新会计准则体系的资产负债表观与所得税会计改革doc.docx
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新会计准则体系的资产负债表观与所得税会计改革
来源:
财会通讯 作者:
夏文贤
新颁布的所得税会计准则全面采用资产负债表债务法,相对原有的所得税核算方法,资产负债表法能提供更为全面、有用的所得税会计信息,其对所得税费用的核算更为简单和准确,并有利于税务征管部门对所得税税源的控制和管理。
一、资产负债表观与损益表观变迁概述
资产负债表观以资产负债表为报表重心而强调全面收益,它以由净资产(业主权益变动除外)的期末、期初余额对比求得,相应编制全面收益表或业绩报告。
资产负债表观要求根据未来期间经济利益流入流出企业情况对相关资产、负债等进行确认与计量。
损益表观以损益表为报表重心,强调当期收益,它以当期确认的收入和费用对比求得。
从上个世纪20年代开始,公司制已成为流行的企业组织形式,所有权和经营权普遍分离,在每一期间确保经营者能履行其受托责任是提供会计信息的主要目标,因此,会计核算上很强调当期收益的计算。
1940年,佩顿和利特尔顿在其名著《公司会计准则导论》中总结当时的会计实务,系统论述了历史成本原则、权责发生制原则和配比原则,完善了当期收益的确认、计量原则和方法,从而确立了损益表观的主流地位。
随着公司规模的扩大,以至于最终只有依靠向众多分散的投资者出售股票才能满足其巨大的资金需求。
股权的分散化使企业的权力由股东向管理层转移。
当股东向股权分散的大型公司投入资金时,基本赋予了公司经营者全部控制和使用其财务资本的权利,股东主要进行选择购买和出售公司股票的决策,以获得投资收益。
在这种经济环境下,公司只有公布有助于投资者判断公司未来收益情况的有用信息,才能吸引投资者购买公司的股票,并降低公司的筹资成本。
另一方面,证券市场的有效发展也需要公司公布与投资者决策相关的信息,从而促进社会资源的有效配置。
1978年,美国财务会计准则委员会(FASB)发布的第1号财务概念公告,将向投资者等信息使用者提供其决策有用的信息确定为财务报告的主导目标。
以决策有用这一目标为指导,美国FASB在1980年发布的第3号概念公告,从导致未来经济利益流入和流出企业的角度定义资产和负债,并定义了全面收益这一会计要素,使得资产负债表不仅能反映公司在某一会计期间的全面收益,还能向投资者提供与其决策密切相关的未来收益情况的信息。
这一系列财务概念公告的发布确立了资产负债表在财务报表中的重心地位,资产负债表观亦取代了损益表观的主流地位。
现行的美国会计准则体系和国际会计准则体系都倡导全面的资产负债表观。
我国发布的新的会计准则体系基本实现了与国际会计准则体系的趋同,在诸多具体会计准则中都以资产负债表观为基础,新发布的所得税会计准则就能充分体现这一点。
二、所得税会计改革:
资产负债表债务法
新的所得税会计准则废除了应付税款法、递延法、损益表债务法,全面采用资产负债表债务法。
资产负债表债务法强调在每一会计期间确认和计量业已发生的交易和事项所引发的未来期间所得税的流入或流出给企业造成的影响,也即确认和计量递延所得税资产或负债。
并且以本期产生的应纳所得税加上期初、期末递延所得税资产和负债余额的变化确认为当期所得税费用。
资产负债表债务法的关键是计税基础和暂时性差异。
暂时性差异,是指一项资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。
按照基本会计准则对资产的定义,—项资产的确认意味着该资产的账面价值在未来期间将以经济利益流入企业的形式收回,如果该经济利益是应税的,则资产的计税基础就是税法上允许抵扣该经济利益的金额。
如果在未来期间允许抵扣的金额小于应纳税经济利益的金额,即计税基础小于账面价值,则形成应纳税暂时性差异,反之产生可抵扣暂时性差异。
一项负债的确认意味着该负债的账面价值在未来期间将通过体现经济利益的资源流出企业来清偿。
如果它的部分或全部金额可以在未来期间作为应纳税收益的抵减项,则有可抵扣暂时性差异产生,其金额就是该负债在未来期间计税时可抵扣的金额,因而该负债的计税基础就是账面价值与其可抵扣暂时性差异的差额。
若存在暂时性差异就表明资产或负债将在未来期间导致所得税流入或流出企业,资产负债表债务法要求将这一影响确认为资产或负债。
应纳税暂时性差异系资产的账面价值比计税基础高,意味着在未来期间按资产账面价值收回的经济利益大于计税时的可抵扣金额,两者的差额作为未来期间应纳税所得额而应交纳所得税,从而导致经济利益流出企业,并相应地确认—项递延所得税负债;可抵减暂时性差异系资产的账面价值比计税基础低,或负债的账面价值比计税基础高。
前者意味着资产在未来期间可收回的经济利益小而计税时可抵扣金额大,后者意味着在未来期间偿还的经济利益大而不能抵扣应税收益的金额小,两者差额可抵减未来期间应纳税所得额,表现为所得税支付额减少而使经济利益流入企业,相应地,确认一项递延所得税资产。
资产负债表债务法要求每一会计期末都应核定各资产、负债项目的暂时性差异,并以适应税率计量为递延所得税资产或负债。
期初、期末递延所得税资产或负债余额的变化确认为一项所得税费用,加上企业当期产生的应纳所得税额构成当期的所得税费用。
