预提成本的计算与核算终止日.docx

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预提成本的计算与核算终止日

预提成本的计算与核算终止日

信息来源：

中国税务报税务财会3077期第7版2009.10.12

根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第九条的规定，开发产品完工前后，企业所得税的计税处理是不一样的。

企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季度（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

　　对于开发产品的实际毛利率高于国税发〔2009〕31号文件规定的未完工开发产品的预计计税毛利率，企业开发产品完工后结算计税成本，必然需要在年度纳税申报中，将实际毛利额与对应的预计毛利额之间的差额调整增加应纳税所得额，且在当年产生较大税负的企业所得税，这是企业不情愿的，但是国税发〔2009〕31号文件明确规定了开发产品的完工标准，即开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：

（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

（二）开发产品已开始投入使用。

　　（三）开发产品已取得了初始产权证明。

　　国家税务总局《关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复》（国税函〔2009〕342号）也作出解释规定，房地产开发企业建造、开发的开发产品无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。

　　开发产品开始投入使用，是指房地产开发企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）或已开始实际投入使用。

实践中，未备案竣工验收合格的开发产品虽不能办理初始产权证明，但交付业主使用的情况普遍存在，遵循时点孰先原则，以国税发〔2009〕31号文件、国税函〔2009〕342号文件均认定开发产品开始投入使用时即视为已经完工。

　　开发产品完工与否是决定计税成本核算的前提。

实务中，开发产品完工后，工程结算成本仍然无法最终确定的情况比较常见，国税发〔2009〕31号文件第三十二条充分考虑了这一因素，给予房地产开发企业核算计税成本一大利好，即允许预提部分成本费用计入完工产品的计税成本。

（一）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。

（二）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。

此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

　　（三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。

物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

　　除此之外的建造成本费用以及其他应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本。

　　以上规定可以认为是新31号文件对于房地产开发经营业务的企业所得税处理的例外处理，此前的原31号文件规定，开发企业发生的各项应付费用，可以凭合法凭证计入开发产品计税成本或进行税前扣除，其预提费用除税收另有规定外，不得在税前扣除。

但是企业在做计税成本预提时并不是随意的，其一出包工程应当是有实际的工程进度，按照31号文件的理解，结算计税成本应当在工程竣工后，此时对于未办理最终结算而未能取得全额发票的，才允许计提，计提总额不得超过合同总金额的10%。

其二未实际发生的业务难以判断其业务是否确实发生，金额无法计量，一般认为不符合税法的真实性、合理性原则，不允许税前扣除。

31号文件考虑到房地产开发项目的实际现状，允许预提尚未发生的公共配套设施和报批报建费用，但限制条件是必须能够有切实证据证明是要发生及发生的金额。

　　另外，考虑到房地产开发企业的成本结算相对于税法认定的完工条件是滞后的，国税发〔2009〕31号文件第三十五条规定，开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。

该规定遵从了《企业所得税法实施条例》第九条的规定，即“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。

”这样就给了房地产企业充分的核算申报时间，即企业可以在年度结束后的5个月汇算清缴期内，尽快地完成出包工程结算，索取发票，完整确定完工项目的计税成本。

补计需要在当年度税前扣除的应计未计、应提未提项目。

该规定不失为房地产企业核算完工年度企业所得税的又一大利好。

　　我们以案例解析房地产企业预提成本及核算终止日对开发产品计税成本的影响。

　　例：

吉祥房地产开发企业开发的某住宅楼于2008年9月完工，出包工程合同总金额20000万元。

2008年，由于未最终办理结算，仅取得的发票金额为15000万元，2009年3月，取得发票2000万元，2009年6月取得发票3000万元。

　　会计实务中，该住宅楼虽然于2008年9月完工，截止资产负债表日，“开发成本”科目归集的成本费用除已经取得合法凭据（发票）外，还包括已经结算未取得发票的预提工程成本。

