企业会计准则实施问题专家工作组意见.docx
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企业会计准则实施问题专家工作组意见
企业会计准则实施后专家工作组意见和解释
(2008-01-2411:
27:
57)
企业会计准则实施问题专家工作组意见(第1号)
近期,就有关部门、上市公司、会计师事务所等提出的新会计准则执行过程中的问题,企业会计准则实施问题专家工作组进行了讨论,并就以下问题达成了一致意见。
一、问:
如何认定同一控制下的企业合并?
答:
企业应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》及其应用指南的相关规定,对同一控制下的企业合并进行判断。
通常情况下,同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。
除此之外,一般不作为同一控制下的企业合并。
二、问:
企业持有的非同一控制下企业合并产生的对子公司的长期股权投资,在首次执行日及执行新会计准则后,按照《企业会计制度》及投资准则(以下简称“原制度”)核算的股权投资借方差额的余额如何处理?
答:
企业持有的非同一控制下企业合并产生的对子公司的长期股权投资,按照原制度核算的股权投资借方差额的余额,在首次执行日应当执行《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的相关规定。
上述对子公司投资的股权投资借方差额的余额,执行新会计准则后,在编制合并财务报表时应区别情况处理:
(一)企业无法可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值的,应将按原制度核算的股权投资借方差额的余额,在合并资产负债表中作为商誉列示。
(二)企业能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债等的公允价值的,应将属于因购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值与其账面价值的差额扣除已摊销金额后在首次执行日的余额,按合理的方法分摊至被购买方各项可辨认资产、负债,并在被购买方可辨认资产的剩余使用年限内计提折旧或进行摊销,有关折旧或摊销计入合并利润表相关的投资收益项目;无法将该余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的,可在原股权投资差额的剩余摊销年限内平均摊销,计入合并利润表相关的投资收益项目,尚未摊销完毕的余额在合并资产负债表中作为“其他非流动资产”列示。
企业合并成本大于购买日应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额在首次执行日的余额,在合并资产负债表中作为商誉列示。
三、问:
首次执行日确认递延所得税资产或递延所得税负债时,如何确定适用的所得税税率?
税率变动时如何处理?
答:
在首次执行日,企业按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定确认递延所得税资产或递延所得税负债时,应以现行国家有关税收法规为基础确定适用税率。
未来期间适用税率发生变更的,应当按照新的税率对原已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行调整,有关调整金额计入变更当期的所得税费用等。
四、问:
企业根据国家有关规定计提的安全费在首次执行日以及执行新会计准则后如何处理?
答:
企业根据国家有关规定计提的安全费余额在首次执行日不予调整,即原记入“长期应付款”科目的安全费在首次执行日的余额不变。
执行新会计准则后,企业应继续按照国家规定的标准计提安全费,计入生产成本,同时确认为负债,记入“长期应付款”科目。
企业在未来期间使用已计提的安全费时,冲减长期应付款。
如能确定有关支出最终将形成固定资产的,应通过“在建工程”科目归集。
待有关安全项目完工后,结转为固定资产;同时,按固定资产的实际成本,借记“长期应付款”科目,贷记“累计折旧”科目。
该项固定资产在以后期间不再计提折旧。
五、问:
上市公司在清欠过程中,控股股东通过放弃持有的对上市公司的股权抵偿其对上市公司的债务,上市公司作为减资的,会计上应当如何处理?
答:
上市公司及其控股股东应分别进行以下处理:
(一)上市公司取得控股股东用于抵偿债务的股权按照法定程序减资的,在办理有关的减资手续后,应当按照减资比例减少股本,所清偿应收债权的账面价值与减少的股本之间的差额,相应调整资本公积(股本溢价),资本公积(股本溢价)的余额不足冲减的,应当冲减留存收益。
(二)控股股东以持有的对上市公司的股权抵偿其对上市公司债务,应冲减的抵债股权的账面价值与偿付的应付债务账面价值之间的差额调整资本公积(资本溢价或股本溢价)。
六、问:
首次执行日,企业原确认的股权分置流通权余额如何处理?
