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《消费税纳税筹划》word版
第三章消费税纳税筹划
v案例导入
腾达公司2008年7月销售汽车轮胎10000件,每件价值2000元,另外包装物的价值200元。
上述价格都为不合增值税的价格。
问该企业对此销售行为应当如何进行纳税筹划(根据现行的税法规定,汽车轮胎的消费税税率为3%)?
v方案一:
采取连同包装物一并销售轮胎的方式。
在这种方案下,由于包装物作价随同产品销售的,应并入应税消费品的销售额中征收消费税。
此时,企业应纳消费税税额为:
10000×2000×3%+10000×200×3%
=660000(元)
方案二:
采取收取包装物押金的方式。
在这种方案下,企业将每个轮胎的包装物单独收取押金200元,则此项押金不并入应税消费品的销售额中征税。
这里分两种情况讨论:
v第一种情况:
若包装物押金1年内收回,则企业应纳消费税税额为:
10000×2000×3%=600000(元)
在这种情况下,该企业可节税
660000-600000=60000(元)
v第二种情况:
若包装物押金1年内未收回,则企业销售轮胎时的应纳消费税税额为
10000×2000×3%=600000(元)
1年后企业未收回押金,则需补缴消费税为
10000×200÷(1+17%)×3%=51282.06
在这种情况下,该企业可节税8717.94元
(60000-51282.06),同时将金额为51282.06元的消费税递延1年缴纳,获取了资金时间价值
3.1消费税概述
v纳税人
v征税范围
生产应税消费品
委托加工应税消费品
进口应税消费品
零售应税消费品
v税目、税率
v应纳税额的计算
(1)从价定率计算:
计税依据为应税消费品的销售额,销售额为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用。
纳税人自产自用的应税消费品用于连续生产应税消费品的不纳税,但用于其它方面的,于移送使用时按纳税人生产同类消费品的销售价格计算纳税,没有同类消费品销售价格的,按组价计算。
【案例3-1】甲卷烟厂(增值税一般纳税人)接受乙卷烟厂(增值税一般纳税人)将烟叶加工成烟丝的业务。
已知烟叶的成本为50000元,加工费为20000元,烟丝的消费税税率为30%。
甲卷烟厂没有同类产品的对外售价。
计算加工完提货环节应纳的消费税。
组成计税价格=(材料成本+加工费)÷(1-消费税税率)
=(50000+20000)÷(I-30%)=100000元
甲卷烟厂应代收代缴乙卷烟厂消费税
=10000030%=30000元
(2)从量定额计算方法
【案例3-2】某酒业股份有限公司2007年12月销售黄酒300吨,求该公司当月应纳消费税税额。
应纳消费税税额=应税消费品的销售数量×单位税额=300×240=72000(元)
(3)从价定率和从量定额复合计算的方法
范围:
卷烟、粮食白酒、薯类白酒
【案例3-3】某酒厂(增值税一般纳税人)以粮食为原料加工生产白酒。
2008年6月份销售白酒50000瓶,每瓶500
克,每瓶不含税售价100元,计算本月应纳消费税税额。
应纳税额=应税销售数量×定额税率+应税销售额×比例税率
=50000×0.5+100×50000×20%
=100000+25000
=1025000(元)
v(4)特殊规定的税额计算方法
委托加工收回的应税消费品应纳税额的计算
当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款=期初库存的委托加工应税消费品已纳税款+当期收回的委托加工应税消费品已纳税款-期末库存的委托加工应税消费品已纳税款
v[案例3-4]某化妆品厂(增值税一般纳税人)委托某日化厂加工香水、口红,收回后继续加工成成套化妆品出售。
