房地产开发拆迁安置.docx

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房地产开发拆迁安置

房地产开发拆迁安置“拆一还一”行为的涉税难点分析

（2011-06-1311:

40:

03）

随着中国城市化进程的不断加剧，房地产开发拆迁安置亦成为加强推进城镇一体化建设的一种主要手段。

根据《城市房屋拆迁管理条例》第二十三条至二十五条规定，拆迁补偿的方式可以实行货币补偿，也可以实行房屋产权调换。

实行房屋产权调换的，拆迁人与被拆迁人应计算被拆迁房屋的补偿金额和所调换房屋的价格，结清产权调换的差价。

一般来讲，如果房地产企业选择货币补偿方式，该项支出可以作为拆迁补偿费直接计入开发成本中的土地成本。

对于实物补偿即房屋产权调换又分为就地安置和异地安置两种情况，也就是通常所说的“拆一还一”，即：

开发商以异地建设或原地建设的房屋补偿给被拆除房屋的所有人，使原所有人继续保持其对房屋的所有权的一种实物补偿形式。

所谓就地安置是指，通过拆迁安置，把地块上原有旧房拆掉，就地根据城市规划的要求重新建设，并用新建住房安置地块上原有居民，余下地块进行商品房开发，从而达到盈利的目标。

当然，开发商也可以采取异地安置的方式对原有居民进行拆迁。

在此过程中将涉及到诸多涉税事项，如何处理拆迁安置过程中产生的涉税事项一直以来都是税企双方争论不休而又棘手的难点问题。

从拆迁补偿形式来看，货币补偿涉税问题通常较为简单，难点在于实物补偿即“拆一还一”形式下的补偿涉及到的各项税收问题。

本文将从实际案例及政策层面对“拆一还一”的涉税事项进行剖析，以期对开发企业拆迁安置过程中认清纳税事项、规避涉税风险有所帮助。

一、营业税

国家税务总局《关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》（国税函[2007]768号）规定，房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换。

房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给被拆迁户，并获得相应的经济利益，根据现行营业税有关规定，应按销售不动产税目缴纳营业税。

1．纳税义务发生时间

房地产开发企业在办理拆迁补偿房产时，营业税的纳税义务发生时间目前未有明确规定，一般认为拆迁补偿行为的营业税纳税义务发生时间应为补偿房产竣工并与被拆迁户办理交接手续时。

2．计税依据

根据《营业税暂行条例》、《国家税务总局〈关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复〉》（国税函发[1995]549号）、《国家税务总局〈关于以房屋抵顶债务应征收营业税问题的批复〉》（国税函[1998]771号）及国税函[2007]768号的规定，纳税人在房地产开发过程中给予拆迁户补偿或安置的房屋，不论其以何种方式结算价款，以及拆迁人取得房屋作何用途，均应属于营业税的征税范围，应按销售不动产税目缴纳营业税。

基于拆迁房屋行为的特殊性，在营业税的计税依据上，应区分以下两种情形。

（1）“拆一还一”部分

根据国家税务总局《关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函发[1995]549号）和《营业税暂行条例》的有关规定，对偿还面积与拆迁面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税，对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施，如居委会用房、车棚、托儿所等，凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。

文件称对于“拆一还一”的部分按照成本价核定计征营业税，那么这里的回迁房成本价如何确定？

由于文件未予明确，存在较大争议。

目前主要存在两种观点：

一种观点认为，由于开发商不需对回迁房原占有土地支付成本，补偿房产的成本价不应再计算土地成本；另一种观点则认为应包括土地成本。

也就是说，矛盾的关键在于土地价款是否包含在成本范围内，这是实务中争议的焦点。

比如，珠海市地税局《关于明确几个营业税税收政策问题的通知》（珠地税发[2005]415号）规定，考虑到被拆迁房产原占有土地，开发商不需对该土地支付成本，因此，补偿房产的成本价不应再计算土地成本。

该文还规定，对于能单独计算成本价的，可单独计算核定成本价计征销售不动产的营业税；对不能单独计算成本价的，可参考同类住宅的成本价，根据建筑材料使用和室内外装修差异，配套工程差异等因素作合理调整后核定计征销售不动产的营业税。