答:
(一)股权分置流通权余额的处理
首次执行日,企业在股权分置改革中形成的股权分置流通权的余额,属于与对联营企业、合营企业、子公司的长期股权投资相关的,以及与仍处于限售期的权益性投资相关的,应当全额转至长期股权投资(投资成本);除此之外,首次执行日应将其余额及相关的权益性投资账面价值一并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行划分,作为交易性金融资产或可供出售金融资产。
划分为交易性金融资产或可供出售金融资产的金融资产,在首次执行日的公允价值与其账面价值的差额,应按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定处理。
其中对于可供出售金融资产,其公允价值与账面价值的差额在调整了首次执行日的留存收益后,应同时将该差额自留存收益转入资本公积(其他资本公积)。
(二)2007年1月1日以后,企业根据经批准的股权分置方案,以支付现金方式取得的流通权,应当计入与其相关的长期股权投资或其他金融资产的账面价值,不再单设“股权分置流通权”科目进行核算。
七、问:
保险公司分红保险和万能寿险账户中金融资产的公允价值变动如何处理?
答:
对保险公司经营的分红保险和万能寿险账户中可供出售金融资产的公允价值变动,采用合理的方法将归属于保单持有人的部分确认为有关负债,将归属于公司股东的部分确认为资本公积(其他资本公积);对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值变动,采用合理的方法将归属于保单持有人的部分确认为有关负债,将归属于公司股东的部分计入当期损益。
八、问:
企业自其子公司的少数股东处购买股权应如何进行处理?
答:
企业自其子公司的少数股东处购买股权,应区别个别财务报表和合并财务报表进行处理:
(一)在个别财务报表中对增加的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定处理。
(二)在合并财务报表中,子公司的资产、负债应以购买日(或合并日)开始持续计算的金额反映。
因购买少数股权增加的长期股权投资成本,与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司在交易日可辨认净资产公允价值份额之间的差额,在合并资产负债表中作为商誉列示。
因购买少数股权新增加的长期股权投资成本,与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额,除确认为商誉的部分以外,应当调整合并资产负债表中的资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,调整留存收益。
九、问:
企业将消耗性生物资产或生产性生物资产转换为公益性生物资产,应如何进行结转?
答:
企业将消耗性生物资产或生产性生物资产转换为公益性生物资产时,应当按照相关准则规定,考虑其是否发生减值,发生减值的,应当首先计提跌价准备或减值准备,并以计提跌价准备或减值准备后的账面价值作为公益性生物资产的入账价值。
十、问:
原同时按照国内会计准则及国际财务报告准则提供财务报告的B股、H股等上市公司,首次执行日如何衔接?
答:
原同时按照国内会计准则及国际财务报告准则对外提供财务报告的B股、H股等上市公司,首次执行日根据取得的相关信息、能够对因会计政策变更所涉及的有关交易和事项进行追溯调整的,如持有至到期投资、借款费用等,以追溯调整后的结果作为首次执行日的余额。
未发行B股、H股的金融企业可比照处理。
二○○七年二月一日
企业会计准则实施问题专家工作组意见第二号
企业会计准则体系(以下简称“新准则”)实施以来,经过各方面的共同努力,较好实现了新旧转换和平稳过渡,市场反映良好。
新准则实施已过一个季度,为了深入贯彻新准则,针对近期上市公司、会计师事务所等方面提出的新准则执行中的问题,企业会计准则实施问题专家工作组进行了讨论,达成一致意见,现予发布。
一、问:
如何正确地对投资性房地产进行后续计量?
答:
企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,在符合新准则规定的条件下,才允许采用公允价值模式。
同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种计量模式。
采用公允价值计量的投资性房地产,应当同时满足以下条件:
一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。
“所在地”一般是指投资性房地产所在的大中型城市的城区。
二是企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
“同类或类似的房地产”,对建筑物而言,是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物;对土地使用权而言,是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。
不具备上述条件的,不得采用公允价值模式。
二、问:
如何正确地根据辞退福利计划确认和计量应付职工薪酬?
