中级会计师难点讲解及典型例题9.docx
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中级会计师难点讲解及典型例题9
第九章重点、难点讲解及典型例题
一、金融资产的分类掌握
1.金融资产的分类
本章所讲的金融资产是指以下四大类金融资产:
以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产。
企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求,对取得的金融资产在初始确认时进行分类。
通常情况下交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产,应当在活跃市场上有报价或者公允价值能够可靠计量。
【例题1·单选题】下列金融资产中,应当作为持有至到期投资核算的是( )。
A.企业购入的准备随时出售的基金投资
B.在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资
C.投资者有权要求发行方赎回的债务工具
D.企业购入的有意图和能力持有至到期的公司债券
【答案】D
【解析】选项A,应作为交易性金融资产核算;选项B,应作为长期股权投资核算;选项C,对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资,投资者不能将其划分为持有至到期投资。
2.金融资产的重分类掌握【★2013年判断题】【★2011年单选题】
金融资产的分类一经确定,不得随意改变。
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,不能重分类为其他类金融资产;其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产三类金融资产之间,也不得意重分类,但是满足《金融工具确认和计量》准则的除外。
企业因持有意图或能力的改变,使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的,应当将其重分类为可供出售金融资产(重点掌握此类重分类)。
【例题2·多选题】下列关于金融资产重分类的表述中,正确的有( )。
A.初始确认为持有至到期投资的,不得重分类为交易性金融资产
B.初始确认为交易性金融资产的,不得重分类为可供出售金融资产
C.初始确认为持有至到期投资的,不得重分类为可供出售金融资产
D.初始确认为贷款和应收款项的,不得重分类为可供出售金融资产
【答案】AB
【解析】持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间,不得随意重分类,满足一定条件时,可以重分类。
所以本题应选AB。
二、金融资产的计量
金融资产初始确认时,应当按照公允价值计量。
交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用,包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金以及其他必要支出,不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。
【例题3·单选题】下列各项中,不应计入相关金融资产或金融负债初始入账价值的是( )。
A.发行公司债券发生的交易费用
B.取得交易性金融资产发生的交易费用
C.取得持有至到期投资发生的交易费用
D.取得可供出售金融资产发生的交易费用
【答案】B
【解析】交易性金融资产发生的相关费用应计入投资收益,其他几项金融资产涉及的相关交易费用均计入初始入账价值。
三、实际利率法和摊余成本【★2013年多选题】【★2011年单选题】
1.实际利率法
实际利率法是指按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或息费用的方法。
实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量,折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。
以摊余成本计量的金融资产等的实际利率应在初始确认时计算确定,并在后续期间保持不变。
【举例】大海公司于2013年1月1日从证券市场上购入广夏公司当日发行的按年付息到期还本的10年期债券,票面年利率为l0%,每年1月5日支付上年度的利息。
大海公司购入债券的面值为1000万元,实际支付价款为880万元,另支付相关费用20万元。
大海公司购入后将其划分为持有至到期投资。
要求计算购入债券的实际利率。
其中,(P/A,10%,10)=6.1446,(P/F,10%,10)=0.3855;(P/A,12%,10)=5.6502,(P/F,12%,10)=0.3220。
【答案】实际利率是使大海公司支付的价款和相关费用之和900万元等于未来现金流量现值的贴现率,计算过程如下:
900=1000×10%×(P/A,r,10)十1000×(P/F,r,10)
当r=10%时,等式右边=100×6.1446+1000×0.3855=999.96
当r=12%时,等式右边=100×5.6502+1000×0.3220=887.02
根据内插法可知,(r-10%)/(12%-10%)=(900-999.96)/(887.02-999.96)
即:
r=10%+[(999.96-900)/(999.96-887.02)]×(12%-10%)=11.77%
2.摊余成本网
初始确认时,摊余成本为该项金融资产的初始入账价值。
后续期间,摊余成本应在其初始确认金额的基础上进行如下调整:
(1)扣除已偿还的本金;
(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;
(3)扣除已发生的减值损失。
(仅适用于金融资产)
可用如下公式表示:
期末摊余成本=期初摊余成本+投资收益-现金流入(应收利息)-已收回的本金-已计提的减值损失其中,投资收益=期初摊余成本×实际利率,现金流入(应收利息)=债券面值×票面利率
【提示】在计算摊余成本时,一次还本付息债券的应计利息不能扣除,因为确认利息时没有产生对应的现金流入。
【例题4·单选题】南方公司于2013年1月1日购入某公司于当日发行的5年期、面值总额为3000万元、一次还本分期付息的公司债券,南方公司将其作为持有至到期投资核算,该债券每年年末支付当年利息,票面年利率为5%,实际支付价款为3130万元,另支付交易费用2.27万元,实际利率为4%。
则南方公司在2014年12月31日应确认的投资收益为( )万元。
A.124.2
B.125.29
C.124.3
D.150
【答案】C
【解析】该债券在2013年年末的摊余成本=(3130+2.27)+(3130+2.27)×4%-3000×5%=
