中级财务会计 第十三章 收入和利润.docx
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中级财务会计第十三章收入和利润
第十三章收入和利润
第一节收入
第二节利润
第三节所得税
第一节收入
一、收入及其分类
(一)收入的概念与特征
1、含义:
收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
2、特征
1)收入是企业日常活动形成的经济利益流入。
2)收入必然导致所有者权益的增加。
3)收入不包括所有者向企业投入资本导致的经济利益流入。
(二)收入的分类
1、收入按交易性质的分类
1)转让商品收入,是指企业通过销售产品或商品实现的收入。
2)提供服务收入,是指企业通过提供各种服务实现的收入。
2、收入按在经营业务中所占比重的分类
1)主营业务收入,或称基本业务收入,是指企业为完成其经营目标所从事的主要经营活动实现的收入。
★不同行业的企业,具有不同的主营业务。
主营业务收入经常发生,并在收入中占有较大的比重
2)其他业务收入,或称附营业务收入,是指企业除主要经营业务以外的其他经营活动实现的收入。
★其他业务收入不经常发生,金额一般较小,在收入中所占比重较低
二、收入确认与计量的基本方法——五步法
(一)识别与客户订立的合同
1、确认收入的时点
企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
1)合同,是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议,包括书面形式、口头形式以及其他可验证的形式。
2)客户,是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品并支付对价的一方。
A、取得商品控制权三要素
1)能力,是指客户必须拥有主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益的现时权利。
2)主导该商品的使用,是指客户拥有在其活动中使用该商品、允许其他方在其活动中使用该商品或者阻止其他方使用该商品的权利。
3)能够获得几乎全部的经济利益,是指客户能够获得该商品几乎全部的潜在现金流量,既包括现金流入的增加,也包括现金流出的减少。
2、确认收入的前提条件
同时满足下列条件时,客户取得相关商品控制权时
1)合同各方已批准
2)该合同明确权利和义务;
3)该合同有明确支付条款;
4)该合同具有商业实质
5)对价很可能收回
3、合同合并:
满足下列条件之一时
1)一揽子交易。
2)一份合同的对价金额取决于其他合同的……
3)构成单项履约义务。
例如:
冶炼厂(三项合同):
选矿车间、冶炼车间一个工业污水处理
4、合同变更
是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。
企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理:
1)变更部分作为一份单独的合同。
其中,单独售价是指企业向客户单独销售商品的价格。
例如:
建造一栋办公楼的过程中、追加一地上车库
2)变更不属于上述
(1),视为原合同终止,将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同
例如:
销售A产品200件(每件100元),6个月内履行。
销售了100件时,再追加50件(每件90元),前100件A产品存在独有的质量问题,要求补偿2500元
3)变更不属于上述
(1),且已转让的与未转让的之间不可明确区分的,变更部分作为原合同的组成部分
例如:
实验大楼,第二年,其中铝合金门窗改为塑钢门窗,增加合同造价100万元
(二)识别合同中的单项履约义务
1、履约义务,是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。
2、合同开始日,企业应当对合同进行评估,识别该合同所包含的各单项履约义务。
3、企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务:
(1)企业向客户转让可明确区分商品(或商品组合)的承诺。
1)可明确区分商品,是指企业向客户承诺的商品同时满足下列条件:
A、客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益,即该商品能够明确区分。
B、企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分,即转让该商品的承诺在合同中是可以明确区分的。
2)下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分:
①企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。
例如:
设计并安装一条生产线,并提供各单项设备、装置
②该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制
例如:
提供现有软件并安装,须对该软件作重大定制以增添重要的新功能
③该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性
例如:
专门设计并制造一台专用设备。
设计数次修正,设备返工、改进。
(2)企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。
A、转让模式相同,是指每一项可明确区分商品均满足在某一时段内履行履约义务的条件,且采用相同方法确定其履约进度。
B、企业应当将实质相同且转让模式相同的一系列商品作为单项履约义务,即使这些商品本身可以明确区分
(三)确定交易
1、价格,是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额
2、在确定交易价格时,企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响
3、可变对价
1)含义:
企业与客户在合同中约定的对价金额可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而发生变化。
此外,根据某些或有事项的发生或不发生而收取不同对价金额的合同,也属于可变对价的情形。
2)会计处理:
确定可变对价的最佳估计数,但包含可变对价的交易价格,应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额
4、合同中存在的重大融资成分
1)以现金支付的应付金额确定交易价格。
2)实际利率法
3)价款间隔不超过一年的,可以不考虑合同中存在的重大融资成分
5、非现金对价
A、非现金对价包括:
存货、固定资产、无形资产、股权、广告服务等
B、按照公允价值确定交易价格。
C、公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的,应当作为可变对价进行会计处理。
D、非现金对价的公允价值计量日为合同开始日
6、应付客户对价
冲减交易价格,并在确认相关收入与支付(或承诺支付)客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入,但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外
(四)将交易价格分摊至各单项履约义务
1、按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例,将交易价格分摊至各单项履约义务,并按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。
2、企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格
3、确定单独售价
1)企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格,应作为确定该商品单独售价的最佳证据。
2)单独售价无法直接观察的,企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息,采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。
4、分摊合同折扣(商业折扣?