答:
(一)辞退福利是在职工劳动合同尚未到期前,企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿,或为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿。
辞退福利必须同时满足下列条件,才能确认预计负债:
1.企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议,并即将实施。
该计划或建议应当包括:
拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量;根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额;拟解除劳动关系或裁减的时间等。
辞退计划或建议应当经过董事会或类似权力机构的批准,除因付款程序等原因使部分付款推迟至一年以上外,辞退工作一般应当在一年内实施完毕。
2.企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。
(二)企业如有实施的职工内部退休计划,虽然职工未与企业解除劳动关系,但由于这部分职工未来不能给企业带来经济利益,企业承诺提供实质上类似于辞退福利的补偿,符合上述辞退福利计划确认预计负债条件的,比照辞退福利处理。
企业应当将自职工停止提供服务日至正常退休日的期间拟支付的内退人员工资和缴纳的社会保险费等,确认为应付职工薪酬(辞退福利),不得在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费而产生的义务。
(三)辞退工作在一年内实施完毕、补偿款项超过一年支付的辞退计划(含内退计划),企业应当选择恰当的折现率,以折现后的金额进行计量,计入当期管理费用。
折现后的金额与实际应支付的辞退福利的差额,作为未确认融资费用,在以后各期实际支付辞退福利款项时计入财务费用。
应付辞退福利款项与其折现后金额相差不大的,也可不予折现。
三、问:
如何正确地进行交易性金融资产和可供出售金融资产的分类和会计处理?
答:
交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。
通常情况下,企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等,应当分类为交易性金融资产。
交易性金融资产在活跃的市场上有报价且持有期限较短,应当按照公允价值计量,公允价值变动计入当期损益。
可供出售金融资产主要是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。
企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等,没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资等金融资产的,可以归为此类。
相对于交易性金融资产而言,可供出售金融资产的持有意图不明确。
可供出售金融资产在初始确认时,应当按其公允价值以及交易费用之和入账,公允价值变动计入所有者权益,如可供出售金融资产的公允价值发生非暂时性下跌,应当将原计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出计入当期损益。
可供出售金融资产持有期间实现的利息或现金股利,也应计入当期损益。
企业管理层在取得金融资产时,应当正确地进行分类,不得随意变更。
交易性金融资产和可供出售金融资产的分类情况,应当以正式书面文件记录,并在附注中加以说明。
四、问:
企业应当采用何种税率计算确认递延所得税资产和递延所得税负债?
答:
递延所得税资产和递延所得税负债应当按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。
适用税率是指按照税法规定,在暂时性差异预计转回期间执行的税率。
《中华人民共和国企业所得税法》已于2007年3月16日通过,自2008年1月1日起实施。
企业在进行所得税会计处理时,资产、负债的账面价值与其计税基础之间产生暂时性差异、这些暂时性差异预计在2008年1月1日以后转回的,应当按照新税法规定的适用税率对原已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量,除原确认时产生于直接计入所有者权益的交易或事项应当调整所有者权益(资本公积)以外,其他情况下产生的递延所得税资产和递延所得税负债的调整金额,应当计入当期所得税费用。
五、问:
企业按原制度核算的资本公积执行新准则后应当如何处理?
答:
企业按照原制度核算的资本公积,执行新准则后应当分别下列情况进行处理:
(一)原资本公积中的资本溢价或股本溢价,执行新准则后仍应作为资本公积(资本溢价或股本溢价)进行核算。
(二)原资本公积中因被投资单位除净损益外其他所有者权益项目的变动产生的股权投资准备,执行新准则后应当转入新准则下按照权益法核算的长期股权投资产生的资本公积(其他资本公积)。
(三)原资本公积中除上述以外的项目,包括债务重组收益、接受捐赠的非现金资产、关联交易差价、按照权益法核算的长期股权投资因初始投资成本小于应享有被投资单位账面净资产的份额计入资本公积的金额等,执行新准则后应在资本公积(其他资本公积)中单设“原制度资本公积转入”进行核算,该部分金额在执行新准则后,可用于增资、冲减同一控制下企业合并产生的合并差额等。
六、问:
售后租回交易中,资产售价与其账面价值之间的差额如何处理?
出租人对经营租赁提供激励措施的,如提供免租期、承担承租人的某些费用等,承租人和出租人应当如何处理?