假设全部开发产品销售完毕，会计处理为：

　　预提成本时：

借：

开发成本5000

贷：

应付账款（预提）5000。

　　结算完工成本：

借：

开发产品20000

贷：

开发成本20000。

　　结算销售成本：

借：

销售成本20000

贷：

开发产品20000。

次年度3月、6月取得结算发票：

借：

应付账款（预提）5000

贷：

应付账款（工程承包商）5000。

　　资产负债表日前结转的完工成本以及销售成本都包含了预提的成本费用5000万元。

根据国税发〔2009〕31号文件第三十四条关于“企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本”的规定，假定企业计税成本核算终止日确定为2009年5月30日，则2009年3月取得的发票2000万元可以计入计税成本，超过计税成本核算终止日取得的发票3000万元不能够计入计税成本，但是在证明资料充分的情况下，企业可以预提合同总金额的10%，即2000万元计入计税成本。

这样2008年企业该项目计税成本：

15000＋2000＋2000＝19000（万元），2009年汇算清缴后，尽管实际取得发票金额3000万元，计入实际取得发票年度（2009年）的计税成本只能为1000万元。

这样，会计成本反映为2008年20000万元，2009年0元，而企业所得税计税成本2008年为19000万元，2009年为1000万元。

虽然成本总额没有发生变化，但是由于计税成本核算终止日及预提成本形成的会计成本与计税成本的年度差异，对吉祥公司两个年度的企业所得税产生了一定影响。

房地产开发产品完工前后的会计处理

信息来源：

中国税务报税务财会3071期第7版2009.09.21

通常情况下，房地产开发企业的销售行为在开发产品完工前即已开始，完工后还会继续下去，直至开发产品售出完毕。

开发产品完工前不结转销售成本，完工后根据配比原则对应结转已售部分的开发成本。

所以，房地产企业的损益表在项目完工前不能体现开发产品的经营成果。

在税务处理上，鉴于房地产行业的特殊性，国家税务总局下发的《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。

这说明房地产企业所得税收入的确认并没有完工与否的条件，与会计核算相关规定截然不同。

与之相对应，企业所得税计税成本的处理与会计核算成本也有本质的区别。

本文试对开发产品完工前后成本的处理方式进行分析。

开发产品完工前成本的确认

开发产品完工前发生的成本费用通过“开发成本”科目反映，“开发成本”项目与国税发〔2009〕31号文件计税成本支出的内容相同，包括如下内容：

一、土地征用费及拆迁补偿费。

指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

二、前期工程费。

指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。

三、建筑安装工程费。

指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用，主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。

四、基础设施建设费。

指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。

五、公共配套设施费。

指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

六、开发间接费。

指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出，主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

会计处理上，对于开发产品完工前的预售收入不进行损益结转，“开发成本”科目累计借方发生额或期末余额反映了开发产品项目成本费用的实际投入。

税务处理上，国税发〔2009〕31号文件第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季度（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

这说明税法上要确认未完工开发产品销售收入，但不直接计算对应的计税成本，而是间接地以计税毛利率来确定销售毛利额。

开发产品完工后成本的确认

开发产品完工后交付使用，会计上要确认收入，“开发成本”归集的成本费用相应按照已售建筑面积占可售建筑面积的比例结转销售成本。

会计处理上，无论资产负债表日还是财务报告报出日，成本项目反映的成本费用不一定能够全部取得结算发票，为了确保会计损益真实、准确，也包含了为准确核算单位建筑面积开发成本预提的成本费用。

所以，开发产品完工后，按照已售建筑面积和单位成本结转的销售成本，从会计报表上能够反映开发项目的实际经营情况。

税务处理上，国税发〔2009〕31号文件第九条规定，开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

第三十五条规定，开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。

上述税法规定的内容可概括如下：

1.开发产品当年度完工必须结算计税成本。

2.根据结算的计税成本，对以前销售收入实际毛利额与预计毛利额差额调整计入当年度应纳税所得额。

3.计税成本核算终止日，即完工年度企业所得税汇算清缴前。

由此产生的会计成本与计税成本差异表现在：

1.会计成本与交付入住的建筑面积和确认的收入相配比，计税成本只考虑实际毛利额，不考虑实际结转成本。

2.会计成本年终结算止于资产负债表日，计税成本可以次年5月31日前任一时点为核算终止日。

3.会计成本对未入账的成本费用均可以预提；计税成本则规定，预提成本费用不超过国税发〔2009〕31号文件第三十二条规定的范围和标准。

4.12月31日~5月31日之间取得合法凭据，会计作为次年度发生的成本费用或冲减预提成本，税法则可以计入当年度计税成本。

例如，A房地产开发企业开发的某楼盘已于2008年9月完工并全部交付入住，出包工程合同总金额为8000万元，2008年12月31日前已取得的发票金额为5000万元。