)
合同折扣,是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。
A、合同折扣的分摊,需要区分以下三种情况:
1)通常情况下,企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊合同折扣
例题:
华联实业股份有限公司与客户签订了一项合同,以100000元的价格向客户销售甲、乙、丙三种产品。
其中,甲产品是华联公司定期单独对外销售的产品,单独售价可直接观察;乙产品和丙产品的单独售价则不可直接观察,华联公司采用市场调整法估计乙产品的单独售价,采用成本加成法估计丙产品的单独售价。
华联公司对单独售价的估计见表13-1
表13—1单独售价估计表单位:
元
合同产品
单独售价
方法
甲产品
66000
直接观察法
乙产品
18000
市场调查法
丙产品
36000
成本加成法
合计
120000
从表13-1可知,甲、乙、丙三种产品单独售价之和超过了合同对价,因此,华联公司实际上是因为客户一揽子购买商品而给予了客户折扣。
华联公司认为,没有可观察的证据表明该项折扣是针对一项或多项特定产品的,因此,将该项折扣在甲、乙、丙三种产品之间按单独售价的相对比例进行分摊。
甲、乙、丙三种产品合同折扣的分摊见表13-2
表13—2合同折扣分摊表单位:
元
合同产品
按比例分摊
交易价格
甲产品
66000÷120000×100000
55000
乙产品
18000÷120000×100000
15000
丙产品
36000÷120000×100000
30000
合计
100000
2)有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项(而非全部)履约义务相关的,企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务
例题:
华联实业股份有限公司与客户签订了一项合同,以250000元的价格向客户销售A、B、C三种产品,三种产品都是华联公司定期单独对外销售的产品,单独售价均可直接观察。
华联公司确定的合同产品单独售价见表13-3。
表13—3单独售价估计表单位:
元
合同产品
单独售价
方法
A产品
80000
直接观察法
B产品
88000
直接观察法
C产品
132000
直接观察法
合计
300000
华联公司在日常销售中,以80000元的价格销售A产品,并定期以170000元的价格将B产品和C产品一同销售。
华联公司认为,有证据证明该项合同折扣只是针对B产品和C产品的,因此,只将合同折扣按单独售价的相对比例分摊给B产品和C产品。
B、C产品合同折扣的分摊见表13-4。
表13—4合同折扣分摊表单位:
元
合同产品
按比例分摊
交易价格
B产品
88000÷(88000+132000)×170000
68000
C产品
132000÷(88000+132000)×170000
102000
合计
170000
3)合同折扣仅与合同中一项或多项(而非全部)履约义务相关,且企业采用余值法估计单独售价的,应当首先在该一项或多项(而非全部)履约义务之间分摊合同折扣,然后采用余值法估计单独售价。
例题:
沿用[例13-13]的资料,现假定华联实业股份有限公司以280000元的价格向客户销售A、B、C、D四种产品。
其中,D产品因其近期售价波动幅度巨大而无法可靠确定售价,华联公司采用余值法估计其单独售价,其他资料不变。
华联公司对A、B、C、D四种产品单独售价的估计,见表13-5。
表13—5单独售价估价表单位:
元
合同产品
单独售价
方法
A产品
80000
直接观察法
B产品
68000
直接观察法(已扣除折扣)
C产品
102000
直接观察法(已扣除折扣)
D产品
30000
余值法
合计
280000
5、分摊可变对价
1)对于可变对价及可变对价的后续变动额,企业应当按照与分摊合同折扣相同的方法,将其分摊至与之相关的一项或多项履约义务,或者分摊至构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项商品。
2)对于已履行的履约义务,其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入
6、分摊合同变更之后发生的可变对价后续变动
合同变更之后发生可变对价后续变动的,企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理:
(1)合同变更属于将合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理的情况下,企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关,并按照分摊可变对价的要求进行会计处理。
(2)合同变更属于将原合同视为终止并将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理的情况下,如果可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的,企业应当首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的基础进行分摊,然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。
(3)合同变更之后发生除上述
(1)、
(2)情形以外的可变对价后续变动的,企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行的履约义务。
例题:
2×17年8月20日,与乙公司签订合同,向其销售E产品和F产品。
