浅谈函证程序在实际审计过程中的应用.docx
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浅谈函证程序在实际审计过程中的应用
浅谈函证程序在实际审计过程中的应用
摘要(400字)
函证程序是注册会计师为了获得影响会计报表认定的账户余额或相关披露的其他信息,以被审计单位的名义向第三方发出询证函,以获取和评价审计证据的过程。
函证程序是审计实务最重要的程序之一。
纵观国内外多起诉讼案件,由于询证程序的疏忽而造成的巨大社会影响以及巨额经济损失与赔偿比比皆是,其所带来的影响,不仅涉及审计单位与被审计单位,还影响着例如投资人与债权人等更多的人。
因此,探讨函证程序在实际审计过程中的应用,从而提高广大审计人员对待基本审计程序的思想意识是非常必要的。
在我国审计工作日趋规范化、制度化、法制化的今天,正确认识、运用审计函证方法,特别是把这一方法与我国审计实践紧密结合起来,对我国审计事业跨世纪具有重要意义。
鉴于此,通过查阅国内外函证程序相关文献,结合作者于上海普华永道中天事务所实习经历,本文将对函证程序在实际审计过程中的应用进行简要的叙述与分析。
文章主要分为六个部分,从国际审计准则和中国注册会计师审计准则的对比出发,结合了PwCAuditGuide这些理论的知识作为基础,详细描述实际工作中询证程序的操作程序,并且提出其中存在的一些问题和解决措施,重点分析了PwC于06年缠身的“G外高桥事件”给我们带来的反思,最后得出结论目前我们的事务所还是按照审计准则进行的,但是仍然存在问题需要改进。
文章结构比较重要
1.国际审计准则
2.中国审计准则
3.比较(结合PwC)
4.存在问题与解决措施
5.实例分析
6.结论
正文(10000字)
在审计工作越来越复杂的今天,越来越多的注册会计师却不重视最基本的函证程序,对待公司从银行存款入手操作的重大舞弊不能真正的了解其中的缘由,这种疏忽造成的损失往往都是惊人的。
从1939年Mckesson&Robbins药材公司虚增案到1972年的巨人零售公司案件。
从01年中天勤事件让人们目睹一个事务所的崩塌,到06年德勤的“科龙门”和普华永道“G外高桥事件”。
这些事件给审计人员带来了的非常深刻的反思。
2010年9月1日,刘家义审计长签署了审计署第8号令《中华人民共和国国家审计准则》,准则对审计证据的取得作出了明确的规定,要求审计人员在审计实施过程中应当持续评价审计证据的适当性和充分性,同时采取了更加审慎的原则。
函证程序是获取审计证据的最基本有效的措施,所以更加要求审计人员持着谨慎怀疑的态度对待工作。
《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第三条指出,函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息,通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明,获取和评价审计证据的过程。
从上述定义可知,函证是一个获取和评价与函证信息相关的审计证据的过程。
在这个过程中,注册会计师通常以被审计单位的名义向拥有相关信息的第三方提出书面请求,要求提供影响财务报表认定的特定项目的信息。
在得到第三方对有关信息和现存状况的声明后,注册会计师再进行跟进和评价。
值得注意的是,函证强调从第三方直接获取有关信息。
其证明力较强,所以,注册会计师发表审计意见比较依赖于函证取得的证据,因此,必须严格控制函证程序,以保证函证取得的证据的可靠性和支持力。
不管是国际审计准则505(《ISA505—EXTERNALCONFIRMATIONS》Externalconfirmation–Auditevidenceobtainedasadirectwrittenresponsetotheauditorfromathirdparty(theconfirmingparty),inpaperform,orbyelectronicorothermedium.Theobjectiveoftheauditor,whenusingexternalconfirmationprocedures,istodesignandperformsuchprocedurestoobtainrelevantandreliableauditevidence.)还是CSA1301,都一致强调了函证的重要性。
ISA中还特别描述了505号对其他审计准则的影响。
包括ISA500AuditEvidence中强调审计证据的来源的可靠必须依赖于独立的外部环境,ISA330TheAuditor’sResponsestoAssessedRisks中更要求审计师在评定风险时必须有可以依赖的审计证据,才能给出合理的判断。
ISA240TheAuditor’sResponsibilitiesRelatingtoFraudinanAuditofFinancialStatements中同样提及了ISA505的重要性。
PwCAuditGuid7052ExternalConfirmationsProcedures
函证包括但不仅限于:
银行存贷款函证、往来函证、律师函证、投资函证、税务函证等。
函证涉及的账户或其他信息包括但不仅限于:
银行存款、银行贷款、应收账款、应付账款、应收票据、短期投资、委托贷款、应收票据、其他应收款、其他应付款、保证抵押或质押、预付款项、长期投资、有其他单位代为保管加工或销售的存货、预收账款、或有事项等。
各项准则中对银行询证还特别的单独提起,《中国注册会计师审计准则第1612号——银行间函证程序》第二条规定了银行间函证程序的含义:
银行间函证程序是指注册会计师为了获取影响商业银行财务报表或相关披露认定的项目的信息,以商业银行的名义向确认银行寄发询证函,获取和评价审计证据的过程。
确认银行是指接收商业银行的询证函并被请求回函的银行。
确认银行是注册会计师寄发询证函的对象,可以是中央银行、政策性银行、商业银行,也可以是其他金融机构,如证券公司、信托投资公司和基金管理公司等。
通过银行间函证程序获取审计证据十分重要,因为其直接源于独立的第三方,因此相对于仅从商业银行记录中获取的审计证据具有更强的可靠性。
国际审计准则IAPS1000中的银行间函证程序;PwCAuditGuid7054BankConfirmations要不要写?
