合并财务报告.docx
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合并财务报告
第二十五章合并财务报表
本章考情分析
本章阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制。
2008年和2010年考题分数很高,属于非常重要章节。
本章应关注的主要内容有:
(1)合并财务报表的合并范围;
(2)合并财务报表调整分录的编制;(3)合并财务报表抵销分录的编制;(4)合并财务报表合并数的计算。
学习本章应注意的问题:
(1)掌握合并财务报表的合并范围;
(2)掌握将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理;(3)掌握对子公司个别报表进行调整的会计处理;(4)熟练掌握合并财务报表抵销分录的编制及合并财务报表合并数的计算。
近3年题型题量分析表
年度
题型
2010年
2009年(新制度)
2009年(原制度)
2008年
题量
分值
题量
分值
题量
分值
题量
分值
单项选择题
2
3
综合题
1
21
1
18
合计
24
18
2011年教材主要变化
教材增加内容:
所得税会计相关的合并处理。
教材修改内容:
重新编写。
本章基本结构框架
合并财务报表
第一节合并财务报表概述
一、合并财务报表概念及其产生
合并财务报表又称合并会计报表。
它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体,以母公司和子公司单独编制的个别报表为基础,由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。
二、合并财务报表的特点及其作用
1.合并财务报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况、经营成果及其现金流量的情况,反映的对象是由若干个法人组成的会计主体,是经济意义上的会计主体,而不是法律意义上的主体。
2.合并财务报表由企业集团中的母公司编制。
3.合并财务报表以个别财务报表为基础编制。
三、合并财务报表的编制原则
(一)合并财务报表的种类
合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表。
(二)合并财务报表的编制原则
1.以个别财务报表为基础编制
2.一体性原则
3.重要性原则
第二节合并范围的确定
一、控制的概念
所谓控制,是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从该另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
二、合并财务报表的合并范围
(一)母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权
1.直接拥有
2.间接拥有
3.直接和间接合计拥有
(二)母公司控制的其他被投资企业
母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权,且满足下列条件之一的,视为母公司能够控制被投资单位,但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外:
1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权;
2.根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策;
3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员;
4.在被投资单位的董事会或类似机构会议上拥有多数投票权。
在确定能否控制被投资单位时,应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
母公司应当将其全部子公司,无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司,均纳入合并财务报表的合并范围。
下列被投资单位不是母公司的子公司,不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围:
(1)已宣告被清理整顿的原子公司;
(2)已宣告破产的原子公司;
(3)母公司不能控制的其他被投资单位。
【例题1·多选题】下列项目中,不应纳入其合并财务报表合并范围的有()。
A.通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权
B.根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政
C.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员
D.已宣告被清理整顿的原子公司
E.已宣告破产的原子公司
【答案】DE
【解析】下列被投资单位不是母公司的子公司,不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围:
(1)已宣告被清理整顿的原子公司;
(2)已宣告破产的原子公司;(3)母公司不能控制的其他被投资单位。
【例题2·多选题】下列项目中,应纳入合并财务报表合并范围的有()。
A.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权
B.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权
C.受所在国外汇管制及其他管制,资金调度受到限制的境外子公司
D.合营企业
E.联营企业
【答案】ABC
【解析】合营企业和联营企业不属于控制,不能纳入合并范围;受所在国外汇管制及其他管制,资金调度受到限制的境外子公司,在这种情况下,该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定,应纳入合并范围。
第三节合并财务报表编制的前期准备事项及其程序
一、合并财务报表编制的前期准备事项
(一)统一母子公司的会计政策
(二)统一母子公司的资产负债表日及会计期间
(三)对子公司以外币表示的财务报表进行折算
(四)收集编制合并财务报表的相关资料
二、合并财务报表的编制程序
(一)设置合并工作底稿
