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第八章资产减值
第一节资产减值的认定
一、资产减值的概念及其范围
二、资产可能发生减值的迹象
原则:
公允价值下降;未来现金流量现值下降。
【提示1】因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,都应当至少于每年年度终了进行减值测试。
第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定
一、资产可收回金额计量的基本要求
确定资产可收回金额如下图所示:
二、资产的公允价值减去处置费用后净额的确定
三、资产预计未来现金流量现值的确定
(一)资产未来现金流量的预计
1.预计资产未来现金流量的基础
建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据的基础上。
2.预计资产未来现金流量应当包括的内容
(1)资产持续使用过程中预计产生的现金流入;
(2)为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出);
【提示2】对于在建工程、开发过程中的无形资产等,企业在预计其未来现金流量时,应当包括预期为使该类资产达到预定可使用(或者可销售)状态而发生的全部现金流出数。
(3)资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量。
每期净现金流量=该期现金流入-该期现金流出
3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素
(1)以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量
【提示3】企业应当以资产的当前状况为基础,不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。
(2)预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量
(3)对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致
(4)内部转移价格应当予以调整
4.预计资产未来现金流量的方法
(1)单一的未来每期预计现金流量
(2)期望现金流量法
(二)折现率的预计
为了资产减值测试的目的,计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。
该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。
(三)资产未来现金流量现值的确定
资产预计未来现金流量的现值的确定如下图所示:
(四)外币未来现金流量及其现值的确定
1.以外币(结算货币)表示的未来现金流量现值=∑(该资产所产生的未来现金流量的结算货币×该货币适用的折现率的折现系数)
2.以记账本位币表示的资产未来现金流量的现值=以外币(结算货币)表示的未来现金流量现值×计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率
3.以记账本位币表示的资产未来现金流量的现值与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较,确定其可收回金额,根据可收回金额与资产账面价值相比较,确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。
四、资产减值损失的确定及其账务处理
(一)资产减值损失的确定
资产可收回金额确定后,如果可收回金额低于其账面价值,企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。
资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧(或累计摊销)和累计减值准备后的金额。
(二)资产减值损失的账务处理
借:
资产减值损失
贷:
固定资产减值准备
无形资产减值准备
长期股权投资减值准备
投资性房地产减值准备
商誉减值准备等
第三节资产组的认定及减值的处理
一、资产组的认定
(一)资产组的概念
资产组是企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。
资产组应当由与创造现金流入相关的资产组成。
(二)认定资产组应当考虑的因素
1.资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。
2.资产组的认定,应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。
(三)资产组认定后不得随意变更
资产组一经确定后,在各个会计期间应当保持一致,不得随意变更。
二、资产组可收回金额和账面价值的确定
资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
三、资产组减值测试
根据减值测试的结果,资产组(包括资产组组合)的可收回金额如低于其账面价值,应当按照差额确认相应的减值损失。
减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊:
首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值;
然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值。
以上资产账面价值的抵减,应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理,计入当期损益。
抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者:
该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)、该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)和零。
因此而导致的未能分摊的减值损失金额,应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重继续进行分摊。
四、总部资产减值测试
总部资产减值测试如下图所示:
第四节商誉减值的处理
一、商誉减值测试的基本要求
企业合并所形成的商誉,至少应当在每年年度终了时进行减值测试。
二、商誉减值的测试及其账务处理
商誉减值的会计处理如下:
借:
资产减值损失
贷:
商誉减值准备
存在少数股东权益情况下的商誉减值测试:
根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定,在合并财务报表中反映的商誉,不包括子公司归属于少数股东的商誉。
但对相关的资产组(或者资产组组合,下同)进行减值测试时,应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内,调整资产组的账面价值,然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额(可收回金额的预计包括了少数股东权益在商誉中的价值部分)进行比较,以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值。
上述资产组如已发生减值的,应当按照准则规定进行处理,首先抵减商誉的账面价值,但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分,应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊,以确认归属于母公司的商誉减值损失,并将其反映在合并财务报表中。
第九章金融资产
第一节金融资产的分类
金融资产的分类与金融资产的计量密切相关。
因此,企业应当在金融资产初始确认时,将取得的金融资产划分为下列四类之一:
(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;
(2)持有至到期投资;(3)贷款和应收款项;(4)可供出售金融资产。
一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
二、持有至到期投资
持有至到期投资,是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
三、贷款和应收款项
四、可供出售金融资产
对于公允价值能够可靠计量的金融资产,企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。
例如,在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等,如企业没有将其划分为其他三类金融资产,则应将其作为可供出售金融资产核算。
