第七章长期股权投资.docx
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第七章长期股权投资
第七章 长期股权投资
目的和要求:
熟悉长期股权投资的核算内容
掌握长期股权投资的核算方法
重点难点内容
1、熟悉长期股权投资的核算内容
2、掌握同一控制下合并初始投资成本的确定方法
3、掌握非同一控制下合并初始投资成本的确定方法
4、掌握权益法核算
5、掌握成本法核算
第一节概述
一、长期股权投资的核算内容:
见书P75
1、企业能够对被投资单位实施控制的投资,即对子公司投资,持股比例在50%
以上;
2、企业能够对被投资单位实施共同控制的投资,即对合营企业投资,外商投
资比例不低于25%;
3、企业能够对被投资单位施加重大影响的投资,即对联营企业投资,持股比
例20%~50%;
4、企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有
报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。
(五个无)持股比例在20%以下
二、成本法与权益法的核算范围
长期股权投资核算的核算方法有成本法和权益法。
1.成本法的核算范围
成本法,是指投资按成本计价的方法。
下列情况下,应运用成本法核算。
(1)能够对被投资单位实施控制的长期股权投资;见书P80
控制,是指有权决定一个企业的财务和经营政策,并能据以从该企业的经营活动中获取利益。
①定量:
大于50%。
②定性:
小于或等于50%,但有实质控制权。
投资企业对子公司的长期股权投资,应当采用成本法核算,编制合并报表时
按照权益法进行调整。
(2)投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,并且在活跃
市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
(五个无)见书P81
2.权益法的核算范围
权益法,是指投资以初始投资成本计量后,在投资持有期间根据投资企业享
有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
下列情况下,应运用权益法核算。
(1)投资企业对被投资单位具有共同控制;
目前我国《合资法》对合营企业外资比例只规定了下限,即一般不低于25%,
但上限《合资法》无明文规定。
(2)投资企业对被投资单位具有重大影响。
①定量:
大于等于20%但小于等于50%
②定性:
实质上达到重大影响。
0五个无20%共同控制重大影响50%控制100%
成本法权益法成本法
上图中,前两段属于非企业合并(非控制),后一段属于企业合并(控制)。
例题:
(单选题)下列投资中,不应作为长期股权投资核算的是( )。
A.对子公司的投资
B.对联营企业投资
C.对合营企业投资
D.没有控制、共同控制或重大影响,在活跃市场中有报价、公允价值能可靠
计量的权益性投资
答案:
D
【解析】重大影响以下、在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益
性投资,应按金融工具准则的有关规定处理。
第二节长期股权投资的初始计量
长期股权投资的核算分为投资时、持有期间和处置时三个步骤进行。
前一个
步骤属于初始计量,后两个步骤属于后续计量。
长期股权投资在投资时,应按初始投资成本入账。
初始投资成本又应分为企
业合并和非企业合并两种情况确定。
一、企业合并概述
企业合并:
见书P492是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
(一)合并方式的方式:
可分为控股合并、吸收合并和新设合并。
合并方式合并方(A)被合并方(B)
控股合并取得控制权体现为股权投资保持独立成为子公司
(A+B=A+B)
吸收合并取得资产、承担负债解散
(A+B=A)
新设合并新成立企业持有资产负债参与合并各方均解散
(A+B=C)
※应注意的是:
只有控股合并才会形成长期股权投资。
新设合并情况下,一般无特殊的合并处理,所以企业合并准则和教材中只讲
两种合并方式。
重点讲解控股合并。
(二)企业合并类型:
分为同一控制下合并和非同一控制下的合并
应注意的是:
在同一控制下的企业合并,因为确认公允价值有困难,因此采用
“账面价值”入账;在非同一控制下,应采用“公允价值”入账。
只有非同一控制下的吸收合并、新设合并才有可能产生商誉。
二、企业合并(持股比例>50%)形成的长期股权投资
(一)同一控制下的企业合并
通常情况下,同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的
合并。
不使用公允价值核算,不确认损益。
应当在合并日按照取得被合并方净资产账面价值的份额作为投资的初始成本。
初始成本与支付对价的账面价值(或发行股份面值总额)之间的差额,应当调整资本公积;资本公积(股本溢价)不足冲减的,调整留存收益(①支付发行费用计入股本溢价)。
不能调整资本公积(其他资本公积)