(二)将母公司、子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿,并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总,计算得出个别资产负债表、个别利润表、及个别所有者权益变动表各项目合计金额
(三)编制调整分录和抵销分录
(四)计算合并财务报表各项目的合并金额
(五)填列合并财务报表
三、编制合并财务报表需要抵销的项目
作为企业集团不存在的事项均应抵销,参见后续内容。
第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理(同一控制下)
一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制
发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用,不涉及抵销处理的问题。
抵销分录为:
借:
股本(实收资本)
资本公积
盈余公积
未分配利润
贷:
长期股权投资
少数股东权益
【提示】抵销分录不涉及商誉。
【教材例25-1】甲公司20×2年1月1日以28600万元的价格取得A公司80%的股权,A公司净资产的公允价值为35000万元。
甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。
上述价款均以银行存款支付。
甲公司与A公司均为同一控制下的企业。
A公司采用的会计政策与甲公司一致。
A公司20×2年1月1日的资产负债表见教材P478表25-2中A公司的数据。
由于A公司与甲公司均为同一控制下的企业,按同一控制下企业合并的规定进行处理。
根据A公司资产负债表,A公司股东权益总额为32000万元,其中股本为20000万元,资本公积为8000万元,盈余公积为1200万元,未分配利润为2800万元。
合并后,甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25600万元。
甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本为28600万元。
至于购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用,则直接计入当期损益,即计入当期管理费用。
借:
长期股权投资——A公司25600
管理费用120
资本公积3000
贷:
银行存款28720
在同一控制下取得子公司长期股权投资后,母公司采用成本法对其进行核算,并以成本法核算的结果在母公司个别财务报表之中反映。
母公司在对A公司投资进行财务处理后编制的资产负债表,以及A公司当日的资产负债表如教材P478表25-2所示。
在本例中,对于甲公司为购买A公司所发生的审计及评估等费用实际上已支付给会计事务所等中介机构,不属于甲公司与A公司所构成的企业集团内部交易,不涉及抵消处理的问题。
编制合并日合并资产负债表时,甲公司应当进行如下抵消处理:
借:
股本20000
资本公积8000
盈余公积1200
未分配利润2800
贷:
长期股权投资25600
少数股东权益6400
根据上述抵消分录,编制合并工作底稿如教材P479表25-3所示。
二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制
(一)长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果
按照权益法调整对子公司的长期股权投资,在合并工作底稿中应编制的调整分录为:
对于应享有子公司当期实现净利润的份额,借记“长期股权投资”科目,贷记“投资收益”科目;按照应承担子公司当期发生的亏损份额,借记“投资收益”科目,贷记“长期股权投资”等科目。
对于当期收到子公司分派的现金股利或利润,应借记“投资收益”科目,贷记“长期股权投资”科目。
对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动,在持股比例不变的情况下,按母公司应享有或应承担的份额,借记或贷记“长期股权投资”科目,贷记或借记“资本公积”科目。
调整分录如下:
1.投资当年
(1)调整被投资单位盈利
借:
长期股权投资
贷:
投资收益
(2)调整被投资单位亏损
借:
投资收益
贷:
长期股权投资
(3)调整被投资单位分派现金股利
借:
投资收益
贷:
长期股权投资
(4)调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动(假定所有者权益增加)
借:
长期股权投资
贷:
资本公积——本年
2.连续编制合并财务报表
应说明的是,本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致,因此,上期编制合并财务报表时涉及股本(或实收资本)、资本公积、盈余公积项目的,在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”和“盈余公积——年初”项目代替;对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目,在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。
(1)调整以前年度被投资单位盈利
借:
长期股权投资
贷:
未分配利润——年初
(2)调整被投资单位本年盈利
借:
长期股权投资
贷:
投资收益
(3)调整被投资单位本年亏损
借:
投资收益
贷:
长期股权投资
(4)调整被投资单位以前年度分派现金股利
借:
未分配利润——年初
贷:
长期股权投资
(5)调整被投资单位当年分派现金股利
借:
投资收益
贷:
长期股权投资
(6)调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动
借:
长期股权投资
贷:
资本公积——年初
(7)调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动(假定所有者权益增加)
借:
长期股权投资
贷:
资本公积——本年
【例题3·计算分析题】假设P公司能够控制S公司,S公司为股份有限公司。
2010年12月31日,P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为2600万元,拥有S公司80%的股份。
P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。