已知2008年5月份香水、口红的月初库存为70000元,已纳消费税税款30000元,本月收回委托加工的香水、口红金额280000元,收回时委托方代收代缴消费税120000元,月末库存香水、口红金额56000元。
本月销售套装化妆品10000套,每套不含税售价200元。
计算本月应纳消费税。
v本月准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款
=30000+120000-120000×56000÷280000
=126000(元)
v本月应纳消费税税额
=200×10000×30%-126000
=600000¡ª126000=474000(元)
【案例3-5】甲厂委托乙厂加工一批应税消费品,甲厂提供的原材料成本为32000元,乙厂代垫辅助材料的成本为2000元,收取加工费8000元,该应税消费品适用税率为30%。
乙厂没有同类消费品的销售价格。
受托方代收代缴的消费税额计算如下:
组成计税价格=(32000+2000+8000)÷(1-30%)
=60000(元)
应纳消费税额=60000×30%=18000(元)
外购已税消费品生产应税消费品应纳税额的计算
当期准予扣除的外购应纳消费品已纳税款
=当期准予扣除的外购应税消费品买价外购应税消费品适用税率
当期准予扣除的外购应税消费品买价
=期初库存的外购应税消费品的买价+当期外购的应税消费品的买价-期末库存的外购应税消费品的买价
【案例3-6】某卷烟厂外购烟丝生产卷烟,10月份期初库存的外购烟丝100000元,本月购进烟丝500000元,月末库存烟丝50000元。
计算本月准予扣除的外购烟丝已纳税款。
本月准予扣除的外购烟丝的买价:
=100000+500000-50000=550000(元)
本月准予扣除的外购烟丝已纳消费税税款
=550000×30%=165000(元)
进口应税消费品应纳税额的计算
【案例3-7】某进出口公司进口应税消费品一批,海关核定的关税完税价格为人民币700000元,关税税额为200000元,消费税适用税率为30%。
计算其应纳消费税额:
组成计税价格=(700000+200000)÷(1-40%)
=1500000(元)
应纳消费税额=1500000×30%=450000(元)
3.2消费税纳税人的税收筹划
3.2.1纳税人的法律界定
生产应税消费品的纳税人
委托加工应税消费品的纳税人
进口应税消费品的纳税人
3.2.2纳税人的税收筹划
由于消费税是针对特定的纳税人,因此纳税企业可以通过企业的重组合并,改变纳税人身份,以此获得递延纳税时间或者减少纳税的好处。
v筹划方法:
利用企业间并购进行筹划
原理:
如果对相关业务往来的企业采取重组合并的方式,使原来企业间按正常购销价格缴纳消费税的环节,转变为不用缴纳的企业内部原材料转让环节,从而延缓到原材料被加工成为产成品,进入销售环节再征收这部分消费税款。
利用降低价格规避纳税义务进行筹划
原理:
对某些消费品在定价政策方面做些调整,实现规避纳税义务的效果。
3.3计税依据的税收筹划
3.3.1计税依据的法律界定
销售额的确定
销售额的构成
自产自用应税消费品计税依据
組价=(成本+利润)(1-比例税率)
委托加工应税消费品计税依据
組价=(材料成本+加工费)(1-比例税率)
进口应税消费品计税依据
組价=(关税完税价格+关税)(1-比例税率)
销售数量的确定
3.3.2计税依据的税收筹划
v设立独立核算的销售公司
消费税的纳税行为发生在生产环节而非流通环节,因而直接将生产销售环节的价格降低,可直接取得节税的利益。
因而,生产(委托加工、进口)应税消费品的企业,通过设立销售公司,以相对低的价格将应税消费品销售给销售公司,则可以降低销售额,减少应纳消费税税额。
【案例3一l0】某厂主要生产粮食白酒,产品销往全国各地的批发商。
