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基于利益相关者的会计政策选择
摘要
会上市公司会计政策选择行为不仅决定了其提供的会计信息的质量,同时也影响着各利益相关者的经济决策,进而影响着资本市场的运行。
因此,会计政策在形式上表现为会计过程的一组技术规范,但实质上是企业利益相关者经济利益博弈的结果。
我国社会经济发展水平的迅速提高以及上市公司经济活动的繁杂多样化使会计政策选择越来越丰富,从而使会计政策选择的空间不断扩展。
上市公司活动的复杂化也使牵涉其中的利益相关者与其经营、管理活动的关系日趋紧密。
因此,针对上市公司各利益相关者会计政策选择的影响分析,提出一些优化上市公司会计政策选择的建议,以优化会计政策选择行为,适应当前我国上市公司和资本市场发展现状的要求。
关键词:
会计政策选择,利益相关者,上市公司,建议
目录
前言1
一、利益相关者会计政策选择的理论概述1
(一)会计政策1
(二)会计政策选择2
(三)会计政策剩余选择权3
(四)利益相关者的定义与分类标准4
三、利益相关者对会计政策选择的影响5
(一)管理者对会计政策选择的影响5
(二)股东对会计政策选择的影响6
(三)债权人对会计政策选择的影响6
(四)员工对会计政策选择的影响7
(五)政府对会计政策选择的影响8
四、优化上市公司会计政策选择的建议9
(一)完善会计准则制定和实施机制9
(二)完善公司的治理结构9
(三)加强会计信息披露,增加会计政策选择的透明度10
(四)强化注册会计师的外部约束10
结束语11
参考文献12
前言
会计的发展是反应性的,即经济发展水平决定了会计的发展,而会计的发展又反作用于经济。
从利益相关者视角对上市公司的会计政策选择行为进行研究,正是适应了当前我国经济发展现状的要求。
20世纪90年代以来,经济体制从计划经济向市场经济的的转变,极大地推动了我国会计的发展与变革。
一方面,股份制和现代企业制度的全面发展,使上市公司多样化利益集团逐渐形成,于是企业的会计服务对象便成为会计理论研究所不容回避的问题,这方面的研究成为目前会计领域研究的重点;另一方面,日趋复杂的经济活动以及企业自主权的扩大,促使会计制度和准则的推陈出新。
我国企业的会计政策选择主要借鉴西方发达国家的做法,逐步增加了企业会计政策的选择权,上市公司拥有了更加广泛的会计政策选择权。
市场经济的发展在促进资本市场与会计体系发展的同时,也带来了相应的问题。
近年来,随着我国资本市场发展的同时,一些上市公司利用我国资本市场所存在的一些问题,通过选择或变更会计政策以达到操纵利润、实现盈余管理和政策优惠等目的,加剧了会计信息失真和各利益相关者的信息不对称,进而干扰资本市场的正常运行。
因此,如何规范上市公司会计政策选择行为,提高会计信息质量,保护相关利益相关者的权益,减少控股股东、管理当局与其他利益相关者权益之间的矛盾,以提高资本市场运行效率,是一个意义重大的课题。
在新的经济环境下,如何从利益相关者角度对上市公司会计政策选择行为进行优化,更是一个值得深入研究的问题。
正是基于上述的思考,本文选择了基于利益相关者视角下的上市公司会计政策选择这一课题。
一、利益相关者会计政策选择的理论概述
(一)会计政策
会计政策是以会计为对象的政策,会计是一个复杂的体系,在会计理论和会计实务中对会计政策有不同的理解。
一些权威机构对会计政策的定义如下:
1、国际会计准则委员会(IASC)将会计政策定义为:
企业编报财务报表时所采用的特定原则、基础、惯例、规则和做法。
2、美国财务会计准则委员会(FASB)认为:
会计政策是指企业管理部门依据一般公认会计原则,为公允地反映企业财务状况变动和经营成果,在编制财务报表过程中所采用的特定原则以及为遵循这些原则而采用的方法。
3、加拿大特许会计师手册中,将会计政策解释为:
企业所采用的、最适合于当时情形的特定会计原则,以及体现这些会计原则的方法。