答:
(一)售后租回交易中,资产售价与其账面价值之间的差额应当记入“递延收益”科目,售后租回交易认定为融资租赁的,记入“递延收益”的金额应按租赁资产的折旧进度进行分摊,作为折旧费用的调整。
售后租回交易认定为经营租赁的,记入“递延收益”科目的金额,应在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊,作为租金费用的调整。
但有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的,资产售价与其账面价值之间的差额应当计入当期损益。
(二)出租人对经营租赁提供激励措施的,出租人与承租人应当分别下列情况进行处理:
1.出租人提供免租期的,承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内,按直线法或其他合理的方法进行分摊,免租期内应当确认租金费用;出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内,按直线法或其他合理的方法进行分配,免租期内出租人应当确认租金收入。
2.出租人承担了承租人某些费用的,出租人应将该费用自租金收入总额中扣除,按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配;承租人应将该费用从租金费用总额中扣除,按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。
七、问:
企业在编制合并财务报表时,因抵销未实现内部销售损益在合并财务报表中产生的暂时性差异是否应当确认递延所得税?
母公司对于纳入合并范围的子公司的未确认投资损失,执行新准则后在合并财务报表中如何列报?
答:
(一)企业在编制合并财务报表时,因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的,在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债,同时调整合并利润表中的所得税费用,但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。
(二)执行新准则后,母公司对于纳入合并范围的子公司的未确认投资损失,在合并资产负债表中应当冲减未分配利润,不再单独作为“未确认的投资损失”项目列报。
企业在编制执行新准则后的首份报表时,对于比较合并财务报表中的“未确认的投资损失”项目金额,应当按照企业会计准则的列报要求进行调整,相应冲减合并资产负债表中的“未分配利润”项目和合并利润表中的“净利润”及“归属于母公司所有者的净利润”项目。
八、问:
2007年7月1日起执行新准则的证券投资基金,其持有的资产、负债和所有者权益以及实现的收入、发生的费用应当如何进行会计处理和编制财务报告?
如何实现新旧转换?
答:
证券投资基金(以下简称基金)属于独立的会计主体,其资产、负债、所有者权益(基金净值)、收入和费用等,应当按照新准则的规定进行确认、计量和报告。
(一)基金持有的金融资产和承担的金融负债,通常分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债,应当采用公允价值进行初始和后续计量,公允价值的变动以及取得时发生的相关交易费用计入当期损益。
基金持有的除上述划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债之外的其他金融资产或金融负债,包括买入返售金融资产和卖出回购金融资产款等,应当按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》等相关规定处理。
基金涉及金融资产转移和套期保值的,应当分别执行《企业会计准则第23号――金融资产转移》和《企业会计准则第24号――套期保值》。
(二)基金的所有者权益(基金净值),是指基金的资产减去负债后的余额,包括实收基金、未分配利润等。
在基金募集、申购、转换转入、基金红利再投资等时,应当增加相应的实收基金;在基金赎回或转换转出等时,应当减少相应的实收基金。
基金在期末应当根据当期实现的净利润(或亏损)增加(或减少)未分配利润;根据利润分配数,减少未分配利润。
(三)基金应当按照新准则的规定设置会计科目,并按照所附的报表格式定期编制财务报告。
基金财务报告应当包括:
资产负债表、利润表、所有者权益(基金净值)变动表、附注和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。
基金可以根据实际需要在不违反企业会计准则中确认、计量和报告规定的前提下自行设置相关会计科目。
附注的编制应当遵循《企业会计准则第30号――财务报表列报》和《企业会计准则第37号――金融工具列报》及其应用指南等规定。
(四)基金在新旧转换时,应当按照下列要求进行处理:
在首次执行日,基金应当对所有资产、负债和所有者权益项目按照新准则进行重新分类、确认和计量,编制期初资产负债表。
因首次执行新准则而导致会计政策发生变更的,应当采用追溯调整法进行处理,根据会计政策变更的累积影响数调整列报前期最早期初留存收益(未分配利润),其他相关项目的期初金额和列报前期的比较数据也应一并调整。
确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的,应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。
在首次执行日确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的,应当采用未来适用法处理。
(五)其他类似基金或类似于证券投资基金运作方式的产品(除企业年金基金),比照本意见进行会计处理。
《企业会计准则解释第1号》解读
作者:
秦文娇,中国税务报
为了进一步贯彻实施企业会计准则,根据企业会计准则执行情况和有关问题,针对上市公司今年以来执行新会计准则的情况,财政部制定了《企业会计准则解释第1号》(以下简称“1号解释”),回答了包括首次执行日有关资产、负债及所有者权益项目的金额如何进一步复核在内的10个问题。
其以财政部文件的形式发布,效力等同于企业会计准则及其应用指南。
一、企业在编制年报时,首次执行日有关资产、负债及所有者权益项目的金额是否要进一步复核?