对价就是为换取一定承诺需支付的价格。
与投资有关的相关费用会计处理表示
项目
直接相关的费用、税金
发行权益性证券支付的手续费、佣金等
发行债务性证券支付的手续费、佣金等
长期股权投资
同一控制
计入管理费用
应自权益性证券的溢价发行收入中扣除,溢价收入不足的,应冲减盈余公积和未分配利润
计入应付债券初始确认金额
非同一控制
计入成本
其他方式
计入成本
交易性金融资产
计入投资收益
持有至到期投资
计入成本
可供出售金融资产
计入成本
借:
长期股权投资
贷:
银行存款
资本公积——资本溢价
例题:
见书P76例1(控股合并)
例题:
甲公司以增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%
股权。
为取得该股权,甲公司增发2000万股普通股,每股面值为1元,每股公允价值为5元;支付承销商佣金50万元。
取得该股权时,A公司净资产账面价值为
9000万元,公允价值为12000万元。
假定甲公司和A公司采用的会计政策相同,甲公司取得该股权时应确认的资本公积为()。
A.5150万元B.5200万元C.7550万元D.7600万元
答案:
A(见《指南》P236)
解析:
甲公司应确认的资本公积=9000×80%-2000×1-50=5150万元。
例题:
甲公司和乙公司同为A集团的子公司,甲公司以一台设备对乙公司进
行投资,取得乙公司60%的股权,合并日乙企业账面所有者权益为1100万元。
付出的设备账面原值为800万元,已提折旧210万元,公允价值为600万元,会计处理如下:
借:
固定资产清理590
累计折旧210
贷:
固定资产800
借:
长期股权投资660(1100×60%)
贷:
固定资产清理590
资本公积--股本溢价70
核算要点:
因合并转出的固定资产的公允价值和账面价值的差额不做会计
处理。
(二)非同一控制下的企业合并
购买方在购买日应确定合并成本,作为长期股权投资的初始投资成本。
1、购买方应按确定的合并成本(见书P76)作为长期股权投资的初始成本。
合并成本=(付出资产+发生负债+发行权益性证券)的公允价值+直接相
关费用
直接相关费用②不包括发行证券的手续费、佣金、(计入资本公积)。
发生
的审计费、评估费和咨询费等直接费用要计入初始投资成本
(1)购买日如果估计未来事项很可能发生,对合并成本的影响金额能够可靠
计量的,购买方应当将预计负债计入合并成本。
(2)实际支付的价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润,应作为应收股利处理。
(3)支付非货币性资产为对价的,所支付的非货币性资产(公允价值-账面价值)差额(还应包括直接相关费用),按照下列原则处理:
①投出资产为固定资产或无形资产,其差额计入营业外收支。
②投出资产为存货,应当作为销售处理,按其公允价值确认主营业务收入,
按其成本结转主营业务成本。
③投资资产为可供出售金融资产等投资的,其差额计入投资收益。
借:
长期股权投资(合并成本)
应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)
贷:
银行存款
非现金资产(支付合并对价的账面价值)
按其差额记营业外收入等。
核算要点:
不考虑享有被投资企业净资产公允价值的份额。
例题:
见书P77例2
例题:
2009年1月1日,甲公司以一台固定资产和银行存款200万元向乙公司投资(甲、乙公司属于非同一控制),占乙公司注册资本的60%,该固定资产的账面原价为8000万元,已计提累计折旧500万元,已计提固定资产减值准备200万元,公允价值为7400万元。
不考虑其他相关税费。
要求:
编制甲公司的会计分录。
答案:
借:
固定资产清理7300
累计折旧500
固定资产减值准备200
贷:
固定资产8000
借:
长期股权投资7600(200+7400)
贷:
固定资产清理7300
银行存款200
营业外收入100(7400-7300)
例题:
甲公司2008年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议,甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。
甲公司以存货换取A持有的乙公司股权,2009年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元,甲公司取得70%的份额。
甲公司投出存货的公允价值为5000万元,增值税850万元,账面成本
4000万元。
要求:
编制甲公司的会计分录。
答案:
借:
长期股权投资5850
贷:
主营业务收入5000
应交税费-应交增值税(销项税额)850
借:
主营业务成本4000
贷:
库存商品4000
例题:
2009年5月1日,甲公司以一项专利权和银行存款200万元向丙公司投资(甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司),占丙公司注册资本的70%,该专利权的账面原价为5000万元,已计提累计摊销600万元,已计提无形资产减值准备200万元,公允价值为4000万元。