4、我国财政部2006年2月15日颁布并于2007年1月1日正式实施的修订后的《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和差错更正》中将会计政策定义为,“会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
”
综合上述几种会计政策的定义,可以看出会计政策主要是指企业根据特定主体的环境,为达到会计目标,所能选择的反映企业财务状况、经营成果和现金流量的具体会计程序和会计方法。
会计政策应包括宏观(政府)会计政策和微观(企业)会计政策两个层次。
其中宏观会计政策是政府或政府授权、认可的机构制定的,面向整个国家及社会的,一些通用、重要的会计方针、原则及方法程序,通常以会计准则为主要形式的指导规范。
微观会计政策是在宏观会计政策指导和约束下,由企业根据自身情况制定或选择的,以企业会计制度为主要形式的各种会计原则、程序和方法。
(二)会计政策选择
会计政策选择是会计主体一种有目的的、在会计政策中进行挑选的行为,它既包括某项经济业务事项初次发生时的初始会计政策选择,也包括由于客观环境的变化而变更原会计政策,即对以往选定的会计政策进行调整。
按照选择主体的不同层次分为两类:
一是会计准则制定机构,它们制定准则的过程,实际上是从众多原则、方法中选择适合的会计原则、方法的过程,这个过程称为宏观会计政策选择。
二是经过宏观会计政策选择之后,给企业留下了一定的选择剩余权,企业在宏观选择的结果中,进行微观会计政策选择,即是指在既定范围内(由会计准则、其他法规等组成的会计规范体系所限定),根据本企业的生产经营目标和特点,对可供选用的会计原则、方法、程序进行分析、比较,进而拟订会计政策的过程。
本文研究的上市公司会计政策选择,其含义是选择上市公司的会计政策,既包括上市公司微观层面的会计政策选择,也包括会计准则制定机构对上市公司会计政策的选择。
会计政策选择是一种行为、一个动态的过程,贯穿于企业从会计确认到计量、记录、报告诸环节构成的整个会计过程。
会计政策选择在形式上表现为会计核算过程的一种技术规范,但其绝不仅仅是一个单纯的技术问题,它是与企业相关的各利益集团处理经济关系、协调经济矛盾、分配经济利益的一项重要措施。
(三)会计政策剩余选择权
前己述及,宏观会计政策的制定权属于政府或具有权威性的相关组织机构,企业的管理当局掌握的只是微观会计政策的选择权。
即会计准则应由政府或具有权威性的组织机构制定,而企业的管理当局则可以从会计准则具有选择空间的会计事项的处理规则中选择本企业适用的规则。
企业管理当局所享有的这种权利被称为会计政策剩余选择权。
宏观会计政策的制定者在准则中留有一定空间,企业的管理当局能够拥有会计政策的剩余选择权,根本的原因在于:
经济的发展对会计政策不断提出新的要求。
经济发达程度决定了会计发展速度的快慢。
通常情况下,经济越发达,经济关系越复杂,对会计的要求就越高,为会计的发展所提供的实践机会也会越多。
经济发达程度越高,经济活动的日趋复杂和管理水平的不断提高,新的交易方式的出现,多种形式筹资业务的开展,都要求在会计政策指导下的会计处理能够给予正确、真实的反映,也决定了企业必须在准则、制度允许的范围内,寻求和选择有利于具体反映企业会计实践,全面满足会计工作要求,且能正确处理企业与各方面经济关系的会计政策。
由于企业会计实务的多样性与复杂性,会计准则要达到其科学、合理、内在一致的目标并不容易。
企业所处的环境千差万别,企业的经营规模、经营状况各不相同,为了使企业会计信息的披露能够从其所处的特定经营环境和经营状况出发,最恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量的情况,准则、制度就有必要留有一定的弹性空间,即在统一性的同时还需要一定的灵活性,允许企业在对经济业务事项进行会计处理时在不同的具体原则、多样的会计处理之间进行选择,从而也留给管理人员更多的剩余选择权,给会计人员越来越多地进行职业判断的余地。
