会计政策会计估计变更和前期差错更正.docx

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会计政策会计估计变更和前期差错更正

第二十二章　会计政策、会计估计变更和差错更正

知识点1：

会计政策及其变更

第一节　会计政策及其变更

一、会计政策概述

会计政策，是会计核算原则、计量基础和会计处理方法。

会计原则：

是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算（初始确认）所采用的具体会计原则：

如预计负债的确认条件；收入的确认条件等

计量基础：

如交易性金融资产后续计量采用公允价值计量；投资性房地产后续计量采用成本模式计量还是公允价值模式计量等

会计处理方法：

是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法：

如发出存货的计价方法；长期股权投资核算的成本法和权益法；研发支出的处理方法；借款费用的处理方法等。

提示：

会计基础在第一章中是指权责发生制、收付实现制

会计政策举例

1.存货的计价方法，比如，采用先进先出法、加权平均法，或者个别认定法等。

2.长期股权投资的会计处理方法，比如，是采用成本法，还是采用权益法核算。

3.投资性房地产的后续计量，比如，是采用成本模式，还是公允价值模式。

4.固定资产的初始计量。

比如，是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。

5.所得税的会计处理方法，比如，是应付税款法，还是资产负债表债务法。

6.无形资产的确认，例如，开发支出是确认为无形资产，还是计入当期损益。

7.非货币性资产交换的计量，比如，是以换出资产的公允价值，还是账面价值，作为确定换入资产成本的基础。

8.收入确认所采用的会计方法。

9.建造合同收入的确认方法，如完工百分比法。

10.借款费用的处理方法，即采用资本化还是采用费用化。

11.合并政策，比如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则等。

12.外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。

二、会计政策变更

会计政策变更的两种情形：

一是法规要求变更；二是客观情况变化，变更能够提供更加可靠相关的会计信息。

新事新政、不重要事项不属于会计政策变更。

会计政策变更举例

常见的会计政策变更有：

①发出存货计价方法变更，比如，先进先出法改为加权平均法。

②长期股权投资核算方法的变更，即，成本法转换为权益法。

③投资性房地产后续计量模式的变更，即，成本计量模式改为允价值计量模式。

另外，还存在多种由于准则变化引起的会计政策变更：

比如，所得税核算方法的变更，金融资产投资计量属性的变化，不动产的报表列示项目变化，等等。

三、会计政策变更的会计处理

会计政策变更的会计处理方法有两种：

追溯调整法和未来适用法。

（一）追溯调整法

追溯调整法原理是假定从一开始就已采用新政策，因此将现有处理调为新政策下的处理。

追溯调整法分为两部分：

第一部分，编制调整分录；第二部分，调整报表项目和附注。

1.调整分录的编制

追溯调整的思路可分为三步：

第一步，还原旧政策的会计处理；

第二步，完成新政策的会计处理；

第三步，调整差异。

复杂情形下，编制旧政策会计分录的反向分录，再与新政策的会计分录合并。

以前年度损益用“利润分配——未分配利润”科目替代。

需调整的项目通常有4项：

一是相关的资产、负债或所有者权益科目；二是递延所得税（税法不承认会计政策变更，只改变账面价值，不改变计税基础，无需调整应交所得税，但产生暂时性差异，应确认递延所得税项目）；三是盈余公积；四是未分配利润。