按照以往的经验,本地的一些商业零售户、酒店、消费者每年到酒厂直接购买的白酒大约1000箱(每箱12瓶,每瓶500克)。
企业销给批发商的价格为每箱(不含税)1200元,销售给零售户及消费者的价格为(不含税)1400元。
经过筹划,企业在本地设立了一个独立核算的经销部,企业按销售给批发商的价格销售给经销部,再由经销部销售给零售户、酒店及顾客。
已知粮食白酒的税率为20%。
v直接销售给零售户、酒店、消费者,则应纳消费税额为:
1400×1000×20%+12×1000×0.5=286000元
v先把白酒销售给经销部,应纳消费税额为:
1200×1000×20%+12×1000×0.5=246000元
节约消费税额:
286000-246000=40000元
v设立独立核算的销售公司有两点制约:
税法中关于关联企业交易应遵循独立交易的原则
国税【2009】380号规定,对设立销售公司的白酒生产企业,消费税计税价格低于销售单位对外销售价格70%以下的,税务机关应核定消费税最低计税价格。
【案例3一11】甲酒厂生产粮食白酒,年销量500吨,不含税销售额5000万元,假设企业可抵扣的进项税额为300万元。
该企业流转税负担为:
应纳消费税=50020000.50.0001+500020%=1050
应纳增值税=500017%-300=550(万元)
合计税负为1600万元。
v【筹划思路】甲企业不成立销售公司,而是成立一个乙物流公司。
乙公司业务内容是代购代销服务、仓储、运输、配送等。
甲可委托乙负责白酒的销售和市场推介,乙公司可与购买方签订代购、运输合同,并提供仓储、配送等服务,同时向购买方收取费用,甲公司直接将产品销售给购买方。
这样,甲厂原来直接销售的5000万元,变成甲厂销售白酒的4000万元销售收入和乙公司1000万元的服务收入,整体收入不变,但都是向购买方收取。
规避了被税务机关认定为关联企业之间收取和支付款项的情况,也可避免新规定进行核定计税价格的情况。
甲公司应纳消费税=50020000.50.0001+400020%=850万元
甲公司应纳增值税=400017%-240=440万元
v假设乙公司业务适用5%税率,乙公司应纳营业税额=10005%=50(万元)
合计税负:
850+440+50=1340(万元)
相比原来情况,直接降低税收负担260万元
注意:
物流公司的代购行为应当符合代理业的两个条件,即原票转交和不垫付资金。
【案例3-12】某化妆品厂生产高档化妆品,市场售价为每套1200元(不含增值税)。
该厂以每套1000元(不含增值税)的价格销售给其独立核算的关联化妆品销售企业500箱。
在转让定价前后,具有不同的纳税效果:
化妆品厂在转让定价之前:
应纳消费税税额=1200×500×30%=180000元
化妆品厂在转让定价之后:
应纳消费税税额=1000×500×30%=150000元
节约消费税额:
180000-150000=30000元
v选择合理的加工方式
由于应税消费品加工方式有委托加工和自行加工两种方式,纳税人选择不同的加工方式,会产生不同的税负。
纳税人可以进行比较合理选择加工方式进行税收筹划。
【案例3-13】委托加工与自行加工税负不同。
A、B卷烟厂都是一般纳税人,两个企业有长期合作关系。
2009年8月,A卷烟厂在进行生产安排时,有三种方案可以选择:
方案一:
委托加工成烟丝收回后连续生产卷烟
A卷烟厂委托B厂将一批价值100万元的烟叶加工成烟丝,协议约定加工费75万元;加工的烟丝运回A厂后继续加工成甲类卷烟,加工成本、分摊费用共计95万元,该批卷烟售出价格(不含税)700万元,出售数量为400标准箱。
烟丝消费税税率为30%,甲类卷烟的消费税税率为56%加0.003元/支,(增值税不计)。
A厂支付加工费同时,向受托方支付其代收代缴消费税:
(100+75)÷(1-30%)×30%=75(万元)