(四)利益相关者的定义与分类标准
1.利益相关者的定义
利益相关者理论产生于20世纪60年代,其最早定义由斯坦福研究院在1963年提出,即利益相关者是指“如果缺乏其支持,那么企业组织将无法生存的群体”。
1984年,美国经济学家弗里曼(Freeman)在他的著作《战略管理:
一种利益相关者方法》中将利益相关者定义为“一个组织的利益相关者是可以影响到组织目标的实现或受其目标实现的人或群体”被广为接受。
杨瑞龙和周业安认为关于利益相关者的定义可以归纳为三类:
第一类是最宽泛的定义,即凡是能影响企业活动或被企业活动所影响的人或团体都是利益相关者如股东、债权人、雇员、供应商、消费者、政府部门、相关的社会组织和社会团体、周边的社会成员等等,全都纳入此范畴;第二类定义稍微窄些,即是与企业有直接关系的人或团体才是利益相关者,定义排除了政府部门、社会组织及社会团体、社会成员等;第三类定义最窄,只有在企业中下了“赌注”的人或团体才是利益相关者。
2.利益相关者的分类标准
对利益相关者的分类,根据不同的分类标准产生了很多方法。
其中最典型的是,美国学者米切尔和伍德提出的一种评分法,从三个属性上对可能的利益相关者进行评分,然后根据分值的高低来确定某一个体或者群体是不是企业的利益相关者,是哪一类型的利益相关者(确定性利益相关者;预期型利益相关者;潜在利益相关者)。
这三个属性是:
合法性、权利性以及紧迫性。
在这里,合法性是某一群体是否被赋有法律和道义上的或者特定的对于企业的索取权;权力性是某一群体是否拥有影响企业会计政策选择的地位、能力和相应的手段;紧迫性是某一群体对企业会计政策选择的要求能否立即引起企业管理层的关注。
米切尔评分法思路清晰,简单易行,大大改善了利益相关者分类的可操作性,推动了利益相关者理论的应用。
对企业相关利益者按上述维度属性进行评判的结果见表1:
表1企业会计政策选择的利益相关者
股东
债权人
管理者
员工
政府
社会公众
其他
合法性
高
高
高
高
高
低
低
权利性
高
中
高
低
高
低
低
紧迫性
高
中
高
中
高
高
低
根据表1评判的结果,基于各利益相关者对会计政策选择影响力的大小,本文将上市公司的利益相关者分为两类,一类是股东、债权人、管理者、员工、政府等,我们称之为核心利益相关者,其他的利益相关者则称为非核心利益相关者。
本文主要就核心利益相关者在会计政策选择上的行为进行分析。
三、利益相关者对会计政策选择的影响
(一)管理者对会计政策选择的影响
在现代企业中,管理者受所有者委托对企业拥有剩余控制权,他也自然的拥有会计政策选择权,利益相关者对会计政策选择的影响实际上是通过影响管理者的决策行为来实现的。
以瓦茨和齐默尔曼(1990)为代表的实证会计理论也证明会计政策的选择权应当归属企业管理者,他们认为管理者拥有资产投入运作的实际操作权,在信息不对称情况下,他们处于信息优势地位。
管理当局对会计政策的选择主要以实现自身利益最大化为出发点,并受制于与其他利益相关者所订立的契约,其中主要是与股东的管理契约。
因此,与其他利益相关者的契约是管理者进行会计政策选择时的限制因素。
在此限制下,不同的动机促使管理层进行不同的会计政策选择:
第一,报酬动机。
管理者为企业贡献技能等人力资本,相应地,从企业获得一定的报酬。
由于管理者所提供的管理技能和服务难以准确计算,因此,往往将管理者的报酬与企业的业绩联系起来。
而企业的业绩一般采用会计信息来反映,而不同的会计政策选择将生成不同的会计信息,因此,管理者为提高自己的报酬,会通过会计政策的选择,在未进行真实交易的情况下对会计信息进行管理,以获得更多的利益,故将该动机称为报酬动机。
报酬动机与实证会计理论假设之一的分红计划假设是相联系的。
结合分红计划假设的研究成果,在报酬动机下,管理者在报酬动机下将偏好会计政策类型的情况如下:
管理者在报酬动机下,可能通过会计政策的选择在某些年份提高盈利,而在其他年份降低盈利,即企业的管理当局通过平滑收益的策略来最大化自己的利益。