下面我了解的是上海普华永道中天会计事务所(下面简称“普华永道”或者“PwC”)一套完整的函证程序流程。
首先,介绍一下PwC在常用函证中从应函证单位获取的必要信息,比如说银行询证函中包括13项需要询证内容:
1.银行存款
帐户名称
银行帐号
币种
利率
余额
起止日期(活期/定期/保证金)
是否被抵押或质押或其它限制
备注
除以上所述,本公司并无其他在贵行的存款。
2.银行借款
帐户名称
币种
余额
借款日期
还款日期
利率
其他借款条件
抵(质)押品/担保人
备注
除以上所述,本公司并无其他自贵行的借款。
3.截至函证日止的一个年度内已注销的帐户。
帐户名称
银行帐号
币种
注销帐户日
除以上所述,本公司并无其他截至函证日止的一个年度内已注销的帐户。
4.委托存款
帐户名称
银行帐号
借款方
币种
利率
余额
存款起止日期
备注
除以上所述,本公司并无其他通过贵行办理的委托存款。
5.委托贷款
帐户名称
银行帐号
贷款方
币种
利率
余额
贷款起止日期
备注
除以上所述,本公司并无其他通过贵行办理的委托贷款。
6.担保(如采用抵押或质押方式提供担保的,应在备注中说明抵押或质押物情况)
被担保人
担保方式
担保金额
担保期限
担保事由
备注
除以上所述,本公司并无其他向贵行提供的担保。
7.尚未支付之银行承兑汇票
银行承兑汇票号码
票面金额
出票日
到期日
除以上所述,本公司并无其他由贵行承兑而尚未支付的银行承兑汇票。
8.已贴现而尚未到期之商业汇票
商业汇票号码
付款人名称
承兑人名称
票面
金额
票面
利率
出票日
到期日
贴现日
贴现率
贴现
净额
除以上所述,本公司并无其他向贵行已贴现而尚未到期之商业汇票。
9.贵行托收的商业汇票
商业汇票号码
承兑人名称
票面金额
出票日
到期日
除以上所述,本公司并无其他由贵行托收的商业汇票。
10.未完成之已开具而不能撤消信用证
信用证号码
受益人
信用证金额
到期日
未使用金额
除以上所述,本公司并无其他由贵行开具而不能撤销之信用证。
11.未完成之外汇买卖合约
类别
合约号码
买卖币种
未履行之合约买卖金额
汇率
交收日期
银行卖予公司
公司卖予银行
除以上所述,本公司并无其他与贵行未完成之外汇买卖合约。
12.存放于银行之有价证券或其他产权文件
有价证券或其他产权文件名称
产权文件编号
数量
金额
除以上所述,本公司并无其他存放贵行之有价证券或其他产权文件。
13.其他事项(如信托存款、银行提供的担保等,若无除前面所述外的其他事项,则应填写“无”。
)
除了必要的需要向银行询证的13项内容之外,这份银行询证函内还包括了审计的截止日期、回函地址和联系方式。
这就是最基本的银行询证函的模板,真正面对一个客户时,对货币资金编制了银行存款明细,核对了银行对账单、明细账、余额调节表后,我们必须询证所有的以上13项的内容。
当然还有企业询证函即往来款的询证,主要包括应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款、预收账款、预付账款等。
这种函证往往总数很多,包括了供应商、销售客户等等。
与银行询证函还是有一定的区别。
除了上面两种常见的函证以外,还有一些非常用的函证,包括存货函证,律师函证,关系到重大诉讼事项和或有事项等的;主要是发出商品函数量的;税务函证,应缴税费是否欠税的;还有投资函证关于股票、基金、债券的等等函证。