合同约定,E产品于2×17年10月31日前交付,F产品于2×18年1月31日前交付;合同约定的对价包括50000元的固定对价和估计金额为6000元的可变对价,该可变对价应计入交易价格。
E产品的单独售价为36000元,F产品的单独售价为24000元,二者合计大于合同对价,存在折扣。
没有可观察的证据表明可变对价和合同折扣是专门针对E产品或者F产品的,因此,可变对价和合同折扣应在E、F两种产品之间按比例进行分摊。
合同开始日,华联公司对可变对价和合同折扣的分摊见表13-6。
表13—6可变对价与合同折扣分摊表单位:
元
合同产品
按比例分摊
交易价格
E产品
36000÷(36000+24000)×56000
33600
F产品
24000÷(36000+24000)×56000
22400
合计
56000
例题:
2×17年10月31日,华联公司将E产品交付乙公司后,确认销售收入33600元。
P352
2×17年12月25日,合同变更,向乙公司额外销售一批G产品,G产品于2×18年5月31日前交付。
G产品的单独售价为16000元,合同价格为10000元。
G产品的合同价格不能反映G产品的单独售价,且在合同变更日已转让的E产品与未转让的F产品之间可明确区分,因此,将合同变更作为原合同终止,将原合同未履行部分与合同变更部分合并为新合同。
新合同下,合同交易价格为32400元(22400+10000)。
将新合同的交易价格在F产品和G产品之间的分摊见表13-7。
表13—7交易价格分摊表单位:
元
合同产品
按比例分摊
交易价格
F产品
24000÷(16000+24000)×32400
19440
G产品
16000÷(16000+24000)×32400
12960
合计
32400
例题:
2×17年12月31日,对可变对价重新估计,可变对价金额由原先估计的6000元变更为9000元,该后续变动与合同变更前已承诺的相关,且应计入交易价格。
应当首先将该可变对价后续变动额3000元在原合同的E产品和F产品之间分摊,然后再将分摊至合同变更日尚未履约的F产品的后续变动额在新合同的F产品和G产品之间进行二次分摊。
可变对价后续变动额在E产品和F产品之间的分摊,见表13-8。
P352
由于可变对价后续变动时,E产品已经销售并已确认了收入,因此,应将分摊至E产品的可变对价后续变动额1800元全部确认为变动当期的收入。
同时,应将分摊至F产品的可变对价后续变动额1200元,在F产品和G产品之间进行二次分摊,见表13-9。
表13—8可变定价后续变动分摊表单位:
元
合同产品
按比例分摊
可变对价后续变动额
E产品
36000÷(36000+24000)×3000
1800
F产品
24000÷(36000+24000)×3000
1200
合计
3000
表13—9可变对价后续变动额分摊表单位:
元
合同产品
按比例分摊
可变对价变动额
交易价格
F产品
24000÷(16000+24000)×1200
720
19400+720=20160
G产品
16000÷(16000+24000)×1200
480
12960+480=13440
合计
1200
32400+1200=33600
(五)履行每一单项履约义务时确认收入
A、合同开始日,确定各单项履约义务是在某一时段内履行,还是在某一时点履行,然后,在履行了各单项履约义务即客户取得相关商品控制权时分别确认收入。
B、企业应当首先判断履约义务是否满足属于在某一时段内履行履约义务的条件,如果不能满足。
则属于在某一时点履行履约义务。
C、满足下列条件之一的,属于在某一时段内履行履约义务:
1)客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
2)客户能够控制企业履约过程中在建商品。
3)企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项
三、合同成本
(一)合同履约成本
1、企业为履行合同会发生各种成本,如果这些成本不属于存货、固定资产、无形资产等资产的取得成本且同时满足下列三个条件的,应当作为合同履约成本确认为一项资产:
1)该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关,包括直接人工、直接材料、制造费用(或类似费用)、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本;
2)该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源;
3)该成本预期能够收回。
2、企业应当在下列支出发生时,将其计入当期损益:
(1)管理费用。
(2)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用(或类似费用),这些支出为履行合同发生,但未反映在合同价格中。
(3)与履约义务中已履行部分相关的支出。
(4)无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出。
(二)合同取得成本
1、企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的,应当作为合同取得成本确认为一项资产;但是,该资产摊销期限不超过一年的,可以在发生时计入当期损益
2、增量成本,是指企业不取得合同就不会发生的成本(如销售佣金等)
3、相关性
(三)与合同成本有关的资产的摊销与减值
与合同成本有关的资产,是指按合同履约成本确认的资产和按合同取得成本确认的资产。
1.摊销
与合同成本有关的资产,应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础(即按照履约进度或者履约时点)进行摊销,计入当期损益。