不考虑其他相关税费。
甲公司的会计处理如下:
要求:
编制甲公司的会计分录。
答案:
借:
长期股权投资4200(200+4000)
累计摊销600
无形资产减值准备200
营业外支出200
贷:
无形资产5000
银行存款200
2、通过多次交易达到合并的处理
分步取得股权最终形成企业合并的,合并成本为每一单项交易成本之和。
核算方法分为两种情况:
①原投资10%,追加50%达到合并;(由成本法到成本法,不需要进行追溯调整)
②原投资30%,追加30%;(由权益法转成成本法,需要进行追溯调整)
合并前采用权益法核算的,在购买日应对权益法下长期股权投资的账面价值
进行追溯调整,将投资的账面价值调整至最初取得成本,再加上追加投资的公允价值作为长期股权投资的账面价值。
追溯调整目的是为了按照历史成本反映长期股权投资的初始成本。
例题:
见书P77例3
三、非企业合并形成的长期股权投资
非企业合并是指长期股权投资四种情况中除“对子公司投资控制”之外的其他三种情况。
一般比照非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的相关规定进行处理。
(一)支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际购买价款作为初始投资成本。
购买价款③包括支付的直接相关的费用(如手续费)、税金及其他必要支出。
借:
长期股权投资
应收股利
贷:
银行存款
例题:
见书P78例4
例题:
2009年4月1日,甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外1000万股股票作为长期股权投资,每股8元(含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元),实际支付价款8000万元,另支付相关税费40万元。
甲公司的会计处理如下:
借:
长期股权投资7540
应收股利500
贷:
银行存款8040
(二)发行权益性证券取得的长期股权投资,应当按证券的公允价值作为初
始投资成本。
④手续费、佣金应冲减溢价发行收入,不应该计入投资的初始成本。
资本公积不足冲减的,调整留存收益。
借:
长期股权投资
贷:
股本
资本公积—股本溢价
支付的发行费用
借:
资本公积—股本溢价
盈余公积
贷:
银行存款
例题:
见书P78例5
(三)投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作
为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允的除外。
例题:
见书P79例6
例题:
2007年3月1日,甲公司接受乙公司投资,乙公司将持有的对丙公司的长期股权投资投入到甲公司。
乙公司持有的对丙公司的长期股权投资的账面余额为800万元,未计提减值准备。
甲公司和乙公司投资合同约定的价值为2000万元,甲公司的注册资本为3000万元,乙公司投资持股比例为60%。
要求:
编制甲公司的会计分录。
答案:
借:
长期股权投资—丙公司2000
贷:
实收资本—乙公司1800(3000×60%)
资本公积—资本溢价200
长期股权投资初始计量图示
取得方式
初始计量
企业合并方式
同一控制
被投资单位所有者权益账面价值的份额,付出资产账面价值与享有被投资单位所有者权益账面价值份额的差额计入资本公积。
非同一控制
付出资产的公允价值,付出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。
企业合并以外的方式(除对子公司控制以外的长期股权投资)
付出资产的公允价值或发行权益性证券的公允价值,付出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。
第三节长期股权投资的后续计量
一、成本法的核算
根据企业会计准则解释第3号(财会[2009]8号)规定:
采用成本法核算
的长期股权投资,除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外,投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益,不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。
借:
长期股权投资
应收股利(尚未发放)
贷:
银行存款
借:
应收股利(当期宣告数)
贷:
投资收益
借:
银行存款
贷:
应收股利
例题:
见书P82例8
企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后,应当考虑
长期股权投资是否发生减值。
在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时,应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等类似情况。