另外，广州市地方税务局《转发省地税局关于旧城拆迁改造营业税问题的通知》（穗地税发[2000]79号）也规定，这里的成本是指房产开发商建造用于安置被拆迁户的房屋的工程成本价，即建造成本，不含地价。

但上述文件均属于地方性的做法，我们不能照搬仅能做参考，具体涉税事项纳税人还应跟当地主管税务机关事先进行良好的沟通。

（2）超面积补偿部分

对超出拆迁建筑面积的部分，则应按《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定确定计税营业额。

即：

第一，可以按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；第二，可以按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；第三，按下列公式核定：

营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）。

二、企业所得税

1．视同销售收入的确认

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入的实现。

文件确认收入的方法和顺序为：

第一，按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；第二，由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；第三，按开发产品的成本利润率确定。

2．计税成本的确认

关于计税成本的确定，房地产企业自建商品房抵偿应付拆迁补偿款的行为，根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，房地产开发企业以非现金资产清偿债务，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理。

也就是说，房地产企业“拆一还一”行为要按公允价值对所安置的商品房视同销售确认收入，同时以相同金额确认作为房地产开发计税成本的拆迁补偿费。

又参照青岛市地税局《关于印发〈2009年度企业所得税业务问题解答〉的通知》（青地税函[2010]2号）第二十六条规定，对于房地产企业，如果被拆迁户选择货币补偿方式，该项支出作为“拆迁补偿费”计入开发成本中的土地成本中；如果被拆迁户选择就地安置房屋补偿方式，对补偿的房屋应视同对外销售，相当于被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋，视同销售收入应按其公允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定，同时应按照同期同类房屋的成本确认视同销售成本。

另外，要确认土地成本中的“拆迁补偿费支出”，即以按公允价值或同期同类房屋市场价格计算的金额以“拆迁补偿费”的形式计入开发成本的土地成本中。

【典型案例】三鼎房地产企业2009年度采取拆迁安置方式对某小区进行住宅开发建设，在安置方式上，公司采取“拆一还一、就地安置、差价核算、自行过渡”的产权调换方式对被拆迁人房屋进行安置补偿。

2010年2月就地安置拆迁户5,000平米，市场售价8,000元，土地成本2亿元，建筑施工等其他开发成本8,000万元，总可售面积8万平米，其中包括用于拆迁安置的面积为5,000平米。

拆迁补偿费支出：

5,000×8,000=4,000万元

视同销售收入：

5,000×8,000=4,000万元

单位可售面积计税成本=（2亿+8,000万+4,000万）/80,000平米=4,000元/平米

视同销售成本：

4,000×5,000=2,000万元

视同销售所得：

4,000-2,000=2,000万元

需要在拆迁当期确认视同销售所得2,000万元。

这里需要提示企业注意的是，视同销售的收入即4,000万元在做成本的同时，应在整个项目总可售面积之间进行分摊，而不能减去拆迁安置的5,000平方米，即不能以75,000平米作为分母，否则会加大可售部分单位工程成本。

三、土地增值税

房地产开发企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，土地增值税方面应视同销售处理，上述“拆一还一”行为，在按市场价格确认收入的同时，还应将此收入确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。

国家税务总局《关于土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税函[2010]220号）规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第

（一）款规定确认收入。

即房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等行为，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入可以按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定，也可以按由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。

房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

与企业所得税不同的是，在与被拆迁户办理交接手续时，不需要立即进行土地增值税清算，只需要按照当地规定预征。

回迁房视同销售所得最后是否作土地增值税清算，要看楼盘的销售情况。

如果项目已经全部销售完毕，则土地增值税必须清算。

四、土地出让金返还款

房地产开发企业在与政府签订的《拆迁安置协议》中往往约定，拆迁安置工作完成后，由政府部门将土地出让金部分返还予开发企业，这里应当注意的是，对于该款项开发企业应当并入所得计征企业所得税。

企业所得税法所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第一项至第八项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等等。

又根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定：

（一）企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。

（二）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

本条所称财政资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补贴、贴息、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款；所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。

财税[2008]151号文件的规定不征税的财政性资金是指国务院财政、税务主管部门规定了专项用途并由国务院批准的款项，随后，国家税务总局又下发《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号）文件对此做出进一步强调。