下面我将针对像Sinopharm这样的重大审计项目具体解析我们的函证程序:
首先介绍的是银行询证函的应用。
第一,函证的金额必须是银行对账单的金额,确认无误后方能填写,并且根据对账单上的审计基准日的存款余额填写。
1.审计人员必须从被审计单位获取银行对账单。
被审计单位(也就是这里的“Sinopharm”)的银行余额必须全部询证,包括所有的零账户和账户已经结清的银行。
2.对于本会计期间才开户的银行要开户证明,已销户的银行账户必须获取销户证明原件,确认后复印,放入底稿内,取得相关资料后最好函证,以防止存在未入账的贷款,但是往往在实际过程中会遇到某些银行不同意函证的情况,此时应该予以解释说明才可以不函证。
3.对于银行账户较多的企业,要向客户询问其原因,以防止其他可能的审计风险。
4.详细查看承兑保证金的入账记录。
5.结合应付票据的审计,需要附有应付票据函证给银行,并向企业索取应付票据备查登记簿。
6.索取被审计单位的贷款卡。
7.同时要注意有些定期存款账户上的余额有起止日期的,在审计过程中必须取得定期存款原件,不可以用复印件代替。
8.最后要注意的是由于企业可能利用定期存款质押贷款,所以对已质押的定期存款,审计人员应检查定期存单,与相应的质押合同做核对,同时也要关注定期存单对应的质押借款有无人账的想象。
第二,1.银行询证函填写打印完毕后,审计人员应要求被审计单位签署公章,每一份需盖两个章,一个是最后的单位盖章,一个是骑缝章。
2.发银行询证函的方式可以有两种,在可以的情况下,对于当地的银行账户,审计人员在可控制的时候可以要求客户派一人一同前往银行办理,审计人员会对银行出示工作证和公司的介绍信。
另一种就是通过邮寄的方式,此时事务所会附上回函信封和事务所的地址与联系人,这种方式必须由审计人员全程亲自完成。
并且在邮寄前要对原件复印放入底稿,等到原件回函再替换掉。
3.询证工作的底稿要齐全。
银行询证的名称、寄发询证函的邮费单据复印件、到银行实地询证的工作记录(包括办理的人员的名称、工号、办理时间等)等工作底稿要齐全,附于银行有关项目审定表后方。
正确运用银行询证函对于提高会计信息的质量,保证银行有关项目的真实性和完整性有着非常重要的意义。
4.拉贷款卡是不容忽视的,不管企业说有无贷款,审计人员秉着怀疑的态度也是要要求看到贷款卡的信息的。
5.在发询证函的过程中,必须随时更新询证函控制表,控制表里包括:
银行名称、账户名、账号、金额、是否发出、是否收回(原件还是传真件)、回函情况、回函金额、差异额、调整后差异额、盖章情况、备注。
6.在询证函迟迟没有回复的情况下要打电话向快递公司和银行咨询情况,保证询证函的及时收回。
对于银行询证函我们要采取积极的函证方式。
第三,收到复函后我们会发现根据实际情况银行会分别在“信息证明无误”、“信息不符,请列明不符金额及具体内容(其他未在本函列出的项目,请列出金额及其详细资料)。
”处签署单位的公章,并由经办人员签名或盖章。
当遇到信息不符的情况时,我们必须去寻找原因,比如是数字错了,不是来源于银行对账单而是企业账簿的数字。
第四,银行询证函对于出审计报告的影响。
很明显询证函对货币资金具有重大的影响,如果连最基础的询证函都有问题,那么这个被审计单位是存在严重问题的。
出具审计报告时就要慎重了。
(这里我需不需要把往来询证函的过程也描述一遍?
