中级会计职称考试考前重点总结中级会计实务.docx
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中级会计职称考试考前重点总结中级会计实务
2013年中级会计职称考前重点总结
第一章 总论(客观题1-2分)
1、会计信息质量要求
可比性
(1)同一企业对于不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项,应当采用一致的会计政策,不得随意变更;
(2)不同企业同一会计期间发生的相同或者相似的交易或者事项,应当采用规定的会计政策,确保会计信息口径一致、相互可比。
无论纵向比较,还是横向比较,只要会计处理符合准则规定,就具有可比性
实质重于形式
实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告,不应仅以交易或者事项的法律形式为依据
融资租入固定资产、售后租回交易形成融资租赁等会计处理遵循实质重于形式会计信息质量要求
谨慎性
要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用
(1)不允许企业设置秘密准备;各种资产计提减值准备、符合条件的或有应付金额确认为负债等会计处理遵循谨慎性会计信息质量要求
2、会计要素计量属性
现值
资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量;负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量
分期付款购入资产、分期收款销售用现值计量
公允价值
资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量
交易性金融资产、可供出售金融资产、按公允价值后续计量的投资性房地产期末用公允价值计量
第二章 存货(客观题1-2分、结合计算或综合5分)
3、存货的初始计量
注:
商品流通企业,在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等,应当计入存货采购成本。
在实务中,企业也可以将发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用先进行归集,期末,按照所购商品的存销情况进行分摊。
对于已销售商品的进货费用,计入主营业务成本;对于未售商品的进货费用,计入期末存货成本。
商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的,可以在发生时直接计入当期损益(主营业务成本)。
委托外单位加工完成的存货,计入存货成本的内容包含:
(1)“三项”一定计入收回委托物资的存货的成本:
实际耗用的原材料或者半成品成本、加工费、运杂费用。
(2)“两项”不一定计入收回存货的成本:
①消费税:
支付的用于连续生产应税消费品的消费税应记入“应交税费-应交消费税”科目的借方;支付的收回后直接用于销售的委托加工应税消费品的消费税,应计入委托加工物资成本。
②增值税。
4、存货的期末计量
1.存货跌价准备计提的处理
当有迹象表明存货发生减值时,应当进行减值测试,若其可变现净值低于成本,应当计提存货跌价准备。
期末对存货进行计量时,如果同一类存货,其中一部分是有合同价格约定的,另一部分没有合同约定价格的,在这种情况下,企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货,分别确定其期末可变现净值,并与其相对应的成本进行比较,从而分别确定是否需计提存货跌价准备。
(计提存货跌价准备取决与三个数字:
存货的成本,存货的可变现净值,原有的存货跌价准备的余额)
2.存货跌价准备转回的处理
企业应在每一资产负债表日,比较存货成本与可变现净值,计算出应计提的存货跌价准备,再与已提数进行比较,若应提数大于已提数,应予补提。
企业计提的存货跌价准备,应计入当期损益(资产减值损失)。
已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复的,应在原已计提的存货跌价准备金额内,按恢复增加的金额,借记“存货跌价准备”科目,贷记“资产减值损失”科目。
3.存货跌价准备的结转
企业计提了存货跌价准备,如果其中有部分存货已经销售,则企业在结转销售成本时,应同时结转已对其计提的存货跌价准备。
借记“存货跌价准备”科目,贷记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目。
第三章 固定资产(客观题1-2分、后续计量及处置10分)
5、固定资产的初始计量
(一)外购固定资产
1.企业外购固定资产的成本,包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
(1)以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产,应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配,分别确定各项固定资产的成本。
(2)分期购买固定资产
购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。
实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销,摊销金额除满足借款费用资本化条件计入固定资产成本外,均应当在信用期间内确认为财务费用,计入当期损益。
6、计提折旧
应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额;已计提减值准备的固定资产,还应当扣除已计提的固定资产减值准备的累计金额。
处于更新改造过程停止使用的固定资产,不计提折旧;
因大修理而停用的固定资产,照提折旧。
(二)固定资产折旧方法
1.企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法。
(1)年限平均法
年折旧额=(原价-预计净残值)÷预计使用年限
(2)双倍余额递减法
年折旧额=期初固定资产净值×2/预计使用年限
最后两年改为直线法。
(3)年数总和法
年折旧额=(原价-预计净残值)×年折旧率
注:
固定资产的折旧方法一经确定,不得随意变更。
2.固定资产折旧的会计处理
固定资产应当按月计提折旧,并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。
借:
