用状态应该具备两个标志,一是能正常生
产出合格煤炭产品,二是系统能安全可靠运行。
煤
矿从宣布联合试运转之时就能够生产合格的煤炭产
品,但煤矿生产的安全性测试需要系统间的配合,
需要有时间保证,还不能视为“正常”生产。
煤矿
联合试运转就是为满足上述两个标志而做的努力,
应该说,以煤矿狭义联合试运转完成日作为固定资
产达到预定可使用的标志比较合理。
6.2
将狭义联合试运转期间发生的净支出资本化
本文认为,将狭义联合试运转期间发生的净支
出作资本化处理,而不应将广义联合试运转期间
发生的净支出资本化或费用化,主要出于以下考
虑。
首先,将狭义联合试运转费用资本化,符合煤
矿安全生产部门的要求。
国家煤矿安全生产部门规
定,新建矿井的联合试运转时间必须在
1
个月以
上,最长不超过
6
个月。
煤矿从试生产宣布日到申
请验收日的联合试运转时间,均在
1
个月以上,能
满足强制性的试运转时间要求。
从行业规定上来
说,该期间发生的支出是设备和设施安全运转所付
出的代价,应该从远期收益中补偿。
其次,将狭义联合试运转费用资本化,符合会
计准则要求。
按会计准则规定,对需要试生产的固
定资产,如果在试生产结果表明资产能够正常生产
出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运
转或者营业时,应当认为该资产已经达到预定可使
用状态,为此发生的支出应该资本化。
6.3
统一联合试运转费用会计处理政策
目前,我国许多大型煤炭企业集团基本上还是
将基建财务与生产财务分开核算,对联合试运转收
入和支出的处理,依然按原来国家投资、基建收支
两条线的会计处理方式,没有考虑“联合试运转费
用”的属性,与现行的会计准则不符。
我国应根据
采掘行业生产经营的实际情况,制定固定采掘业会
计准则,统一煤矿联合试运转费用会计处理政策。
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- 煤矿 联合 试运转 支出 会计 问题 探讨