这三个步骤中，前两个步骤属于分析过程，在草稿纸上完成；第三个步骤即编制调整分录，才需写在答题纸上。

2.调整报表项目和附注

假设会计政策变更日为2010年1月1日，调整的报表为2010年报。

（1）调整资产负债表项目

调整2010年资产负债表项目的期初数（2010年初即2009年末），调整项目为四个：

有关资产负债所有者权益项目、递延所得税资产或负债、盈余公积、未分配利润。

（2）调整利润表项目

调整2010年利润表项目的上期数（即09年金额），调整项目为四个：

收入费用、所得税费用、净利润和每股收益。

（3）所有者权益变动表项目的调整

调整2010年所有者权益变动表“会计政策变更”项目中的上年金额（08年末余额），调整项目为：

盈余公积，未分配利润。

以及调整“会计政策变更”项目中的本年金额（09年末余额），调整项目为：

盈余公积，未分配利润。

注：

在所有者权益变动表中，“会计政策变更”项目是“上年年末余额”大项目下的小项目（参见教材P233表12-8）。

（4）在附注中对报表项目调整予以说明。

提示：

“利润分配-未分配利润”和“以前年度损益调整”都是会计科目，不是财务报表项目，所以与其他科目一起逐步进入明细账、总账。

“以前年度损益调整”期末余额转入“本年利润”科目，期末无余额。

【例题1】教材【例22-1】

甲公司20×5年、20×6年分别以450万元和110万元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。

公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。

公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。

假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。

公司发行普通股4500万股，未发行任何稀释性潜在普通股。

两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表22—1所示：

表22—1、2

成本与市价孰低

20×5年年末公允价值

20×6年年末公允价值

A股票

4500000

5100000

5100000

B股票

1100000

—（06年购入）

1300000

时间

公允价值

成本与市价孰低

税前差异

所得税影响

税后差异

20×5年末

5100000

4500000

600000

150000

450000

20×6年末

1300000

1100000

200000

50000

150000

合　计

6400000

5600000

800000

200000

600000

【解答】

（1）编制2005年的调整分录

①调整交易性金融资产（第一笔分录）：

借：

交易性金融资产——公允价值变动　600000

　　贷：

利润分配——未分配利润　　　　　450000

　　　　递延所得税负债　　　　　　　　　150000

②调整利润分配

借：

利润分配——未分配利润　　　　　67500

　　贷：

盈余公积　　　　　　　　　　　　67500（450000×15%）

（2）编制2006年的调整分录

①调整交易性金融资产（第一笔分录）：

借：

交易性金融资产——公允价值变动　　　　　200000

　　贷：

利润分配——未分配利润　　　　　　　　　150000

　　　　递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　50000

②调整利润分配

借：

利润分配——未分配利润　　22500

　　贷：

盈余公积　　　　　　　　　22500（150000×15%）

（3）财务报表调整和重述

①资产负债表项目的调整（07年报表的期初数，各年累计数）

调增交易性金融资产年初余额80（60＋20）万元；调增递延所得税负债年初余额20（15＋5）万元；调增盈余公积年初余额9（6.75＋2.25）万元；调增未分配利润年初余额51（45－6.75＋15－2.25）万元。

②利润表项目的调整（07年报表的上年数，即06年的发生额，不含其它年度发生额）：

调增公允价值变动收益上年金额20万元（只是06年金额，不包括05年的60万）。

其他项目同理。

财务报表调整和重述

③所有者权益变动表项目的调整（对照第12章中的所有者权益变动表即表12-8）：

注意：

在所有者权益变动表中，“会计政策变更”项目是“上年年末余额”大项目下的小项目。

调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67500元。

“上年（年末余额）”的上年金额，对07年报表而言，就是调整05年年末的金额，即05年调增的盈余公积67500元。

其他项目同理。

调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22500元。

“上年（年末余额）”的本年金额，对07年报表而言，就是调整06年年末的金额，即06年调增的盈余公积22500元。

其他项目同理。

小结

（1）报表项目调整：

无需调整现金流量表。

（2）税法不承认会计政策变更，无需调整应交所得税，但可能产生暂时性差异，应确认递延所得税负债或资产。

（3）不使用“以前年度损益调整”科目，没有中间步骤，调整的损益直接计入“利润分配——未分配利润”科目。

特殊情况

会计政策变更发生在期中，对当年业务的调整可以直接计入当期损益。

比如，2013年1月1日取得投资性房地产按成本计量，2013年7月1日改按公允价值计量，直接调整2013年损益项目和2013年报表项目。

【例题2】【投资性房地产计量模式变更例题】

A公司于20×7年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年。

转为投资性房地产之前，已使用4年，采用年限平均法按年计提折旧，预计净残值为零。

转为投资性房地产核算后，A公司采用成本模式对该投资性房地产进行后续计量。

假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。

同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。

20×7年1月1日转为投资性房地产时，该项房地产的公允价值为800万元。

20×7年12月31日、2008年12月31日该项投资性房地产公允价值分别为900万元、1100万元。

2009年1月10日，A公司投资性房地产满足公允价值模式条件，A公司决定采用公允价值模式对房地产进行后续计量。

假定该公司每年实现利润总额均为2000万元，适用的所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积。