制造费用(生产车间计提折旧)
管理费用(企业管理部门、未使用的固定资产计提折旧)
销售费用(企业专设销售部门计提折旧)
其他业务成本(企业出租固定资产计提折旧)
研发支出(企业研发无形资产时使用固定资产计提折旧)
在建工程(在建工程中使用固定资产计提折旧)
贷:
累计折旧
7、固定资产后续支出
(一)资本化的后续支出
与固定资产有关的更新改造等后续支出,符合固定资产确认条件的,应当计入固定资产成本,同时将被替换部分的账面价值扣除。
企业将固定资产进行更新改造的,应将相关固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销,将固定资产的账面价值转入在建工程,并停止计提折旧。
固定资产发生的可资本化的后续支出,通过“在建工程”科目核算。
更新改造完成达到预定可使用状态时,再从在建工程转为固定资产。
(二)费用化的后续支出
企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出,应予资本化,作为长期待摊费用核算,采用合理方法进行摊销。
并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者较短的期间内进行摊销。
(费用化的后续支出记账方向三个:
①对外出租的固定资产:
计入其他业务成本;②专设销售机构使用的固定资产:
计入销售费用,③除此之外其余所有固定资产发生费用化的后续支出全部计入管理费用;)
8、固定资产处置的账务处理
固定资产处置,包括固定资产的出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。
固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目核算。
通过“固定资产清理”科目核算。
清理净损益:
营业外支出、营业外收入。
(二)固定资产处置的会计处理
企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损,应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。
账务处理图示如下:
第四章 投资性房地产(客观题2-3分)
9、投资性房地产的范围
内容
属于投资性房地产的有?
1
房地产企业持有并准备增值后出售的商品房
×,属于存货
2
房地产企业持有并准备增值后转让的土地使用权
×,属于存货
3
房地产企业正在开发的商品房
×,属于存货
4
房地产企业开发的准备出售的房屋
×,属于存货
5
房地产企业开发的已出租的房屋
√
6
房地产企业持有的准备建造商品房的土地使用权
×,属于存货
7
企业拥有并自行经营的旅馆或饭店
×,属于固定资产
8
企业自用的办公楼
×,属于固定资产
9
企业出租给本企业职工居住的宿舍
×,属于固定资产。
10
企业持有的准备建造办公楼的土地使用权
×,属于无形资产
11
已出租的房屋租赁期届满,收回后继续用于出租但暂时空置
√
范围
注意问题
已出租的土地使用权
(1)企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权,不属于此类;
(2)以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的,不能确认为投资性房地产
持有并准备增值后转让的土地使用权
按照国家有关规定认定的闲置土地,不属于投资性房地产
已出租的建筑物
(1)是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的建筑物,以经营租赁方式租入建筑物再转租给其他单位的,不能确认为投资性房地产;
(2)企业将建筑物出租,按租赁协议向承租人提供相关辅助服务在整个协议中不重大的,应当将该建筑物确认为投资性房地产
10、投资性房地产的后续计量
投资性房地产的后续计量具有成本和公允价值两种模式,通常应当采用成本模式计量,满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。
但是,同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种计量模式。
(一)采用成本模式计量的投资性房地产
1.科目设置
(1)投资性房地产
(2)投资性房地产累计折旧(摊销)
(3)投资性房地产减值准备
2.会计处理
在成本模式下,应当按照固定资产或无形资产的有关规定,对投资性房地产进行后续计量,按期(月)计提折旧或摊销;存在减值迹象的,还应当按照《资产减值》准则的有关规定进行处理。
【提示】投资性房地产的折旧或摊销与固定资产或无形资产的相关规定一样。
即:
当期增加的投资性房地产(建筑物)当期不提折旧,当期减少的投资性房地产(建筑物)当期照提折旧;当期增加的投资性房地产(土地使用权)当期即开始摊销,当期减少的投资性房地产(土地使用权)当期停止摊销。
(1)计提折旧或摊销时
借:
其他业务成本
贷:
投资性房地产累计折旧(摊销)
(2)计提减值准备时
借:
资产减值损失
贷:
投资性房地产减值准备
(3)取得租金收入
借:
银行存款
贷:
其他业务收入
(二)采用公允价值模式计量的投资性房地产
1.采用公允价值模式的前提条件
企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下,才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
2.采用公允价值模式进行后续计量的会计处理
(1)科目设置:
①投资性房地产——成本
——公允价值变动
②公允价值变动损益
(2)会计处理
①公允价值上升
借:
投资性房地产——公允价值变动
贷:
公允价值变动损益
②公允价值下降
借:
公允价值变动损益
贷:
投资性房地产——公允价值变动
③取得租金收入
借:
银行存款
贷:
其他业务收入
【提示】企业采用公允价值模式进行后续计量的,不对投资性房地产计提折旧或摊销,也不计提减值准备。
11、投资性房地产的转换
(二)房地产转换的会计处理
1.成本模式
采用成本模式计量的投资性房地产转换如下图所示:
2.公允价值模式
采用公允价值计量模式的投资性房地产转换如下图所示:
12、投资性房地产后续计量模式的变更
企业对投资性房地产的计量模式一经确定,不得随意变更。
从成本模式转换为公允价值模式的,为会计政策变更作追溯调整处理,将计量模式变更时的公允价值与原账面价值的差额,调整期初留存收益。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式。