房地产开发企业收到的土地款返还实为一种补贴收入，按照上述政策规定一般不属于不征税的财政性资金，应当作为收入计算缴纳企业所得税。

以上是本文对房地产开发企业采取“拆一还一”形式进行实物补偿所涉及到的主要涉税难点问题分析，期待对纳税人拆迁安置过程中的税收实务工作有所帮助。

附1：

房地产企业取得政府土地出让金返还款的会计和税务处理

肖宏伟

由于土地招拍挂制度约束，各地政府在招商引资中，通过各种名义和方式，对开发商缴纳的土地出让金，给予一定比例的返还。

虽然计入营业外收入，可以减少土地增值税的支出。

但此会计和税务处理方法，税务机关在土地增值税清算时，一般不认可。

一、会计处理

返还款名义上属于政府补助的性质，但从政府土地出让业务实质来看，企业按照招拍挂确定金额全额缴纳的土地出让金已经取得了全额票据，计入土地受让成本，而后政府给予的返还，是转让土地发生的销售折扣或折让行为。

如被税务机关认定认为是返还业务，应直接冲减土地成本，而不应适用《企业会计准则第16号――政府补助（2006）》财会[2006]3号的规定，作为营业外收入进行处理。

二、企业所得税处理

由于政府土地返还款，不符合财税〔2008〕151号文件的规定，不是企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，因此，不能作为不征税收入在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

如被税务机关认定认为是土地款返还业务，无论企业会计上如何处理，所得税征收管理上，可以直接冲减土地成本。

所以，此土地返还款应当冲减土地成本，如果企业开发产品已经完工，按实际成本原则，对完工产品分摊土地成本，计算缴纳企业所得税。

当然，如果企业将返还款计入营业外收入，提前缴纳企业所得税，税务机关也不会拒绝。

三、土地增值税处理

根据土地增值税相关法规规定，土地增值税按照转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的增值额和规定的税率计算征收。

《土地增值税暂行条例实施细则》第七条条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：

（一）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

这里所称“地价款”，应为实际支付的价款，应为扣除政府返还后的土地实际价款。

这是实际发生原则在税收征管中的具体应用。

政府返还土地款，冲减土地成本，在各地税务机关具体文件解释中都有明确规定。

辽宁省大连市地方税务局《关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》大地税函2008188号

（一）关于土地使用权价款的扣除问题

纳税人应当凭政府或政府有关部门下发的《土地批件》、《土地出让金缴费证明》以及财政、土地管理等部门出具的土地出让金缴纳收据、土地使用权购置发票、政府或政府部门出具的相关证明等合法有效凭据计算“取得土地使用权所支付的金额”。

凡取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许计入扣除项目。

再如：

青岛地方税务局：

《青岛市土地增值税清算管理办法》

青地税发[2008]100号》第二十二条

对于开发企业因从事拆迁安置、公共配套设施建设等原因，从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

基层税务机关在土地增值税清算管理上，大多认同政府返还土地款，直接冲减土地成本的处理方法。

不能加计扣除。

附2：

问：

房地产开发企业收到政府返还的“土地出让金”或政府给予奖励款是否计入本期的应纳税所得额？

答：

自2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法》第七条

（一）财政拨款收入为不征税收入。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例（2007）》第二十六条企业所得税法第七条第

（一）项所称财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

因此，房地产开发企业收到政府返还的“土地出让金”或政府给予奖励款，根据《财政部、国家税务总局关于企业补贴收入征税等问题的通知》（财税字[1995]81号）规定，企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院、财政部和国家税务总局法规不计入损益者外，应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额。

3、问：

房地产开发企业收到政府返还的“土地出让金”或政府给予奖励款是冲减“开发成本”还是作为“营业外收入”？

答：

根据《企业会计准则第16号——政府补助（2006）》

第七条与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。

但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。

第八条与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：

（一）用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。

（二）用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。

《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南规定：

与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，取得时确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入当期损益（营业外收入）；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入当期损益（营业外收入）。

会计科目和主要账务处理规定：

确认的政府补助利得，借记“银行存款”、“递延收益”等科目，贷记“营业外收入”。

因此，房地产开发企业收到政府返还的“土地出让金”或政府给予奖励款，应视与资产还是收益相关的政府补助，按上述规定核算，最终计入当期损益（营业外收入），而不是冲减“开发成本”。