)
可是在实际操作的过程中,注册会计师往往不能严格按照函证程序的规定进行审计,这就为企业舞弊带来了机会。
在我实习的过程中了解到,普华对询证函的严格控制是因为06年的G外高桥事件。
从前辈的口中并查阅相关资料了解到G外高桥事件:
事情的发展是这样的:
2005年6月,G外高桥发现,公司存放在国海证券上海圆明园路营业部证券保证金账户中的资金实际余额,与经审计的公司2003年度和2004年度报表明细帐上金额不符,上述资金实际上已经被挪用。
经审计的2003年、2004年财务报表显示,G外高桥2003年年底在上海营业部证券公司存有保证金约9000万元,但实际上该帐户内仅有3000元,同样的G外高桥2004年年底在这家证券公司存有保证金约2亿元,但实际上该帐户内仅有2000多元。
后来被挪用的资金都无法收回。
2006年5月,G外高桥以审计不尽责为由,向中国国际经济贸易仲裁委员会上海分会提起仲裁,负责审计的普华永道中天会计师事务所连续两年出具无保留意见审计报告,但是实际上巨额保证金已经被挪用,要求普华永道退还全部审计服务费共计人民币170万元,赔偿申请人的全部经济损失共计人民币2亿元,并承担全部的仲裁费用和公司的律师费。
G外高桥一纸仲裁公告,将全球最大的会计师事务所普华永道推向了风口浪尖。
导致这一切罪魁祸首就是普华未能采取规范的函证程序,而这一切又如同当初与中天勤会计师事务所因为银广夏事件被撤销的情形极其的相似。
当时,中天勤的注册会计师对天津广夏应收账款进行函证时,将所有询证函交由公司发出,未要求公司的债务人将回函直接寄达会计师事务所,而是由公司交给签字注册会计师。
而如果注册会计师按照独立审计准则去实施函证程序,银广夏管理层的舞弊行为就不难发现。
而此次G外高桥要求普华永道赔偿2亿元,其中最关键的一条理由,也是因为普华永道没有实施应有的函证程序。
G外高桥认为,普华永道中天所审计的2003年、2004年会计报表并未公允的反映公司2003年和2004年的财务状况、经营成果和现金流量等信息。
普华永道在2003年度和2004年度审计过程中,未保持应有的职业谨慎性原则、未实施有效的审计程序,出具了无保留意见的审计报告,从而使公司蒙受了巨额经济损失。
G外高桥的代理人上海小耘律师事务所陈芳表示,无论是2003年还是2004年,普华永道在对G外高桥保证金账户的资金余额实施函证时,均没有直接向证券公司发出询证函,相反却交给外高桥公司的相关人员处理,而这些询证函最后也不是由证券公司直接向普华永道回函,同样是由外高桥公司的相关人员交还给普华永道的。
询证函的发出和收回都控制在G外高桥相关人员的手中,这为他们弄虚作假掩盖挪用资金的行为创造了机会。
(这里我需不需要拿其他的案例再来比较一下,因为我们要求有3-4篇外文参考文献的)
按照独立审计准则,在实施函证程序时,注册会计师应当对被函证者的选择、询证函的编制和寄发以及回函保持全程的控制。
而之前的中天勤和后来的普华永道的会计师在这方面却忽视了。
根据《独立审计具体准则第27号—函证》的相关规定,询证函经被审计单位盖章后,由注册会计师直接发出,在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函。
因此,普华永道在对G外高桥审计过程中已经明显违规,而这同时也为G外高桥相关人员弄虚作假掩盖挪用资金的行为创造了机会。
此外,根据规定,如果有迹象表明收回的询证函不可靠,注册会计师应当实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑,但普华永道在未亲自函证,难以验证询证函是否可靠的情况下,却依然出具了无保留意见的审计报告,这也属于违规行为。
在许多人看来,目前事务所在审计过程中通常对货币资金的审计较为忽视.其中最主要的就是对通过函证和银行对账单进行验证的过程比较随意。
其实函证是会计师审计报表过程中非常重要的步骤,而且必须会计师亲历亲为。
普华因为G外高桥事件遭受业界的质疑就是因为看似不起眼的函证。
作为会计师事务所,特别是审计人员在审计过程中对货币资金必须加以重视。
因为货币资金是在流动资金中流动性最强的,其舞弊的可能也比较大。
因此如何正确执行询证函的审计程序,对于事务所客观了解企业的货币资金状况格外重要。
为避免此次事件再次发生,影响事务所的声誉以及投资者对于金融市场的信心,作为中介机构的会计师事务所应该做到:
一.严格控制函证过程。
为了加强审计工作的独立性,保证函证的可靠性,应做到确保询证函上的名称、账号、地址、金额与函证账户的有关资料一致;函证资料寄出之前,应妥善保管;要求被询证者将回函直接寄给审计小组,如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函:
审计人员除了直接接收外,还应要求被询证者寄回询证函原件;询证函寄出要由审计人员亲自办理;对于因无法投递而退回的信函,要进行分析、研究、处理,查明是由于被函证者地址迁移、差错而致信函无法投递,还是这笔账款本来就是一笔假账。