出现类似情况时,企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试,可收回金额低于长期股权投资账面价值的,应当计提减值准备。
必须注意的是,成本法下确认投资收益并非必定计提减值准备,只有长期股权投资的账面价值大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等类似情况出现时,才要求按对长期股权投资进行减值测试。
如果经减值测试,可收回金额低于长期股权投资账面价值,则应按规定计提减值准备。
投资者在二级市场购入股票并作为长期股权投资核算时,几乎在所有情况下投资成本都会大于享有的被投资单位的净资产账面价值份额(只有ST股票可能出现相关的情况),因为“破净”的股票通常被认为没有投资价值,但这并不意味着刚购入的股票就发生了减值。
因此,即使长期股权投资的账面价值大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额也未必发生减值。
还有一点必须注意,作为减值的一个迹象,是长期股权投资的账面价值大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)的账面价值,而不是公允价值。
二、权益法的核算
复习要点:
长期股权投资
一、企业合并
持股比例>50%
二、非企业合并,是指共同控制、重大影响、五个无三种情况,持股比例≤50%
1、一般按照支付对价的公允价值确认初始成本;
2、后续计量分为
(1)初始投资成本大于被投资单位净资产公允价值份额的,以初始投资作
为投资的成本;
(2)初始投资成本小于被投资单位净资产公允价值份额的,按较高值调整投资成本,其差额计入营业外收入。
采用权益法核算应当设置“成本”、“损益调整”“其他权益变动”进行明
细核算。
(一)确定投资成本
投资时,应先确定初始投资成本,然后随即对初始投资成本进行调整。
初始投资成本大于投资时应享有被投资单位净资产公允价值份额的,不能确认差额--商誉,因为是非企业合并,应以初始投资作为投资的成本(较高值);
初始投资成本小于投资时应享有被投资单位净资产公允价值份额的,以公允价值份额为投资成本(较高值);
投资成本=被投资方净资产公允价值×持股比例
按其差额,借记“长期股权投资”科目,贷记“营业外收入”科目。
借:
长期股权投资—×公司(成本)
贷:
银行存款
营业外收入
例题:
见书P83例9
注:
商誉2250万元(9000-22500×30%)体现在长期股权投资成本中。
(二)损益调整
损益调整=被投资单位当年实现净利(净亏损)×投资企业持股比例
1、被投资方当年实现净利,投资方会计分录:
借:
长期股权投资-×公司(损益调整)
贷:
投资收益
被投资方宣告发放股利,投资方会计分录:
借:
应收股利
贷:
长期股权投资-×公司(损益调整)
例题:
(单选题)甲公司20×7年1月1日以3000万元的价格购入乙公司
30%的股份,另支付相关费用15万元。
购入时乙公司可辨认净资产的公允价值为
11000万元(假定乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等)。
乙公司20×7年实现净利润600万元。
甲公司取得该项投资后对乙公司具有重大影响。
假定不考虑其他因素,该投资对甲公司20×7年度利润总额的影响为()。
A.165万元B.180万元C.465万元D.480万元
答案:
C
解析:
该投资对甲公司20×7年度利润总额的影响=[11000×30%-(3000+15)]+600×30%=465(万元)。
2、投资企业在确认损益调整时,应当以投资时被投资单位资产的公允价
值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。
原因在于:
投资企业后续计量以对方的公允价值为基础调整投资成本,被投
资企业以资产的实际成本为基础计算折旧和摊销,两者的差额势必影响被投资企业的净利,因此要以被投资单位资产的公允价值为基础,对被投资企业的净利进行调整。
如果无法进行调整,可以按被投资企业的账面净损益与持股比例确认投资损益,但应在附注中说明这一事实及其原因。
例题:
见书P84例11
若考虑所得税影响,假定税率为25%。
调整后的净利润=900-(240+60+45)×(1-25%)=641.25万元
甲公司应享有份额=641.25×30%=192.375万元
例题:
(单选题)某投资企业于2009年1月1日取得对联营企业30%的股权,取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为500万元,账面价值为300万元,固定资产的预计使用年限为10年,净残值为零,按照直线法计提折旧。
被投资单位2009年度实现净利润为300万元,假定不考虑所得税及内部交易,投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益应为()万元。
A.84B.90C.150D.280.