2010年1月1日,P公司用银行存款2600万元购得S公司80%的股份(假定P公司与S公司的企业合并属于同一控制下的企业合并)。
2010年1月1日,S公司股东权益总额为3500万元,其中股本为2000万元,资本公积为1500万元,盈余公积为0元,未分配利润为0元。
2010年,S公司实现净利润1000万元,提取法定公积金100万元,分派现金股利600万元,未分配利润为300万元。
S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。
2011年S公司实现净利润1200万元,提取法定公积金120万元,无其他所有者权益变动。
假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致,不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。
要求:
(1)编制P公司2010年1月1日取得S公司80%股份的会计分录。
(2)在合并财务报表中编制2010年12月31日对长期股权投资的调整分录。
(3)在合并财务报表中编制2011年12月31日对长期股权投资的调整分录。
【答案】
(1)
借:
长期股权投资2800(3500×80%)
贷:
银行存款2600
资本公积200
(2)
借:
长期股权投资800(1000×80%)
贷:
投资收益800
借:
投资收益480(600×80%)
贷:
长期股权投资480
借:
长期股权投资80(100×80%)
贷:
资本公积80
(3)
借:
长期股权投资800(1000×80%)
贷:
未分配利润——年初800
借:
未分配利润——年初480(600×80%)
贷:
长期股权投资480
借:
长期股权投资80(100×80%)
贷:
资本公积——年初80
借:
长期股权投资960(1200×80%)
贷:
投资收益960
本讲小结:
1.合并报表的合并范围;
2.同一控制下合并日的会计处理;
3.合并日后,长期股权投资由成本法改为权益法如何进行会计处理。
(二)合并抵销的处理
1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
借:
股本——年初
——本年
资本公积——年初
——本年
盈余公积——年初
——本年
未分配利润——年末(子公司)
贷:
长期股权投资(母公司)
少数股东权益(子公司所有者权益×少数股东投资持股比例)
【提示】在合并财务报表中,子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的,其余额仍应当冲减少数股东权益。
2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
借:
投资收益
少数股东损益
未分配利润——年初
贷:
提取盈余公积
对所有者(或股东)的分配
未分配利润——年末
【例题4·计算分析题】沿用〖例题3·计算分析题〗资料。
要求:
(1)编制2010年与投资有关的抵销分录。
(2)编制2011年与投资有关的抵销分录。
【答案】
(1)
借:
股本——年初2000
——本年0
资本公积——年初1500
——本年100
盈余公积——年初0
——本年100
未分配利润——年末300(1000-100-600)
贷:
长期股权投资3200(2800+800-480+80)
少数股东权益800[(2000+0+1500+100+0+100+300)×20%]
借:
投资收益800
少数股东损益200(1000×20%)
未分配利润——年初0
贷:
提取盈余公积100
对所有者(或股东)的分配600
未分配利润——年末300
(2)
借:
股本——年初2000
——本年0
资本公积——年初1600
——本年0
盈余公积——年初100
——本年120
未分配利润——年末1380(300+1200-120)
贷:
长期股权投资4160(2800+800-480+80+960)
少数股东权益1040[(2000+0+1600+0+100+120+1380)×20%]
借:
投资收益960
少数股东损益240(1200×20%)
未分配利润——年初300
贷:
提取盈余公积120
对所有者(或股东)的分配0
未分配利润——年末1380
【教材例25-2】接【教材例25-1】。
甲公司于20X2年1月1日,以28600万元的价格取得A公司80%的股权,使其成为子公司。
甲公司和A公司20X2年度个别财务报表如教材P481表25-4、教材P482表25-5和教材P483表25-6所示。
A公司20X2年1月1日股东权益总额为32000万元,其中股本为20000万元,资本公积为8000万元,盈余公积1200万元,未分配利润为2800万元;20X2年12月31日,股东权益总额为38000万元,其中股本为20000万元,资本公积8000万元,盈余公积3200万元,未分配利润6800万元。
A公司20X2年全年实现净利润10500万元,经公司董事会提议并经股东会批准,20X2年提取盈余公积2000万元,向股东宣告分派现金股利4500万元。
本例中,A公司当年实现净利润10500万元,经公司董事会提议并经股东会批准,20X2年提取盈余公积2000万元,向股东宣告分派现金股利4500万元。
甲公司对A公司长期股权投资取得时的账面价值为25600万元,20X2年12月31日仍为25600万元,甲公司当年确认投资收益为3600万元。
将成本法核算的结果调整为权益法核算的结果的相关的调整分录如下:
借:
长期股权投资——A公司8400①
贷:
投资收益8400
借:
投资收益3600②
贷:
长期股权投资——A公司3600
经过上述调整分录后,甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为30400万元(25600+8400-3600)。
甲公司对A公司长期股权投资账面价值30400万元正好与母公司在A公司股东权益所拥有的份额相等。
接【教材例25-2】,本例经过调整后甲公司对A公司长期股权投资的金额为30400万元;A公司股东权益总额为38000万元,甲公司拥有80%的股权,即在子公司股东权益中拥有30400万元;其余20%则属于少数股东权益。
长期股权投资与子公司所有者权益抵消时,其抵消分录如下:
借:
股本20000③
资本公积8000
盈余公积3200
未分配利润6800
贷:
长期股权投资30400
少数股东权益7600
甲公司进行上述抵消处理时,其抵消分录如下:
借:
投资收益8400④
少数股东权益2100
未分配利润(年初)2800
贷:
提取盈余公积2000
向股东分配利润4500
未分配利润6800
另外,本例中A公司本年宣告分派现金股利4500万元,股利款项尚未支付,A公司已将其计列应付股利4500万元。
甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告,按照其所享有的金额,已确认应收股利,并在其资产负债表中计列应收股利3600万元。
这属于母公司与子公司之间的债权债务,在编制合并资产负债表时必须将其予以抵消,其抵消分录如下:
借:
应付股利3600⑤
贷:
应收股利3600
根据上述调整分录①和②和抵消分录③至⑤,编制合并工作底稿如教材P486表25-7所示。
第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理
(非同一控制下)
一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制
(一)按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整
调整分录(以固定资产为例,假定固定资产公允价值大于账面价值)如下:
借:
固定资产——原价(调增固定资产价值)
贷:
资本公积
(二)母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销处理
借:
股本(实收资本)
资本公积
盈余公积
未分配利润
商誉
贷:
长期股权投资
少数股东权益
【教材例25-3】甲公司20X1年1月1日以定向增发公司普通股票的方式,购买取得A公司70%的股权。
甲公司当日资产负债表和A公司当日资产负债表及评估确认的资产负债数据如教材P493表25-11所示。
甲公司定向增发普通股股票10000万股(每股面值为1元),甲公司普通股股票面值每股为1元,市场价格每股为2.95元。
甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并,假定不考虑甲公司增发该普通股股票所发生的审计评估以及发行等相关的费用。
在本例中,有关计算如下:
甲公司合并成本=29500(万元)
甲公司在A公司可辨认净资产公允价值的份额=36000×70%
=25200(万元)
合并商誉=29500-25200
=4300(万元)
甲公司将购买取得A公司70%的股权作为长期股权投资入账,其账务处理如下:
借:
长期股权投资——A公司29500①
贷:
股本10000
资本公积19500
甲公司购买A公司股权所形成的商誉,在甲公司个别财务报表中表示对A公司长期股权投资的一部分,在编制合并财务报表时,通过将长期股权投资与在子公司所有者权益中所拥有的份额相抵消,其抵消差额在合并资产负债表中则表现为合并商誉。
编制购买日的合并资产负债表时,将A公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。
在合并工作底稿中调整分录如下:
借:
存货1100②
固定资产3000
贷:
应收账款100
资本公积4000
接【教材例25-3】:
经过根据资产和负债的公允价值对A公司财务报表调整后,其股东权益总额为36000万元,甲公司在其中所拥有的份额为25200万元(36000×70%)。
甲公司对A公司长期股权投资的金额为29500万元,超过其25200万元的金额4300万元则为合并商誉。
少数股权投资权益则为10800万元(36000×30%)。
因此,甲公司将长期股权投资与其在A公司所有者权益中拥有的份额抵消时,其抵消分录如下:
借:
股本20000③
资本公积12000
盈余公积1200
未分配利润2800
商誉4300
贷:
长期股权投资——A公司29500
少数股东权益10800
二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制
(一)对子公司个别报表进行调整
对于非同一控制下企业合并中取得的子公司,应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值,对子公司的个别财务报表进行调整,使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
调整分录(以固定资产为例,假定固定资产公允价值大于账面价值)如下:
1.投资当年
借:
固定资产——原价(调整固定资产价值)
贷:
资本公积
借:
管理费用(当年多提折旧)
贷:
固定资产——累计折旧
2.连续编制合并财务报表
借:
固定资产——原价(调整固定资产价值)
贷:
资本公积——年初
借:
未分配利润——年初(年初累计多提折旧)
贷:
固定资产——累计折旧
借:
管理费用(当年多提折旧)
贷:
固定资产——累计折旧
【例题5·计算分析题】假设P公司能够控制S公司,S公司为股份有限公司。
2010年1月1日,P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份(假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并)。
购买日,S公司有一办公楼,其公允价值为700万元,账面价值为600万元,按年限平均法计提折旧额,预计使用年限为20年,无残值。
假定A办公楼用于S公司的总部管理。
其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。
假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致,不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。
要求:
(1)在合并财务报表中编制2010年12月31日对S公司个别报表的调整分录。
(2)在合并财务报表中编制2011年12月31日对S公司个别报表的调整分录。
【答案】
(1)
借:
固定资产100
贷:
资本公积100
借:
管理费用5(100÷20)
贷:
固定资产——累计折旧5
(2)
借:
固定资产100
贷:
资本公积100
借:
未分配利润——年初5
贷:
固定资产——累计折旧5
借:
管理费用5(100÷20)
贷:
固定资产——累计折旧5
(二)长期股权投资由成本法调整为权益法
长期股权投资成本法核算的结果调整为权益
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