代收代缴城建税及教育费附加:
75×(7%+3%)=7.5(万元)
A厂销售卷烟后,应缴纳消费税:
700×56%+0.04×150-75=323(万元)
应缴城建税及教育费附加:
323×(7%+3%)=32.3(万元)
A厂利润总额:
700-100-75-75-7.5-95-323-32.3=-7.8(万元)
方案二:
委托加工成卷烟直接销售
A厂委托B厂将烟叶加工成甲类卷烟,烟叶成本不变支付加工费为170万元;A厂收回后直接对外销售,售价仍为700万元。
A厂支付受托方代收代扣消费税金:
(100+170+0.04150)(1-56%)56%+0.04150=357.37
支付代收代扣城建税及教育附加:
357.37×(7%+3%)=35.73(万元)
A厂销售时不用再缴纳消费税,因此其税后利润的计算为:
(700-100-170-357.37-35.73)×(1-25%)=27.75万元
v两种情况的比较:
在被加工材料成本相同、最终售价相同的情况下,后者显然比前者对企业有利得多,方案一企业亏损,方案二税后利润27.75万元。
而在一般情况下,后一种情况支付的加工费要比前种情况支付的加工费(向委托方支付的加工费加自己发生的加工费之和)要少。
对受托方来说,不论哪种情况,代收代缴的消费税都与其盈利无关,只有收取的加工费与其盈利有关。
方案三:
购进原材料自行生产
假设A厂自行加工的费用为170万元,售价仍为700万元
应纳消费税=70056%+1500.04=398万元
应纳城建税及教育费附加
=398(7%+3%)=39.8(万元)
利润总额=700-100-170-398-39.8=-7.8万元
【3-14】A酒厂生产某品牌白酒,每年需要消耗酒精若干吨。
A酒厂可以自己采购原材料生产酒精后生产白酒,也可以委托B厂加工酒精收回后生产白酒。
两种方式的税负不同。
方案一:
自己生产酒精。
假设原材料为50万元,生产成本25万元,加工成酒精后整体成本为75万元。
使用自产酒精生产白酒,酒精不必缴纳消费税。
方案二:
委托加工酒精。
假设原材料为50万元,支付加工费用30万元,假设加工单位没有同类酒精的销售价格,该批酒精在收回时按组价计税,并由受托方代收税款。
vA酒厂委托酒精应纳消费税
=(50+30)(1-5%)5%=4.21万元
该部分酒精收回再生产白酒,这部分消费税不得抵扣,则酒精整体成本为84.21万元。
相比自产的情况,多出的部分除了消费税款,还有受托加工方的利润。
如果A酒厂最终产品产销量一定,那么相比委托加工酒精,自产可能是更好的选择。
v扣税政策有两个限制:
其一,从范围上看,允许扣税的税目不包括酒类、小汽车、高档手表、游艇。
从允许抵扣项目的子目上看不包括雪茄烟、汽油、柴油、溶剂油、航空煤油和燃料油。
另外。
在零售环节课税的金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品不得抵扣已纳税款。
其二,允许扣除已纳税款的应税消费品只限于从工业企业购进的应税消费品和进口环节已缴纳消费税的应税消费品,对从境内商业企业购进应税消费品的已纳税款一律不得扣除。
v选择合理的销售方式筹划
选择合理的销售方式,使企业合理地推迟纳税义务发生的时间,达到递延税款交纳的目的。
(案例见P123)
v针对特殊条款的筹划
以应税消费品抵债或入股的筹划
税法规定,纳税人自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料、投资入股或抵偿债务等时,应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据。
因此,如果企业存在以应税消费品抵债或入股的情况下,最好先作销售处理,再作抵债或入股的处理,这样会达到减轻税负的目的。