递延所得税负债和递延所得税资产2007年初余额为0。

无其他纳税调整事项，不考虑其他因素。

要求：

完成A公司2009年1月10日后续计量模式变更的调整分录和财务报表重述。

解题思路

题目要求完成会计处理有两个方面：

一是编制调整分录，二是重述会计报表。

本题属于比较复杂的业务，首先应进行详细分析，然后进行会计处理。

应按以下三个步骤进行分析：

第一步，还原成本模式的会计处理；第二步，按照公允价值模式进行处理；第三步，调整差异。

把损益类科目替换成“利润分配——未分配利润”科目。

1.分析

第一步，还原成本模式的会计处理。

①2007年1月1日房地产转换

借：

投资性房地产7500000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　1500000（7500000/20×4）

　　贷：

固定资产　　　　　　　　　　　　　　　7500000

　　　　投资性房地产累计折旧　　　　　　　　　1500000

②2007年12月31日会计处理

借：

其他业务成本　　　　　　　　　　　375000（7500000/20）

　　贷：

投资性房地产累计折旧　　　　　　　375000

　　会计与税法完全相同，没有任何涉税差异。

借：

所得税费用　　　　　　　　　　　　5000000（20000000×25%）

　　贷：

应交税费——应交所得税　　　　　　　　5000000

③2008年12月31日会计处理

借：

其他业务成本375000

　　贷：

投资性房地产累计折旧375000

借：

所得税费用　　　　　　　　　　　　5000000

　　贷：

应交税费——应交所得税　　　　　　5000000

第二步，按公允价值模式处理

①2007年1月1日房地产转换

借：

投资性房地产——成本　　　　　　　8000000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　1500000

　　贷：

固定资产　　　　　　　　　　　　　7500000

　　　　资本公积——其他资本公积　　　　　2000000（差额）

②2007年12月31日会计处理

期末按公允价值计量：

借：

投资性房地产——公允价值变动1000000

　　贷：

公允价值变动损益1000000

期末所得税的会计处理：

账面价值＝800＋100＝900（万元），计税基础＝750―750/20×5＝562.5（万元）。

暂时性差异＝900―562.5＝337.5（万元），其中，200万元是房地产转换时账面价值800万元高于计税基础600（750―750/20×4）万元的差额，137.5万元是当年账面价值增加额100（900―800）万元与税法计提的年折旧额37.5万元形成的部分。

200万元的暂时性差异产生的递延所得税50（200×25%）万元，应计入资本公积；137.5万元的暂时性差异产生的递延所得税，应计入所得税费用。

递延所得税负债增长额＝337.5×25%―0＝84.375（万元）

应交所得税＝2000×25%＝500（万元）

注：

应交所得税金额不因会计政策变更而改变，仍等于旧政策下计算的金额。

借：

所得税费用　　　　　　　　　5343750（差额）

　　资本公积——其他资本公积　　　500000

　　贷：

应交税费——应交所得税　　　　　5000000

递延所得税负债843750

③2008年12月31日会计处理

期末按公允价值计量：

借：

投资性房地产——公允价值变动　　2000000

　　贷：

公允价值变动损益　　　　　　　　　　2000000

期末所得税的会计处理：

暂时性差异＝账面价值1100―计税基础525（750―750/20×6）＝575（万元）

递延所得税负债期末余额＝575×25%＝143.75（万元）

递延所得税负债增长额＝143.75―84.375＝59.375（万元）

应交所得税＝2000×25%＝500（万元）

2008年12月31日会计处理

借：

所得税费用　　　　　　　　　　　5593750（差额）

　　贷：

应交税费——应交所得税　　　　　　　5000000

　　　　递延所得税负债　　　　　　　　　　　　593750

第三步，调整差异

一般情形：

差异＝新政策－旧政策，但本题新旧政策的会计处理均非常复杂，难以一眼看出新旧政策会计分录的差异，因此，采用：

差异＝新政策＋（－旧政策），即编制旧政策会计分录的反向分录，再与新政策会计分录合并的方法。

具体来说，就是将2007年成本模式的全部会计分录，合并为一笔大分录，然后将该笔大分录的借贷双方对调；然后再将其2007年公允价值模式的全部会计分录，合并为一笔大分录；最后将两笔大分录再合并成一笔分录。