二.合理确定函证的范围和对象。
审计人员应考虑成本效益原则,对函证的范围和对象应根据职业判断做出选择。
在确定函证范围时应考虑的因素主要包括:
(1)询证账款在全部资产中的重要性。
如果账款在资产总额中所占比重较大,应相应扩大函证范围;反之,缩小函证范围。
(2)被审单位内部控制的强弱。
若内部控制较混乱,则相应扩大函证范围;反之,可以相应减少函证数量。
(3)以前期间函证的结果。
若以前期间函证时发现重大差异或有未曾回函的账户,应扩大本期函证范围,并把有问题的账户选为本期函证的样本。
另外,审计人员应选择大额或账龄较长项目、与债务人发生纠纷项目、关联方(包括持股不少于5%以上股东)项目、主要客户(包括关系密切的客户)项目、交易频繁但期末余额较小甚至余额为零项目以及非正常的项目等作为函证对象。
三.科学选择函证方式。
函证方式分为肯定式函证和否定式函证两种。
肯定式函证,又称正面式、积极式函证,就是向债务人发出询证函,要求他证实所函证的欠款是否正确,无论对错都要求复函。
一般来说,相关的内部控制无效时,固有风险和控制风险评估为高水平;预计差错率较高;个别账户的欠款金额较大;有理由相信欠款存在争议、差错等情况应选择肯定式函证方式。
否定式函证,又称反面式、消极式函证。
它也是向债务人发出询证函,但所函证的款项相符时不必回函,只有在所函证的款项不符时才要求债务人向审计人员复函。
一般来说,相关的内部控制有效时,固有风险和控制风险评估为低水平;预计差错率较低;欠款金额小的债务人数量很多;审计人员有理由相信大多数被函证者能认真对待询证函,并对不正确的情况予以反馈等情况应选择否定式函证方式。
但有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜,如对于大金额的账项采用肯定式函证,对于小金额的账项采用否定式函证。
四.恰当选择函证时间。
为了充分发挥函证的作用,应恰当选择函证的发送时间。
审计人员通常以资产负债表日为截止日,充分考虑对方复函时间,在期后适当时间内实施函证,尽可能做到在注册会计师的审计工作结束前取得函证的全部资料。
如果固有风险和控制风险评估为低水平,审计人员也可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证,并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性测试程序。
五.认真进行函证结果差异分析。
收到的询证函若有差异,审计人员应对此进行分析,寻找差异的原因,并应与债务人直接联系,作进一步核实,必要时应要求被审单位作适当调整。
产生差异的原因可能是由于购销双方登记入账的时间不同,或是一方或双方记账错误,也可能是其中有弄虚作假或舞弊行为。
因登记人账的时间不同产生的差异主要表现为:
1,询证函发出时,债务人已经付款,而被审计单位尚未收到货款;2,询证函发出时,被审计单位的货物已经发出并已作销售记录,但货物仍在途中,债务人尚未收到货物;3,债务人由于某种原因将货物退回,而被审计单位尚未收到;4,债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有异议而全部或部分拒付货款。
此时审计人员要结合不同情况选择适当的方法进一步审查。
六.正确评价函证结果。
审计人员应将函证的过程和情况记录在审计工作底稿中,并据以评价应收账款。
评价内容包括:
(1)审计人员应重新考虑过去对内部控制的评价是否适当;控制测试的结果是否适当;分析性复核的结果是否适当;相关的风险评价是否适当等等。
(2)如果函证结果表明没有审计差异,则审计人员可以合理地推论全部应收账款总体是正确的。
(3)如果函证结果表明存在审计差异,则审计人员应当估算询证账款总额中可能出现的累计差错是多少,估算未被选中进行函证的账款的累计差错是多少。
为对应收账款累计差错进行更加准确的估计,也可以扩大函证范围。
可是由于函证审计程序有其局限性。
比如应收账款的询证函得到了债务人的确认,也并不意味着债务人一定会付款。
另外函证也不能发现账款中存在的所有问题,但审计人员可以通过对账款进行函证,并结合执行其他实质性测试的审计程序,对有关债权回收的可能性做出合理判断,并提醒被审计单位管理当局对有关债权情况所面临的风险采取措施审计人员不能过分信赖回函。
审计人员应该特别认识到:
函证只是为了获取进一步的证据,不能将函证结果视为铁证,进而予以完全信赖。
存在关联方关系的公司之间和在业务往来上有依赖关系的公司之间,常常为了各自的利益达成某种协定,许多上市公司粉饰会计报表的手段就是通过关联方企业或关系很好的非关联方企业达到目的的,而且在审计人员对此类往来款项进行函证时,他们也极有可能为帮助被审计单位应对审计而暂时盖上“确认”的公章,使询证函成为舞弊的工具。
把这种
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