【案例3-15】某汽车生产企业,当月对外销售同型号的小汽车有三种价格,以10.5万元的单价销售100辆,以11万元的单价销售90辆,以12万元的单价销售80辆。
当月以50辆同型号的小汽车与A企业换取原材料。
双方按当月的加权平均销售价格确定小汽车的价格,小汽车的消费税税率为5%。
按照税法规定,应缴纳消费税为:
12×50×5%=30(万元)
纳税人经过筹划,将这50辆小汽车按照当月的加权平均价格销售后,再购买原材料,应缴纳消费税为:
(10.5×100+1l×90+12×80)÷(100+90+80)×50×5%=27.78(万元)
由此,企业可以减轻消费税负担:
30-27.78=2.22(万元)
进口应税消费品的纳税筹划
在进口应税消费品的纳税筹划中,关税完税价格是筹划的重点,纳税人应尽可能降低到岸价格以及其他组成关税完税价格的因素并获得海关的认可。
【案例3-16】国外某汽车生产企业A向中国汽车销售企业B进口100辆小轿车,每辆小轿车的完税价格为8万元,假定进口环节的关税率为60%,消费税率5%,增值税率17%,如果完全按市场价格进口,则A企业应纳税额:
应纳关税=810060%=480万元
应纳消费税=(8100+480)(1-5%)5%
=67万元
应纳增值税=(8100+480)(1-5%)17%=229万元
应纳税额合计=480+67+229=776万元
v【筹划思路】该外国A企业经过税务筹划,决定在中国设立自己的汽车组装兼销售公司C,并将原来进口整装汽车的方式改为进口散装汽车零部件,一辆汽车的全套零部件以6万元的价格转让给C公司,这样,散装零部件进口环节关税税率降为30%,而且进口环节不需要交纳消费税。
则A应纳税款
应纳关税=610030%=180万元
应纳增值税=(100+6+180)17%=132万元
应纳税合计=312万元
【案例3-17】奔马汽车公司是一家全球性的跨国大公司,该公司生产汽车在世界汽车市场占有一席之地。
2009年8月,该公司希望扩大在中国的市场占有份额,于是决定利用我国汽车关税税率从30%下降到25%的有利时机,大幅度降低公司汽车的国内销售价格,从而占有中国市场。
该公司汽车的消费税税率为12%,以前的到岸价为80万元(不含增值税)。
关税税率降低后,公司汽车进口时应纳关税及消费税为
应纳关税=8025%=20(万元)
应纳消费税=(80+20)(1-20%)12%
=13.64万元
而在关税税率降低前,公司汽车进口时应纳关税及消费税为:
应纳关税=8030%=24万元
应纳消费税=(80+24)(1-12%)12%=14.18万元
v【筹划思路】相比原来的关税税率,公司的汽车价格下降空间为4.54万元,空间不大。
现公司在国内寻找一家销售公司为合作伙伴,公司以60万元的价格销售给销售公司,然后由销售公司在国内进行销售。
公司与其合作伙伴之间签订了相关协议,销售价格减少的20万元由合作伙伴以其他方式返还给奔马汽车公司。
v【筹划结果】经此筹划,公司汽车进口时应纳关税及消费税为:
应纳关税=6025%=15万元
应纳消费税=(60+15)(1-12%)12%=10.23万元
这样,奔马汽车公司在进口环节缴纳的税收较关税税率降低前减少了12.95万元(24+14.18-15-10.23)。
如果考虑增值税因素,减少的税收更多。
因此可以在保证公司利润不减少的情况下,将汽车的市场价格下降15万元以下,从而降低了进口关税和消费税,大幅度地提高了该汽车的市场竞争力。
当然,在采用类似的方法进行税收筹划时,完税价格的调整在法律规定许可的范围内
以外汇结算的应税消费品的纳税筹划
企业应从减轻税负的角度考虑,根据外汇市场的变动趋势,选择有利于企业的汇率。
一般而言,越是以较低的人民币汇率计算应纳税额,越有利于减轻税负。
(案例见P130)
3.4包装物的税收筹划
3.4.1包装物的相关税收政策