2.减值→依据《存货准则》
与合同成本有关的资产,其账面价值高于下列两项的差额的,超出部分应当计提减值准备,并确认为资产减值损失:
1)企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价;
2)为转让该相关商品估计将要发生的成本
例题:
华联公司与客户签订了一项为期5年的合同,为客户的信息中心提供管理服务。
华联公司为取得合同发生的成本见表13-10。
此外,华联公司基于年度销售目标、企业整体盈利情况以及个人业绩,酌情向销售主管支付年度奖金50000元。
在向客户提供服务之前,华联公司设计并搭建了一个供华联公司内部使用的与客户信息系统相连接的技术平台。
该平台并不会转让给客户,但将用于向客户提供信息中心管理服务。
华联公司为搭建技术平台发生的初始成本见表13-11。
表13—10合同取得成本表单位:
元
成本项目
金额
与尽职调查相关的外部法律费用
35000
参与投标发生的差旅费
40000
因签订合同而支付给员工的销售佣金
25000
合计
100000
表13—11搭建技术平台的初始成本表单位:
元
成本项目
金额
设计服务
100000
硬件
300000
软件
200000
数据中心测试
150000
合计
750000
除构建技术平台的初始成本外,华联公司还委派两名员工,主要负责向客户提供日常服务,每月向其支付工资等费用18000元。
华联公司对发生的上列支出所作的分析及相应的会计处理如下:
(1)外部法律费用和差旅费,由于无论企业是否取得合同均将发生,因而不属于增量成本,应当在发生时计入当期损益;
(2)销售佣金,由于企业不取得合同就不会发生,因而属于取得合同的增量成本,华联公司预期将通过未来向客户收取的信息中心管理服务费收回该成本,因而应确认为一项资产,记入“合同取得成本”科目,并在未来提供服务的5年内分期摊销;
(3)向销售主管支付的年度奖金,由于该奖金是基于年度销售目标、企业整体盈利情况以及个人业绩酌情支付的,并不能直接归属于所取得的合同,因而应当作为职工薪酬,在发生时计入当期损益;
(4)购买的硬件应作为固定资产进行会计处理,购买的软件应作为无形资产进行会计处理;
(5)设计服务成本和数据中心测试成本,由于与所取得的合同直接相关、增加了企业未来用于履行履约义务的资源并且华联公司预期能够收回,因而应确认为一项资产,记入“合同履约成本”科目,并在未来提供服务的5年内分期摊销;
(6)向负责日常管理的员工支付的工资,并不会增加企业未来用于履行履约义务的资源,属于与履约义务中已履行部分相关的支出,应当作为职工薪酬,于发生时计入当期损益。
四、销售业务的一般会计处理
(一)在某一时段内履行的履约义务
1、对于在某一时段内履行的履约义务,企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入,但是,履约进度不能合理确定的除外。
2、企业应当考虑商品的性质,采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。
3、履约进度不能合理确定时,企业已经发生的成本预计能够得到补偿的,应当按照已经发生的成本金额确认收入,直到履约进度能够合理确定为止
例题:
2×15年8月20日,与甲公司签订为期3年的服务合同,为写字楼提供保洁、维修服务。
合同总额为1800000元,甲公司预付600000元,其余分3次、于每年的8月31日等额支付。
合同于2×15年9月1日开始执行。
为客户提供的保洁和维修属于一系列实质上相同且转让模式相同、可明确区分的服务承诺,因此应作为单项履约义务。
由于在履约中是持续地向客户提供服务,表明客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益,该项服务属于在某一时段内履行的履约义务。
向客户提供保洁、维修服务而有权取得的对价很可能收回。
按已完成的时间进度确定履约进度,并于每年的12月31日确认收入。
假定不考虑相关税费。
(1)2×15年9月1日,收到合同价款。
借:
银行存款600000
贷:
合同负债——甲公司600000→预收账款
其中,合同负债,是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。
(2)2×15年12月31日,确认收入。
应确认收入=1800000×4÷(3×12)=200000(元)
借:
合同负债——甲公司200000→预收账款
贷:
主营业务收入200000
(3)2×16年8月31日,收到合同价款。
应收合同价款=(1800000-600000)÷3=400000(元)
借:
银行存款400000
贷:
合同负债——甲公司400000
(4)2×16年12月31日,确认收入。
应确认收入=1800000×(4+12)÷(3×12)-200000=600000(元)
借:
合同负债——甲公司600000
贷:
主营业务收入600000
(5)2×17年8月31日,收到合同价款。
借:
银行存款400000
贷:
合同负债——甲公司400000
(6)2×17年12月31日,确认收入。
应确认收入=1800000×(4+12×2)÷(3×12)-(200000+600000)=600000(元)
借:
合同负债——甲公司600000
贷:
主营业务收入600000
(7)2×18年8月31日,合同到期,收到剩余合同价款并确认收入。
借:
银行存款400000
贷:
合同负债——甲公司400000
应确认收入=1800000-(20000+600000×2)=400000(元)
借:
合同负债——甲公司400000
贷:
主营业务收入400000
例题:
与客户
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