【提示】在极少数情况下,采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的企业,有证据表明,当企业首次取得某项投资性房地产时,其公允价值不能持续可靠取得的,则应对该投资性房地产采用成本模式进行后续计量直至处置,并且假设无残值。
投资性房地产后续计量模式的变更如下图所示:
账务处理:
借:
投资性房地产——成本(变更日公允价值)
投资性房地产累计折旧(摊销)(原房地产已计提的折旧或摊销)
投资性房地产减值准备
贷:
投资性房地产(原价)
利润分配——未分配利润(或借记)
盈余公积(或借记)
【提示】涉及所得税影响的,调整递延所得税负债(或递延所得税资产)。
13、投资性房地产的处置
成本模式下的转换
公允价值模式下的转换
借:
银行存款
贷:
其他业务收入
借:
其他业务成本
投资性房地产累计折旧
贷:
投资性房地产
借:
银行存款
贷:
其他业务收入
借:
其他业务成本
公允价值变动损益
资本公积
贷:
投资性房地产-成本
-公允价值变动
第五章 长期股权投资(全章重点)(综合题15分)
一、长期股权投资的初始计量
(一)企业合并形成的长期股权投资
企业合并分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。
同一控制下的企业合并,是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
非同一控制下的企业合并,是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易,即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。
1.同一控制下企业合并形成的长期股权投资
同一控制下的企业合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,调整留存收益。
【提示1】这里调整的是“资本公积(资本溢价或股本溢价)”而不是“资本公积”的全部。
会计分录如下:
借:
长期股权投资(被合并方所有者权益账面价值的份额)
贷:
负债(承担债务账面价值)
资产(投出资产账面价值)
资本公积——资本溢价或股本溢价(差额,或在借方)
借:
管理费用(审计、法律服务等相关费用)
贷:
银行存款
合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积(股本溢价);资本公积(股本溢价)不足冲减的,调整留存收益。
发行权益性证券的发行费用应冲减资本公积(股本溢价)。
会计分录如下:
借:
长期股权投资(被合并方所有者权益账面价值的份额)
贷:
股本
资本公积—股本溢价(差额)
借:
资本公积—股本溢价(权益性证券发行费用)
贷:
银行存款
2.非同一控制下的企业合并,购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
(1)一次交换交易实现的企业合并
合并成本包括购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当计入当期损益,该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等,也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。
【提示2】企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金计入负债初始确认金额;发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用冲减资本公积(股本溢价),资本公积(股本溢价)不足冲减的,冲减留存收益。
无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资,实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润,应作为应收项目处理。
会计处理如下:
非同一控制下企业合并形成的长期股权投资,应在购买日按企业合并成本,借记“长期股权投资”科目,按支付合并对价的账面价值,贷记有关资产或借记负债科目,企业合并对价中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润,应作为应收项目进行核算。
非同一控制下的企业合并,投出资产为非货币性资产时,投出资产公允价值与其账面价值的差额应分不同资产进行会计处理:
①投出资产为固定资产或无形资产,其差额计入营业外收入或营业外支出。
②投出资产为存货,按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入,按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。
③投出资产为可供出售金融资产等金融资产的,其差额计入投资收益。
可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“资本公积—其他资本公积”应一并转入“投资收益”。
(2)多次交换交易实现的企业合并
企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的,在个别财务报表中,应当以购买日之前所持被购买方股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和,作为该项投资的初始投资成本;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的,应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益(例如,可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分,下同)转入当期投资收益。
在合并财务报表中的会计处理,参见本书“财务报告”的相关内容。
(二)处企业合并外以其他方式取得的长期股权投资
取得方式
初始投资成本确定
1.以支付现金取得
实际支付的购买价款(包含购买过程中支付的手续费等)
2.以发行权益性证券取得
权益性证券的公允价值
3.投资者投入方式取得
按投资合同或协议约定的价值,但合同或协议约定的价值不公允的除外
4.以债务重组等方式取得
按《债务重组》等相关准则规定处理