原同时按照国内及国际财务报告准则对外提供财务报告的B股、H股等上市公司,首次执行日如何调整?
答:
企业在编制首份年报时,应当对首次执行日有关资产、负债及所有者权益项目的账面余额进行复核,经注册会计师审计后,在附注中以列表形式披露年初所有者权益的调整过程以及作出修正的项目、影响金额及其原因。
原同时按照国内及国际财务报告准则对外提供财务报告的B股、H股等上市公司,首次执行日根据取得的相关信息,能够对因会计政策变更所涉及的交易或事项的处理结果进行追溯调整的,以追溯调整后的结果作为首次执行日的余额。
点评:
按照“1号解释”的要求,在编制执行新会计准则的首份年报时,应当对首次执行日有关资产、负债及所有者权益项目的账面余额进行复核。
例如复核企业在资产负债表日判断资产是否存在减值迹象,如存在减值迹象,则进一步估计其可收回金额,经注册会计师审计后,在附注中以列表形式披露年初所有者权益的调整过程以及修正的项目、影响金额及其原因。
投资者在上市年报中看到的年初净资产,很有可能与该公司在季报和半年报中披露的数额不一致。
由于新会计准则扩大了可以资本化的借款费用范围,不再限定只有为购建固定资产而专门借入款项所发生的借款费用才可以资本化,如果是为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的,也允许将相关利息费用资本化,从而与国际财务报告准则实现趋同。
因为B股、H股上市公司可能就“一般性借款费用资本化”因素进行了追溯调整,理财投资者可以通过有关境内外会计准则差异调节表推断这一因素对2007年期初股东权益的影响。
更重要的是,可以通过原来境内外差异来推断:
会计准则实现趋同后,新旧会计准则下的净利润差异。
二、中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的有关交易或事项,境内不存在且受相关法律法规等限制或交易不常见,企业会计准则未作规范的,如何进行处理?
答:
中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的交易或事项,境内不存在且受法律法规等限制或交易不常见,企业会计准则未作出规范的,可以将境外子公司已经进行的会计处理结果,在符合《企业会计准则———基本准则》的原则下,按照国际财务报告准则进行调整后,并入境内母公司合并财务报表的相关项目。
点评:
《企业会计准则——基本准则》在整个企业会计准则中,具有统领左右、沟通前后、把握全局的地位。
在会计实务中,由于经济交易事项的不断发展、创新,具体准则的制定有时会出现滞后的情况,一些新的交易或者事项在具体准则中尚未规范但又急需处理,此时应遵循基本准则,以确保各具体准则的内在的一致性。
三、经营租赁中出租人发生的初始直接费用以及融资租赁中承租人发生的融资费用应当如何处理?
出租人对经营租赁提供激励措施的,如提供免租期或承担承租人的某些费用等,承租人和出租人应当如何处理?
企业(建造承包商)为订立建造合同发生的相关费用如何处理?
答:
经营租赁中出租人发生的初始直接费用,是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等,应当计入当期损益。
金额较大的应当资本化,在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。
承租人在融资租赁中发生的融资费用应予资本化或是费用化,按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理,并按《企业会计准则第21号———租赁》进行计量。
出租人对经营租赁提供激励措施的,出租人与承租人应当分别下列情况进行处理:
1.出租人提供免租期的,承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内,按直线法或其他合理的方法进行分摊,免租期内应当确认租
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