第二,契约动机。
基于与所有者契约的约束,管理者除关注自己的报酬外,还会关注自己职位的安全。
因此,管理者进行会计政策选择时,避免经营业绩的大幅度波动对管理者职位的不良影响,以及为了应对重大不利因素的影响,管理者会采取收益平滑策略。
例如,通过会计政策选择在业绩好时多提准备,在业绩差时通过动用这些准备来平滑企业收益。
第三,筹资动机。
投资者总体上是风险厌恶型的,公司业绩的大幅度波动将会影响到投资者的投资信心,因此管理者倾向通过调整会计政策选择平滑收益,减少盈利波动性,树立稳健经营和稳中有升的财务形象,可以迎合资本市场对公司稳定性的偏好,进而提升和稳定公司股票价格。
另外考虑到债权人方而,稳中有升的财务形象明显可以降低筹资成本。
(二)股东对会计政策选择的影响
股东与管理者之间的关系从根本上看是出资与授资并运用资本的关系。
这种关系,无论是奉行“股东至上逻辑”,还是遵循“利益相关者理论”,股东都是当然的利益、风险和权利的分享主体。
由于股东作为企业的出资人,是企业剩余经济利益的索取者和企业风险的承担者,任何其他利益相关者的契约及执行情况都会对股东的利益产生影响。
所以股东需要监督企业各项契约的执行及资源的利用情况、了解真实的会计信息、掌握企业的财务状况。
如果股东参与会计政策选择,由于信息不对称,作为委托人的股东处于信息弱势地位,为了维护自身利益及资产的安全,股东会选择保全资产和增加自身利益的会计政策。
但大股东或控股股东也会为了其他一些特殊目的对会计政策选择施加影响,如为了操纵股票的市场价格,以便在股票交易中谋取私利;逃避其他股东和利益相关者的监督,侵占其他中小股东的利益,即股东的会计政策选择偏好和其追求利益最大化的目标是一致的。
股东为了维护自身的利益,会通过各种方法来影响管理层对会计政策的选择,以实现其利益最大化。
(三)债权人对会计政策选择的影响
债权人作为利益相关者,为实现自身的利益追求,向企业投入债权投资后,在要求获得应得利息收入的同时关心债权的安全性。
由于债权人和所有者、管理者之间的利益取向不一致,因此,在贷款时往往要求债务人提供经注册会计师审计的财务报表,以详细了解企业的偿债能力及盈利能力。
并且,在借款还款期限内,与债务人之间在客观上需要一种制度安排。
这种安排的重要内容之一就是在股东与债权人之间订立一系列保护性条款,以限制企业在营运资本、固定资产、现金流量等方面对债权人不利的选择。
典型的保护性条款主要包括:
①对资本流动性的要求,债务契约一般都规定企业在承诺期内必须保持流动资本的最低限额,以维持企业目前的营运及偿还贷款的能力;②对资本结构的限制,债务契约一般规定不允许增加新债,或者仅当满足特定条件时,并取得债权人的同意;③对借款资金使用的限制;④对外担保的限制。
对所有者和管理者来讲,违反与债权人签订的合约是要付出代价的,而违约行为的判定,大部分则是以会计数据为依据的。
这将使企业管理当局尽可能选择能减少违约的会计政策。
通常情况下,有债务契约的企业与没有债务契约的企业相比,前者更可能采用增大盈利和资产的会计政策,如使用直线折旧法而不使用加速折旧法。
所以,在签订债务契约的具体过程中,债权人出于对自身利益的保护,必然对影响债权安全的一些因素作出一定的保护性条款或提出一定的要求。
这也是理性债权人的必然选择。
对于债务人来讲,他并不希望债权人对企业经营决策和会计政策提出过多的限制要求。
因此,一个债务契约的签订是双方讨价还价或博弈的结果。
(四)员工对会计政策选择的影响
员工作为上市公司利益相关者之一,其向企业贡献的是劳动和人力资本。
员工投入自己的人力资本为企业运行提供必要的劳动要素,因此有权从企业获得物质上的报酬以及人身的保证。
员工作为利益相关者既有利于调动员工的积极性,促进生产效率的提高,又有利于均衡财富的分配。
员工向企业贡献的劳动和人力资本,这种贡献或投入也是较难计量的。
因此,对员工参与企业利益的分配一般也是在契约中做出规定。