2008年的调整方法比照2007年。

①编制2007年的调整分录

2007年成本模式的反向分录，与2007年公允价值模式的分录，合并成一笔大分录：

借：

投资性房地产——成本　　　　　　　8000000

　　投资性房地产——公允价值变动　　　1000000

　　投资性房地产累计折旧　　　　　　　1875000

　　所得税费用　　　　　　　　　　　　　343750

　　贷：

投资性房地产　　　　　　　　　　　7500000

　　　　资本公积——其他资本公积　　　　　1500000

　　　　递延所得税负债　　　　　　　　　　　843750

　　　　公允价值变动损益　　　　　　　　　1000000

　　　　其他业务成本　　　　　　　　　　　　375000

②编制2008年的调整分录

编制2008年成本模式处理的反向分录，与2008年按公允价值模式计量的分录，合并成一笔分录：

借：

投资性房地产——公允价值变动　　　2000000

　　投资性房地产累计折旧　　　　　　　　375000

　　所得税费用　　　　　　　　　　　　　593750

　　贷：

递延所得税负债　　　　　　　　　　　593750

　　　　公允价值变动损益　　　　　　　　　2000000

　　　　其他业务成本　　　　　　　　　　　　375000

2.正式的会计处理

（1）2007年调整分录

①调整会计政策变更累积影响数

将前面2007年的调整分录中涉及的所有损益类科目（即所得税费用、公允价值变动损益、其他业务成本），替换成“利润分配——未分配利润”科目，则得到会计政策变更累积影响数的调整分录：

2007年调整分录

借：

投资性房地产——成本　　　　　　　8000000

　　投资性房地产——公允价值变动　　　1000000

　　投资性房地产累计折旧　　　　　　　1875000

　　贷：

投资性房地产　　　　　　　　　　　　　7500000

　　　　资本公积——其他资本公积　　　　　　　1500000

　　　　递延所得税负债843750

　　　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　1031250

②调整利润分配

借：

利润分配——未分配利润　　　　　　103125

　　贷：

盈余公积　　　　　　　　　　　　　103125

（2）2008年调整分录

①调整会计政策变更累积影响数

将前面2008年的调整分录中涉及的所有损益类科目（即所得税费用、公允价值变动损益、其他业务成本），替换成“利润分配——未分配利润”科目，则得到会计政策变更累积影响数的调整分录：

借：

投资性房地产累计折旧　　　　　　　375000

　　投资性房地产——公允价值变动　　2000000

　　贷：

递延所得税负债　　　　　　　　593750

　　　　利润分配——未分配利润　　　1781250

②调整利润分配

借：

利润分配——未分配利润　　178125

　　贷：

盈余公积　　　　　　　　　178125

（3）财务报表调整和重述

①资产负债表项目的调整（累计的调整金额）：

调增投资性房地产年初余额5750000（8000000＋1000000＋1875000－7500000＋375000＋2000000）元；调增递延所得税负债年初余额1437500（843750＋593750）万元；调增资本公积年初余额1500000元；调增盈余公积年初余额281250（103125＋178125）元；调增未分配利润年初余额2531250（1031250－103125＋1781250－178125）元。

②利润表项目的调整（09年报表的上年数，即08年发生额）：

调减营业成本375000元（即08年其他业务成本）；调增公允价值变动收益2000000元；调增所得税费用593750元。

③所有者权益变动表项目的调整

注意：

在所有者权益变动表中，“会计政策变更”项目是“上年年末余额”大项目下的小项目。

（注：

“上年年末余额”的上年金额，对09年报表而言，就是调整07年年末的金额）调增会计政策变更项目中资本公积上年金额1500000元；盈余公积上年金额103125元；未分配利润上年金额928125（1031250－103125）元。