3107.56(万元),则在2014年12月31日应确认的投资收益=3107.56x4%=124.3(万元)。
四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产掌握重点【★2012年单选题】 此类金融资产均通过“交易性金融资产”科目核算,其中“成本”二级科目反映的是购入时的公允价值,持有期间公允价值变动通过二级科目“公允价值变动”核算。
【例题5·单选题】甲公司2012年1月1日购入面值为400万元,年利率为4%的A债券,取得时支付价款416万元(含已到付息期但尚未领取的利息l6万元),另支付交易费用2万元,甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产。
2012年1月5日,收到购买时价款中所含的利息16万元;2012年12月31日,A债券的公允价值为424万元;2013年1月5日,收到A债券2012年度的利息16万元;2013年4月20日,甲公司出售A债券,收到价款432万元。
甲公司从购入到出售该项交易性金融资产应确认的累计损益为( )万元。
A.48
B.46
C.64
D.62
【答案】B
【解析】甲公司因该项交易性金融资产应确认的累计损益=-2+(424-400)+16+(432-424)=46(万元)。
五、持有至到期投资掌握重点【★2012年单选题】
持有至到期投资二级明细科目有:
成本、利息调整、应计利息。
“成本”二级科目核算的是债券的面值;“利息调整”二级科目反映的是溢折价以及佣金、手续费等相关费用;“应计利息”科目反映的是一次还本付息债券计提的票面利息。
【例题6·多选题】下列各项中,影响持有至到期投资摊余成本因素的有( )。
A.确认的减值准备
B.分期收回的本金
C.利息调整的累计摊销额
D.对到期一次付息债券确认的票面利息
【答案】ABCD
【解析】持有至到期投资的摊余成本与其账面价值相同,上述四项都会影响持有至到期投资的账面价值(摊余成本),所以都应选。
六、贷款和应收款项
【例题7·单选题】甲公司2013年7月21日销售产品一批给丙公司,价款为100万元,增值税税额为17万元,双方约定丙公司应于2013年11月30日付款。
甲公司2013年8月5日将应收丙公司的账款出售给工商银行,出售价款为100.3万元,甲公司与工商银行签订的协议中规定,在应收丙公司账款到期,丙公司不能按期偿还时,银行不能向甲公司追偿。
甲公司预计该批商品将发生的销售退回金额为11.7万元(含增值税税额),实际发生的销售退回由甲公司承担。
不考虑其他因素,则甲公司出售应收账款时应确认的营业外支出为( )万元。
A.16.7
B.5
C.11.7
D.0
【答案】B
【解析】甲公司应确认的营业外支出=117-100.3-11.7=5(万元)。
7、可供出售金融资产掌握重点【★2012年单选题】【★2011年计算题】
可供出售金融资产二级明细科目有:
成本、利息调整、公允价值变动、应计利息、减值准备。
其中“成本”二级科目核算的是债券的面值或股权投资的公允价值和直接相关费用之和;“利息调整”二级科目反映的是债券投资的溢折价以及佣金、手续费等相关费用;“公允价值变动”科目反映的是资产负债表日公允价值与账面余额的差额;“应计利息”科目反映的是一次还本付息债券计提的利息。
【例题8·单选题】A公司于2013年1月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票100万股,作为可供出售金融资产核算,每股支付价款6元(含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元),另支付相关费用12万元,不考虑其他因素,则A公司可供出售金融资产取得时的入账价值为( )万元。
A.600
B.612
C.550
D.562
【答案】D
【解析】A公司该项可供出售金融资产的入账价值=100×(6-0.5)+12=562(万元)。
【例题9·判断题】企业持有的可供出售金融资产公允价值发生的增减变动额应当确认为直接计入所有者权益的利得和损失。
( )
【答案】×
【解析】公允价值严重下跌时,应确认资产减值损失,不计入资本公积。
八、金融资产减值匪掌握
企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当确认减值损失,计提减值准备。
【提示】以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,因为其公允价值变动直接影响损益,因此不计提减值;公允价值模式计量的投资性房地产也不计提减值。
(一)持有至到期投资、贷款和应收款项减值金额的确定
持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时,应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益。
短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的,在确定相关减值损失时,可不对其预计未来现金流量进行折现。
【提示】外币金融资产发生减值的,预计未来现金流量现值应先按外币确定,在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折算为记账本位币反映的金额。
该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分,确认为减值损失,计入当期损益。
减值的计提和转回
【提示】有客观证据表明该金融资产价值已恢复,且客观上与确认该损失后发生的事项有关,才能在原确认的减值损失范围内按照已恢复的金额予以转回。
(二)可供出售金融资产减值损失的计量重点
可供出售金融资产减值通过二级科目“减值准备”核算,计提减值后公允价值上升,应该先冲减此科目,冲减后仍有余额的记入“公允价值变动”二级科目。
【提示】持有至到期投资、可供出售债务工具发生减值后,利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
【链接】在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资(如长期股权投资),或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失,不得转回。
【例题10·多选题】下列各项金融资产,在以后价值回升时且客观上与确认原减值损失事项有关的,计提的减值准备可以转回的有( )。
A.交易性金融资产
B.贷款
C.可供出售债务工具
D.应收款项
【答案】BCD
【解析】选项A,交易性金融资产不计提减值准备,也就不存在减值准备转回的问题。
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