2009年4月取得的发票金额为1000万元，A公司12月31日按照合同造价预提了3000万元。

年终结转后开发成本无余额。

计税成本核算以2009年5月1日为终止日，企业的计税成本包括：

1.2008年12月31日前已取得的发票5000万元；

2.2009年4月取得的发票1000万元；

3.不超过合同总额10%的预提成本800万元；

企业的销售成本当年度为8000万元，企业的计税成本当年度为6800万元，差额为1200万元。

开发产品完工条件的确认

开发产品完工是结算计税成本的前提，国税发〔2009〕31号文件规定，除土地开发之外，开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：

1.开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；

2.开发产品已开始投入使用；

3.开发产品已取得了初始产权证明。

另外，国家税务总局《关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复》（国税函〔2009〕342号）明确，房地产开发企业建造、开发的产品无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。

开发产品开始投入使用是指房地产开发企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）或已开始实际投入使用。

开发产品如果没有竣工验收即提前办理入住手续，这种情况必须结算计税成本，如果计税成本资料不全、结算滞后，结算的当年度计税成本就会小于实际成本，从而对当年度企业所得税产生重大影响。

　完工时点的判断

　　【涉及文件】

　　1、《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第二章

　　2、《企业所得税法》及实施条例

　　【主要内容】

　　１、明确了房地产开发企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》取得收入确认收入实现的时点；

　　２、明确了各类视同销售行为及确认收入的方法和顺序；

　　３、明确了房地产开发企业销售未完工开发产品的计税毛利率的确定规则；

　　４、明确了房地产开发企业销售未完工开发产品取得收入申报和缴纳企业所得税的时间和方法。

　　【关键点】

　　1、时点界定遵循孰先原则

　　国税发[2009]31号第三条规定，企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。

除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：

（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案，

（二）开发产品已开始投入使用，（三）开发产品已取得了初始产权证明。

　　2、毛利差额不必马上计算

　　国税发[2009]31号第九条规定，开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

企业需要特别注意的是，售出开发产品实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，可以延迟到年度纳税申报时计入当年度应纳税所得额，而不必在开发产品完工的当时马上计算。

《企业所得税法》第五十四条第三款规定，企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。

因此，企业可充分利用毛利差额计入应纳税所得额的时间规定，能在资金的时间价值上获得一定的好处。

　　3、未完工开发产品不进行汇算清缴

　　国税发[2009]31号文件规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额。

同时企业将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。

　　房地产企业生产的产品比较特殊，它的销售往往是在产品未完工前就已经开始进行。

由于开发产品的制造过程又不是以纳税年度为周期的，房地产开发企业不可能保证在一个纳税年度结束时已实现的销售收入都属于完工产品，往往未完工开发产品的预售收入占有一定比例。

企业进行所得税汇算清缴，不仅需要对象的收入已实现，而且还需要对象的成本费用项目能够全部准确核算出来。

而未完工开发产品在纳税年度结束时，只有预售收入，其成本费用项目仍然不能够归集全，也不能够准确核算出来，因此，纳税年度结束时，仍未完工的开发产品在当年度内预缴的所得税，不能参加当年度的企业所得税汇算清缴。

　　4、其预售收入不作有关费用扣除基数

　　《企业所得税法实施条例》规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

按照国税发[2009]31号文件有关规定，房地产开发企业只有取得的开发产品收入才可确认为销售收入。

因此，在国务院财政、税务主管部门未另有规定前，房地产开发企业取得的预售收入不得作为业务招待费、广告费和业务宣传费的扣除基数，只有等到预售收入转为销售收入时，才能将其作为计算基数。

　　5、年终仍未完工开发产品的预售收入缴纳的营业税金及附加不允许在缴纳当年扣除

　　年终仍未完工开发产品的预售收入虽然已按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额，但是其预售收入并不能算做房地产开发企业当年的销售收入。