（注：

“上年年末余额”的本年金额，对09年报表而言，就是调整08年年末的金额）调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额178125元；未分配利润本年金额1603125（1781250－178125）元。

（二）未来适用法

未来适用法无需编制调整分录和调整报表项目，只需在附注中说明会计政策变更影响数。

（三）会计政策变更的会计处理方法的选择

1.国家有规定的,按国家有关规定执行

2.能追溯调整的，采用追溯调整法处理，追溯到可追溯的最早期（不是说调整最早一期的报表，而是考虑最早一期调整的影响）

3.不能追溯调整的，采用未来使用法处理

五、会计政策变更的披露

1.变更的性质、内容和原因。

2.受影响的报表项目。

3.无法进行追溯调整的情况。

知识点2：

会计估计及其变更

第二节　会计估计及其变更

一、会计估计概述

会计估计是对不确定数量的估计，如固定资产使用年限等。

提示：

难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。

二、会计估计变更

第一，估计基础发生变化。

第二，出现了新信息、新经验。

三、会计估计变更的会计处理

会计估计变更采用未来适用法。

无需编制调整分录和调整报表项目，只需在附注中说明会计估计变更影响数（主要是对当期或以后各期净利润的影响）。

四、会计估计变更的披露

（1）变更的内容和原因。

（2）当期和未来期间的影响数。

（3）影响数不能确定的情况。

知识点3：

前期差错及其更正

第三节　前期差错及其更正

一、前期差错概述

当期会计差错，无须区分重大与非重大，直接调整当期的相关项目。

二、前期差错更正的会计处理

前期差错应区分其重要性（性质和规模），重要的前期差错采用追溯重述法更正，将现有处理改为假定差错发生当时已发现的处理；不重要的前期差错，视同发现当期发生的差错，直接调整当期损益等项目进行更正。

日后期间发现的报告年度发生的重要差错、不重要差错或报告年度之前发生的不重要差错，按照日后调整事项处理。

（一）不重要的前期差错

不重要的前期差错，视同发现当期发生的差错，直接调整当期损益等项目，无需调整报表项目。

（二）重要前期差错

重要的前期差错，应视为在发生时即已更正，采用追溯重述法更正。

追溯重述法分为两部分：

第一部分，编制调整分录；第二部分，调整报表项目和附注。

（1）调整分录的编制

追溯重述的思路可分为三步（复杂情形）：

第一步，还原原来错误的会计处理；

第二步，重新进行正确的会计处理；

第三步，调整差异。

复杂情形下，将错误处理的会计分录完全反向冲销，再与正确处理的会计分录合并]。

所有损益类科目用“以前年度损益调整”替代。

需调整的项目通常有4项：

一是有关的资产、负债或所有者权益科目；二是调整应交所得税和递延所得税；三是盈余公积；四是未分配利润。

这三个步骤中，前两个步骤属于分析过程，在草稿纸上完成；第三个步骤即编制调整分录，才需写在答题纸上。

（2）调整报表项目和附注

假设发现差错日为2010年7月1日，重述的报表为2010年报。

①调整资产负债表项目

调整2010年资产负债表项目的期初数（2010年初即09年末，2010年末数已经随着调整分录过入财务报表而调整了），调整项目为4个：

有关资产负债所有者权益项目、应交所得税（递延所得税资产或负债）、盈余公积和未分配利润。

②调整利润表项目

调整2010年利润表项目的上期数（即09年），调整项目为4个：

收入费用、所得税费用、净利润和每股收益。

若差错发生在08年或之前，则无需调利润表。

③所有者权益变动表项目的调整

若差错为09年发生：

调整2010年所有者权益变动表“前期差错更正”项目中的本年金额（调整09年末余额），调整项目为2个：

盈余公积，未分配利润。

若差错为08年或之前发生：

调整2010年所有者权益变动表“前期差错更正”项目中的上年金额（调整08年末余额），调整项目2个：

盈余公积，未分配利润。

注：

在所有者权益变动表中，“前期差错更正”项目是“上年年末余额”大项目下的小项目。

（3）在附注中予以说明。

【例题3】教材【例22-