可见,资产负债表债务法贯彻了资产负债表观,通过计算暂时性差异,全面确认递延所得税资产或负债,将每一会计期间递延所得税资产或负债余额的变化确认为收益,强调全面收益概念。
三、资产负债表债务法核算的基本过程
(一)核算当期所得税费用的基本步骤
在资产负债表债务法下,对所得税费用的确认和计量贯彻了“全面收益”的概念。
资产或负债账面价值与其计税基础间的差异乘以适应的税率,直接形成递延所得税资产或负债的期末余额,而所得税费用依据当期应交所得税和递延所得税资产或负债的期末、期初相比加以确定。
资产负债表债务法核算所得税费用主要包括以下步骤:
(1)确定暂时性差异的金额与类型,计算每项资产或负债的账面价值与其计税基础的差额,并将其分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异;
(2)暂时性差异乘以适用税率得到递延所得税资产或负债的期末余额;(3)本期发生和转回的递延所得税资产或负债应是其期末、期初余额的差额;(4)计算确定所得税费用,公式为:
所得税费用=当期应交所得税+(递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额)-(递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额)。
[例]A公司2004年的应纳税所得额为3000元,公司适用的所得税税率为40%,期初递延所得税负债余额为7100元(暂时性差异为12750元)。
根据相关情况,确定2004年12月31日递延所得税负债的余额如下(单位:
元):
账面价值计税基础 暂时性差异
应收账款 500 500 -
存货 2000 2000 -
无形资产* 500 - 500
长期投资 33000 33000 -
固定资产** 45000 30000 15000
资产总额 81000 65500 15500
暂时性差异 15500
递延所得税负债 15500×40% 6200
递延所得税资产
递延所得税负债净额 6200
*无形资产为2002年企业将一项与产品开发相关的成本1250元予以资本化形成的,并在5年期内按直线法摊销。
这项成本在2002年计税时已予以抵扣。
在2004年12月31日,该项无形资产的未摊销余额为500元。
**固定资产原值为60000元,按直线法计提折旧,在会计上折旧年限为20年,税法规定的折旧年限为10年,残值忽咚不计,已使用5年。
2004年应确认的所得税费用为:
3000×40%+(6200-7100)=300(元)
相关的会计分录为:
借:
所得税费用 300
递延所得税负债 900
贷:
应交税金——应交所得税 1200
(二)特殊情形的处理
若发生下列特殊情况,应采用不同的处理方法:
1.适用税率变更。
如果税法变动,适用税率发生变化时,应对期初递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量,将期初所得税资产(负债)余额除以原适用税率得出期初暂时性差异,然后乘以新适用税率。
因重新计量对期初递延所得税资产(负债)余额产生的影响数计入变化当期的所得税费用。
2.直接计入权益。
与直接计入权益的交易或者事项相关的当期应纳所得税和递延所得税,不影响当期所得税费用,直接计入权益。
如对固定资产重估增值,当期计税基础不变,会产生一项应纳税暂时性差异,递延所得税负债增加。
根据相关准则固定资产重估增值直接计入权益,相应地,由此导致的递延所得税负债期初、期末余额的变化也直接计入权益,不影响当期的所得税费用。
续上例,由于税法调整,2005年A公司适用的所得税税率变为30%。
2005年1月1日,公司对固定资产价值进行重估,重估价值为65000元,固定资产的剩余使用年限从重估日算起还有20年。
重估增值直接计入权益项目,也不影响2005年的应税利润,税务部门也不调整该固定资产的计税基础。
与所得税相关的计算和会计处理如下(单位:
元):
固定资产的账面价值
成本 金额
2004年12月31日的账面原值 60000
2005年1月1日重估价减少的累计折旧 (15000)
2005年1月1日重估增值 20000
2005年1月1日账面原值 65000
2005年增加数 0
累计会计折旧
2004年12月31日余额 15000
2005年1月1日重估 (15000)
2005年1月1日余额 0
2005年计提折旧数 3250
2005年12月31日余额 3250
账面价值
2004年12月31日 45000
2005年12月31日 61750
固定资产的计税基础
成本 金额
2004年12月31日余额 60000
2005年增加数 0
2005年12月31日余额 60000
累计计税折旧
2004年12舟31日余额 30000
2005年折旧额 6000
2005年12月31日余额 36000
计税基础
2004年12月31日 30000
2005年12月31日 24000
2005年A公司的递延所得税资产和负债情况如下:
账面价值计税基础暂时性差异
应收账款 500 500 -
存货 2000 2000 -
无形资产 250 - 250
长期投资 33000 33000 -
固定资产 61750 24000 37750
资产总额
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