(三)投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理
企业无论是以何种方式取得长期股权投资,取得投资时,对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收项目,不构成取得长期股权投资的初始投资成本。
二、长期股权投资的后续计量
(一)成本法及权益法核算的范围
(二)长期股权投资的成本法
1.“长期股权投资”科目反映取得时的成本
2.被投资单位宣告发放现金股利
借:
应收股利(按照持股比例计算享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润)
贷:
投资收益
3.计提减值准备
借:
资产减值损失
贷:
长期股权投资减值准备
(三)长期股权投资的权益法
1.初始投资成本的调整
长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,应按其差额,借记“长期股权投资”科目,贷记“营业外收入”科目。
【提示3】
(1)商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值份额
(2)长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额,实际上是商誉,而商誉与整体有关,不能在个别报表中确认,只能体现在长期股权投资中。
2.投资损益的确认
(1)投资企业取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。
投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的股利或利润,相应减少长期股权投资的账面价值。
①被投资单位实现净利润
借:
长期股权投资——损益调整
贷:
投资收益
②被投资单位发生亏损
借:
投资收益
贷:
长期股权投资——损益调整
③被投资单位宣告分配现金股利或利润
借:
应收股利
贷:
长期股权投资——损益调整
(2)采用权益法核算的长期股权投资,在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时,在被投资单位账面净利润的基础上,应考虑以下因素的影响进行适当调整:
①被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。
②以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整。
③投资企业在采用权益法确认投资收益时,应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。
顺流交易和逆流交易图示如下:
④合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理
(3)超额亏损的确认
(四)长期股权投资核算方法的转换
1.成本法转换为权益法
(1)因持股比例上升由成本法转换为权益法
因持股比例上升由成本法转换为权益法的会计处理如下图所示:
①计算商誉、留存收益和营业外收入
商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。
假定再次投资交易日和原投资交易日不属于一个会计年度,按净利润的10%提取盈余公积。
Ø若综合结果为正商誉,则无需对其进行会计处理;
Ø若两次交易分别为正商誉和负商誉,但综合结果为负商誉
1)假定原投资交易日产生负商誉100,再次投资交易日产生正商誉80,则综合结果为负商誉20,产生在原投资交易日,会计分录为:
借:
长期股权投资20
贷:
盈余公积2
利润分配——未分配利润18
2)假定原投资交易日产生正商誉80,再次投资交易日产生负商誉100,则综合结果为负商誉20,产生在再次投资交易日,会计分录为:
借:
长期股权投资20
贷:
营业外收入20
Ø若两次投资均为负商誉
1)原投资交易日负商誉
借:
长期股权投资
贷:
盈余公积
利润分配——未分配利润
2)再次投资交易日负商誉
借:
长期股权投资
贷:
营业外收入
②原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分对长期股权投资的调整
关键点:
为使全部投资按再次投资交易日被投资单位可辨认资产公允价值持续计算,则应将原投资持股比例部分调整到再次投资交易日享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。
调整分录如下:
借:
长期股权投资(被投资单位可辨认净资产的公允价值变动×原持股比例)
贷:
留存收益(盈余公积、利润分配)(原取得投资时至新增投资当期期初被投资单位留存收益的变动×原持股比例)
投资收益(新增投资当期期初至新增投资交易日之间被投资单位的净损益×原持股比例)
资本公积——其他资本公积(差额)
【提示4】调整留存收益和投资收益时,应自原取得投资时至新增投资日实现净损益份额中扣除已发放或已宣告发放的现金股利或利润。
(2)因持股比例下降由成本法转为权益法
因持股比例下降由成本法转为权益法的会计处理如下图所示:
关键点:
剩余持股比例部分应从取得投资时点采用权益法核算,即对剩余持股比例投资追溯调整,将其调整到权益法核算的结果。
①处置部分
借:
银行存款
贷:
长期股权投资
投资收益(差额)
②剩余部分追溯调整
✧投资时点商誉的追溯
剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值;属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益。
✧投资后的追溯调整
借:
长期股权投资
贷:
留存收益(盈余公积、未分配利润)(原投资时至处置投资当期期初被投资单位留存收益变动×剩余持股比例)
投资收益(处置投资当期期初至处置日被投资单位的净损益变动×剩余持股比例)
资本公积——其他资本公积(其他原因导致被投资单位账面所有者权益变动×剩余持股比例)
【提示5】调整留存收益和投资收益时,应自被投资方实现净损益中扣除已发放或已宣告发放的现金股利或利润。
长期股权投资自成本法转为权益法后,未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。
2.权益法转为成本法
(1)因持股比例上升由权益法改为成本法
按分步取得股权最终形成企业合并处理。
(2)因持股比
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