早期的员工报酬通常将报酬金额予以固定,但是这种契约缺乏对员工的激励,而现在职工的报酬契约越来越多地转向了与业绩相联系的多样化的分配形式,因此职工和管理者在获取经济利益方而越来越趋向一致性,职工的经济利益和会计信息之间的联系也越来越强,并且员工直接参与了企业的各项经济活动,相对于股东和债券人等外部利益相关者对企业的经营状况更加了解,因此对解读会计信息更有优势。
由于职工的薪酬通常与经营业绩密切相关,企业会计政策选择直接影响到员工的切身利益。
所以,员工为了自身利益也有影响会计政策选择的动机。
所以管理者选择的会计政策影响到员工的利益时,必然会引起员工的抵制,从而影响管理者对会计政策的选择。
(五)政府对会计政策选择的影响
政府本身是一个利益集团,它一般通过制定管制性的规章制度,来谋取自身利益的最大化,而会计方面的规章制度就常被政府所利用。
任何国家的会计法律都是由国家制定的,因而都具有国家的性质。
然而作为会计制度结构中核心组成部分的会计政策,在不同的国家或地区其供给主体却有很大的不同。
世界各国在制定会计规范的机构方面有三种形式:
民间组织,半官方组织以及官方组织。
我国会计制度历来以政府为供给主体,这不仅仅是制度遗产的结果,而且政府作为会计政策的供给主体可以保证准则的权威性和时效性,因此,我国坚持以政府为主体供给会计政策。
目前,我国的会计准则委员会隶属于财政部会计司,较多地代表政府利益。
由于公司经济活动的复杂性和各利益方的利益冲突,会计准则不可能制定的事无巨细,只能规定出一般性的规范而将剩余的会计政策留给市场主体—上市公司自己选择。
政府作为企业的利益相关者,对上市公司会计政策选择的影响表现在两方面。
一方面,政府对所有企业具有宏观管理职能,它要求上市公司如实揭示会计信息。
政府作为大多数上市公司的主要投资者,为了使其投资效用最大化,总是希望获得更为详细并且可靠的会计信息,从而对其价值有一个正确的判断,以进行合理的投资决策。
因此,政府制定会计准则、上市公司监管法规制度时为追求会计信息的可靠性,在灵活性允许的范围内尽可能地限制公司会计政策的选择,影响着上市公司会计政策剩余选择权。
另一方面,政府对上市公司具有宏观管理职能,除了要求上市公司如实揭示会计信息之外,还要足额缴纳税费,以保证国家财政收入稳定增长,维护社会经济秩序。
为了尽可能多地获得收入,政府在会计政策选择上往往偏好激进的会计政策。
如政府可以禁止企业在税前列支超过税法规定标准的实际成本、借款费用资本化、研发费用资本化等。
四、优化上市公司会计政策选择的建议
(一)完善会计准则制定和实施机制
一方面,会计准则制定机构应尽可能包括所有利益相关者的代表,并应研究会计规则在实施中可能给利益相关者带来的经济后果,应给予各利益相关者充分表达自己意见的机会。
因此,应采取相应的措施来提高各利益相关者参与会计准则制定的热情:
其一,在我国会计准则制订委员会中,有必要降低来自政府部门的比重,增加来自实务界的代表。
会计准则说到底是用来规范会计活动的一项准则,实务工作者处于会计活动的最前沿,他们能够更清楚的看到事物的本质。
其二,我国的会计准则制定程序应为中小股东、债权人等利益相关者参与准则制订提供必要与合理的形式,提高会计准则制订的信息公开与透明度。
诚然,我国目前新的准则的发布都向社会各界广泛征求意见,但似乎还没有形成一个社会各界广泛参与讨论会计准则的大氛围。
另外,会计准则作为会计政策选择控制的正式制度,如果缺乏相应的实施机制,就会成为空洞的条文,只有从各个方面建立会计准则的实施机制,才能保证会计准则的实施,有效控制会计政策选择。
因此,必须加大违背会计准则行为的处罚力度。
尽管上市公司利用会计政策选择进行盈余管理的行为普遍,但真正因为会计政策选择不当受到处罚的公司是少之又少,受到处罚的公司都是因为进行会计造假。
这是因为利用会计政策选择进行盈余管理尽管可能违背会计准则,但没有明文规定来监督企业的会计政策选择,会计造假和会计信息真实之间没有绝对的界限。
会计准则有相应的配套措施才能得到有效实施,现有的会计准则与法律条文的一个重要区别之处在于:
法律条文带有相应的罚则,而会计准则没有,这就限制了会计准则的权威性。
所以,可以发布一个违背会计准则的罚则,具体可根据不同会计政策对会计报告的影明程度确定惩罚力度。
(二)完善公司的治理结构
由于我国公司治理中严重的内部人控制现象,虽然《公司法》规定董事会决定聘任或者解聘公司经理并根据经理的提名决定聘任或者解聘公司财务负责人,并且上市公司的监事会和会计师事务所对会计政策进行监督,从形式上符合会计政策选择行使权和监督权分离的要求,但是具体实施过程己经证明让管理者拥有会计政策选择权是导致会计政策选择不当的根源,因为实质上是由管理者掌握会计政策选择的选择权和监督权。
因此,规范我国上市公司会计政策选择的有效方案是从公司治理结构角度,对会计政策选择权重新进行安排,即将我国上市公司会计政策的选择权力与对会计政策选择的制约和监督权力分离,而不是管理者集选择权和监督权于一身。
所以,要改进董事会构成,发挥董事会功能。
董事会要真正发挥其经营决策和监督管理者的双重职责,降低董事会中执行董事的比例,适当增加独立董事的比例,特别是具有专业知识、经验丰富、具有独立判断能力的独立董事。
而且董事会与管理层人员要分开,提高董事会的运作效率和质量。
改进董事会构成,使董事会积极介入上市公司财务审计、总经理报酬、投资融资决策等重大经营管理与决策领域。
管理者所选择的会计政策及会计政策的变更、变更的理由及由此产生的会计影响应向各利益相关方披露,各利益相关方或监事会对所采用的不合理的会计政策有权要求管理当局做出解释或予以调整。
(三)加强会计信息披露,增加会计政策选择的透明度
在会计政策选择博弈中,由于信息不对称,属于内部人的企业管理当局拥有更多的真实信息,具有信息比较优势,而且管理层又始终掌握着会计政策选择的部分主动权,从而不可避免地会引发道德风险问题。
会计政策选择动机偏离轨道的程度,通常取决于公司信息披露管制的效率。
因而要减少公司管理层的机会主义选择行为,就必须要求企业遵循公开原则,加强会计信息披露,增加会计政策选择的透明度,最大限度地降低管理当局的信息优势。
所以,建议建立对信息披露质量的评估制度,以便有针对性的制定披露制度。
我国相继颁布了有关规定,以规范企业财务报告的披露,如我国已经对上市公司的关联交易、债务重组等非经常项目交易规定其披露的交易的内容、涉及金额、对当年业绩的影响等,对有意不遵守信息披露规定的上市公司,应加大处罚力度,使其不会轻易通过违反信息披露制度来获取非法利益。
(四)强化注册会计师的外部约束
注册会计师是企业财务报告的审计意见专业出具人,拥有更专业的知识技能和合法的地位去约束和监督会计政策选择的合法性、一致性。
但由于我国注册会计师制度起步较晚,在许多方面仍需加以完善。
首先应优化执业环境,以便注册会计师审计在实质上能够保持独立。
由于我国是由计划经济发展起来的,政府拥有相当大的权力,有时甚至可能出现权大于法的现象。
因此,我们应采取有效的措施,确保注册会计师实质上的独立。
其次,委托注册会计师执行监督责任,强调承担法律责任。
此外.要加强对注册会计师审计的监管。
政府有关部门应重视对注册会计师审计的监管,制定监管工作规则以及有关的惩戒办法,建立对监管者的激励和约束机制有利于提高审计质量,缩小在这一方面的公众期望差距。
结束语
由于我国特殊的经济、政治环境,上市公司发展历程不长,资本市场不够规范和完善,而且对会计政策选择选择研究时间还不长,只是近些年的事。
关于利益相关者会计政策选择的问题,将会随着我国改革开放和市场经济的发展而发展,且对此问题进行研究的重要性必定更加突出。
因为会计政策选择这一课题,它不仅属于会计方面的问题,也牵扯到相关的信息不对称问题、代理等问题,使此问题研究的难度增加。
所以,无论是从会计理论研究还是从会计实践方面来讲,怎样制约和规范上市公司的会计政策选择,都是一个漫长的过程,一
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