应税消费品连同包装物销售的,无论包装物是否单独计价以及在会计上如何核算,均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。
包装物不作价随同产品销售,而是收取押金,该押金收入不并入应税消费品的销售额计税。
将包装物出租,其租金收入作为价外费用处理,换算成不含税收入后,并入应税消费品的销售额中,按照其所包装消费品的适用税率缴纳消费税。
对因逾期未收回包装物不再退还的和已经收取1年以上的押金,应并入应税消费品的销售额中,按照其所包装消费品的适用税率缴纳消费税。
包装物既作价销售又收取押金,此项押金暂不并入销售额征税,只对作价销售的包装物征收消费税
对包装物既作价随同应税消费品销售,又另外收取押金并在规定期限内未予以退还的押金,应并入应税消费品的销售额中,按照其所包装消费品的适用税率缴纳消费税。
除黄酒、啤酒以外的酒类产品涉及的包装物押金,不论押金是否返还以及会计上如何核算,均需一并计入当期酒类产品的销售额缴纳消费税。
对增值税一般纳税人向购买方收取的价外费用和逾期未归还的包装物押金,应视为含税收入,在计缴消费税时首先应换算成不含税收入,再并入销售额计税。
3.4.2包装物的税收筹划
v避免出厂环节销售包装好的消费品
【案例3-18】某日用化妆品厂,将生产的化妆品、护肤护发品、小工艺品等组成成套消费品销售。
每套消费品由下列产品组成:
化妆品包括一瓶香水30元、一瓶指甲油10元、一支口红15元;护肤护发品包括两瓶浴液40元,一瓶摩丝8元;化妆工具及小工艺品10元、塑料包装盒5元。
化妆品消费税税率为30%。
上述价格均不含税。
若改变做法,将上述产品先分别销售给商家,再由商家包装后对外销售,可实现节税目的。
v改变前应纳消费税为:
(30+10+15+40+8+10+5)×30%=42.9(元)
v改变后应纳消费税为:
(30+10+15)×30%=16.5(元)
每套化妆品节消费税额为:
42.9-16.5=26.4(元)
v避免成套销售适用高税率
针对消费税的税率多档次的特点,在出厂环节避免销售成套包装好的消费品,一方面可以减少缴纳包装物的消费税,另一方面避免成套消费品同时出售时,从高适用税率而多缴纳消费税。
【案例3-19】某化妆品公司委托加工一批水晶饰品,收回后与生产的化妆品组成套装销售。
假设委托加工水晶饰品的原材料价格50万元,支付加工费30万元,受托方没有同类水晶饰品的销售价格。
已知该批化妆品本身不含税价格为200万元,将化妆品、水晶饰品组成套装后销售额为300万元。
该化妆品公司应缴纳的消费税是:
水晶饰品收回时应纳消费税
=(50+30)(1-10%)10%=8.89(万元)
套装销售的应纳消费税
=30030%=90(万元)
v假如化妆品公司采取另外一种销售方案,将化妆品和水晶饰品分别销售给商场,分别开具发票分别核算收入,售价分别为200万元和100万元,然后由商家打包¡ª¡ª组成套装再销售,这样可以避免高税率和重复征税。
水晶首饰收回时应纳消费税还是8.89万元
但是再单独销售给商场,不再缴纳消费税
化妆品应纳消费税=2003%=60(万元)
消费税可以减负30万元
【案例3-20】
某酒业有限公司生产各类品种的酒,以适应不同消费者的需求。
春节临近,大部分消费者都以酒作为馈赠亲友的礼品,针对这种市场情况,公司于2月初推出了¡°组合装礼品酒,¡±的促销活动,将粮食白酒、果木酒和饮料各1瓶组成价值50元的成套礼品酒进行销售,这三种商品的出厂价分别为:
25元/瓶、15元/瓶、10元/瓶,假设三种酒每瓶均为1斤装。
请分别用¡°先包装后销售¡±和¡°先销售后包装¡±两种方案来分析该公司的税负。
v方案一:
¡°先包装后销售¡±方式。
由于该公司生产销售不同消费税税率的产品,这三种酒的税率(税额)分别为:
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