根据计算企业应纳税所得额所遵循的权责发生制原则，年终仍未完工开发产品的预售收入缴纳的营业税金及附加也不属于当年的费用，不应该在缴纳的当年扣除，其扣除时间应在开发产品的实际完工年度。

　　6、预计毛利额不能在汇算清缴期调整

　　国税发[2009]31号文件对企业销售未完工开发产品的计税毛利率规定，开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%；开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%；开发项目位于其他地区的，不得低于5%。

这与《国家税务总局关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》（国税函[2008]299号）规定的预计利润率相比，同等地域降低了5个百分点（经济适用房等项目除外）。

但是，房地产开发企业要特别注意，因预计计税毛利率变动，2008年多计入当期应纳税所得额的未完工开发产品的预计毛利额，只能在开发产品完工后进行调整，不允许在汇算清缴期调整。

成本费用扣除政策解读

　　【涉及文件】

　　１、《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第三章

　　２、《企业所得税法》及实施条例

　　【主要内容】

　　１、明确了期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附件、土地增值税准予当期按规定扣除；

　　２、明确了可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本的计算公式；

　　３、明确了配套设施的成本处理；

　　４、明确了可以据实扣除的费用和损失；

　　５、明确了房地产开发企业的利息支出扣除规则。

　　【关键点】

　１、期间费用的扣除

（１）营业税金及附加、土地增值税，按实际计提数额在当期扣除。

但根据《企业所得税法》第8条规定，允许扣除与取得收入的税金是指企业实际支出的税金，因此，企业应缴纳的上述税金只有在当期缴纳才能扣除，如果企业超过汇算清缴期仍未缴纳，则不能允许在当年的所得税前扣除。

（２）对尚未出售的已完工开发产品或按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品（包括共用部位、共用设施设备）进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用，准予在当期据实扣除。

（３）将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除，未计入收入的不允许扣除。

（４）采取银行按揭方式销售开发产品时，凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金（担保金）不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。

（５）企业委托境外机构销售开发产品时，其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。

（６）企业发生的利息支出按以下规定处理：

企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。

企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房产项目，且该项目未成立独立法人公司的，不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。

（７）企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按有关规定在税前扣除。

（８）企业开发产品（以成本对象为计量单位）整体报废或毁损，其净损失按有关规定审核确认后准予在税前扣除。

（９）企业开发产品转为自用时，其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。

　２、成本的扣除

（１）房产开发分自行开发和委托开发两种形式，但不论采取哪种形式，土地及构成开发产品实体的设备购置费应计入房产开发成本，在开发产品销售时扣除。

（２）房产开发企业必须按规定核算开发产品计税成本、已销开发产品计税成本和未销开发产品计税成本。

按当期销售面积和可售面积单位计税成本计算确定已销开发产品计税成本，在当期所得税前扣除，计算公式为：

可售面积单位计税成本=成本对象计税总成本÷成本对象总可售面积。

　已销开发产品计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位计税成本。

（３）企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施成本按以下方法扣除：

属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按建筑面积进行分配计入房产计税成本，随房产销售面积计算扣除。

属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本，除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律视同建造开发产品，其计税成本在发生视同销售的月份进行扣除。

需要注意的是，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》对房产开发成本的核算方法、核算内容、核算程序以及开发成本的确认、计量、分配等都作了详细规定，企业只有按照这些规定进行管理与核算，才能够按上述方法进行扣除。

计税成本核算政策解读

　　【涉及文件】

　　1、《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）

　　２、《企业所得税法》及实施条例

　　【主要内容】

　　１、明确了计税成本对象的确定原则；

　　２、明确了计税成本支出的内容；

　　３、明确了计税成本核算的一般程序；

　　４、明确了成本分配方法。

　　【关键点】

1、成本核算终止日的确定

国税发[2009]31号第三十五条规定，开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。

房地产开发企业掌握这一点非常重要，开发产品完工后，构成计税成本的合理费用，没有归集全的可以在核算终止日前继续归集。

比如上例的写字楼完工时间为9月20日，企业确定计税成本核算的终止日是12月31日，那么属于该写字楼计税成本的费用仍可在9月20日～12月31日期间继续归集。

2、预提费用可以列入计税成本

国税发[2009]31号第三十二条规定，以下三条的预提（应付）费用可计入完工产品的计税成本。