答案:
A
例题:
(多选题)下列项目中,投资企业不应确认为投资收益的有()。
A.成本法核算的被投资企业接受实物资产捐赠
B.成本法核算的被投资企业宣告的股利属于投资后实现的净利润
C.成本法核算的被投资企业宣告的股利属于投资前实现的净利润
D.权益法核算的被投资企业宣告发放股票股利
E.权益法核算被投资单位实现净利润
答案:
AD
【解析】成本法核算被投资企业接受实物资产捐赠(营业外收入),投资企业不需进行账务处理;权益法核算的被投资企业宣告发放股票股利,投资企业不需进行账务处理。
3、投资企业在确认损益调整时,应抵销与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部损益。
权益法的类型图示如下:
注意:
教材中采用的是完全权益法。
教材是按照完全权益法的相关规定作出的。
完全权益法把投资企业对被联营、合营企业的投资视同合并处理,①它需要摊销购买时投资企业的公允价值与账面价值之间的差额,②扣除内部交易形成的未实现损益。
简单权益法既不需要摊销差额,也不需要扣除未实现损益。
未实现内部损益:
是指购货企业尚未将商品出售给外部独立的第三方。
完全权益法认为,由于投资企业对联营、合营企业具有重大影响或者共同控制,所以应将两个企业视同为一个经济实体。
如果企业间有销货发生,购货企业尚未将商品出售给第三者,销货企业虽然确认了销售收入、利润,但是两个企业是同一经济实体,该笔销售等于从左手转到右手,尚未出售,不能确认为利润,这就是内部交易形成的未实现损益,在计算的确认投资收益时应予抵销的原因。
投资企业与联营、合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与母子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同,母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的,而投资企业与联营、合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业享有被投资企业的权益份额。
全额抵销分录:
借:
营业收入
贷:
营业成本
存货
企业间的销售可分为两种:
顺销和逆销。
顺销指投资企业销货给联营、合营企业,逆销指联营、合营企业销货给投资企业。
(1)在逆销的情况下,被投资企业由于未实现损益而利润虚增,应予扣除属
于投资企业的利润,按照扣除后的净利润和持股比例计算投资企业的投资收益。
例题:
见书P86例12
甲公司确认20×7年净损益:
借:
长期股权投资——损益调整〔(3200-400)×20%〕560
贷:
投资收益560
进行上述处理的目的是为了抵销被投资企业的未实现内部损益,并非为了抵减长期股权投资。
投资企业若需要编制合并报表的,未实现利润在投资企业表现为账面上存货的虚增,因此要冲减存货;同时恢复长期股权投资的价值,所以需要在合并报表中通过编制调整分录予以调整:
借:
长期股权投资——损益调整80
贷:
存货80
在合并财务报表中,上述内部交易影响投资企业的资产是存货,而不是长期股权投资,所以应编制上述调整分录。
(2)在顺销的情况下,投资企业由于未实现损益而利润虚增,在没有完成与
第三方交易之前,也不应确认为投资者的收益。
应予扣除属于投资企业的利润,按照扣除后的净利润和持股比例计算投资企业的投资收益。
例题:
见书P86例13
甲公司确认20×7年净损益:
借:
长期股权投资——损益调整[(2000-400)×20%]320
贷:
投资收益320
进行上述处理的目的是为了抵销投资企业未实现内部损益,并非为了抵减被投资企业的净损益。
投资企业若需要编制合并报表的,未实现利润在投资企业表现为账面上营业收入、营业成本的虚增,因此要予以冲减;同时恢复投资收益的价值,所以需要在合并报表中通过编制调整分录予以调整:
借:
营业收入200(1000×20%)
贷:
营业成本120(600×20%)
投资收益80
上述内部交易应抵销投资企业的营业收入和营业成本,而不是被投资企业的投资收益,所以应编制上述调整分录。
例题:
(单选题)某投资企业于2008年1月1日取得对联营企业30%的股
权,取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为600万元,账面价值为300万元,固定资产的预计使用年限为10年,净残值为零,按照直线法计提折旧。
被投资单位2008年度利润表中净利润为1000万元。
被投资企业2008年10月5日向投资企业销售商品一批,售价为60万元,成本为40万元,至2008年12月31日,投资单位尚未出售上述商品。
假定不考虑所得税的影响,投资企业按权益法核算2008年应确认的投资收益为()万元。
A.300B.291C.309D.285
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