相对于交易性金融资产而言,可供出售金融资产的持有意图不明确。
【提示4】企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权,应当作为长期股权投资,视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算;企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权,应当划分为可供出售金融资产。
五、不同类金融资产之间的重分类
第二节金融资产的计量
一、金融资产的初始计量
企业初始确认金融资产时,应当按照公允价值计量。
对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,相关交易费用应当直接计入当期损益;对于其他类别的金融资产,相关交易费用应当计入初始确认金额。
企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或债券利息,应当单独确认为应收项目进行处理。
二、公允价值的确定
三、金融资产的后续计量
(一)金融资产后续计量原则
金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。
企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量:
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,应当按照公允价值计量,且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用;
2.持有至到期投资,应当采用实际利率法,按摊余成本计量;
3.贷款和应收款项,应当采用实际利率法,按摊余成本计量;
4.可供出售金融资产,应当按照公允价值计量,且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。
(二)实际利率法及摊余成本
1.实际利率法
实际利率法,是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。
(1)实际利率,是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量,折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。
(2)企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时,就应当计算确定实际利率,并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
2.摊余成本
金融资产或金融负债的摊余成本,是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果:
(1)扣除已偿还的本金;
(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;
(3)扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。
如何理解“加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额”,见下图:
【提示5】就持有至到期投资来说,摊余成本即为其账面价值。
(三)金融资产相关利得或损失的处理
1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产,其公允价值变动形成的利得或损失,除与套期保值有关外,应当按照下列规定处理:
(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失,应当计入当期损益。
(2)可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失,除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外,应当直接计入所有者权益(资本公积),在该金融资产终止确认时转出,计入当期损益。
可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额,应当计入当期损益。
采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息收入,应当计入当期损益;可供出售权益工具投资的现金股利,应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。
2.以摊余成本计量的金融资产,在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失,应当计入当期损益。
四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
(一)企业取得交易性金融资产
借:
交易性金融资产——成本(公允价值)
投资收益(发生的交易费用)
应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)
应收利息(已到付息期但尚未领取的利息)
贷:
银行存款等
(二)持有期间的股利或利息
借:
应收股利(被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例)
应收利息(资产负债表日计算的应收利息)
贷:
投资收益
(三)资产负债表日公允价值变动
1.公允价值上升
借:
交易性金融资产——公允价值变动
贷:
公允价值变动损益
2.公允价值下降
借:
公允价值变动损益
贷:
交易性金融资产——公允价值变动
(四)出售交易性金融资产
借:
银行存款等(出售时收到的价款扣除出售时相关交易费用)
贷:
交易性金融资产
投资收益(差额,也可能在借方)
同时:
借:
公允价值变动损益(原计入该金融资产的公允价值变动)
贷:
投资收益
或:
借:
投资收益
贷:
公允价值变动损益
【提示6】为了保证“投资收益”的数字正确,出售交易性金融资产时,要将交易性金融资产持有期间形成的“公允价值变动损益”转入“投资收益”。
【提示7】处置损益和处置时“投资收益”科目增加额是两回事,做题时要注意区分。
交易性金融资产处置时,应将其持有期间形成的公允价值变动损益转入投资收益,该项会计处理属于损益内部之间的结转,影响投资收益,但不影响利润总额,即不影响处置损益。
五、持有至到期投资的会计处理
(一)企业取得持有至到期投资
借:
持有至到期投资——成本(面值)
——利息调整(差额,也可能在贷方)
应收利息(实际支付的款项中包含的已到付息期末领取利息)
贷:
银行存款等
【提示8】“持有至到期投资——成本”只反映债券面值;“持有至到期投资——利息调整”中不仅反映债券折溢价,还包括佣金、手续费等。
(二)资产负债表日计算利息
借:
应收利息(分期付息债券按票面利率计算的利息)
持有至到期投资——应计利息(到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息)
贷:
投资收益(持有至到期投资期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入)
持有至到期投资——利息调整(差额,也可能在借方)
投资收益=期初摊余成本×实际利率
本期期初摊余成本即为上期期末摊余成本
期末持有至到期投资的摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息(期初摊余成本×实际利率)-本期收到的利息(分期付息债券面值×票面利率)和本金-本期计提的减值准备
(三)将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
借:
可供出售金融资产(重分类日公允价值)
贷:
持有至到期投资
资本公积——其他资本公积(差额,也可能在借方)
【提示9】重分类时,应转销剩余持有至到期投资的账面价值,已计提减值准备的,应同时结转持有至到期投资减值准备的金额。
(四)出售持有至到期投资
借:
银行存款等
贷:
持有至到期投资
投资收益(差额,也可能在借方)
六、贷款和应收款项的会计处理
七、可供出售金融资产的会计处理
(一)企业取得可供出售金融资产
1.股票投资
借:
可供出售金融资产——成本(公允价值与交易费用之和)
应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)
贷:
银行存款等
2.债券投资
借:
可供出售金融资产——成本(面值)
——利息调整(差额,也可能在贷方)
应收利息(已到付息期但尚未领取的利息)
贷:
银行存款等
(二)资产负债表日计算利息
借:
应收利息(分期付息债券按票面利率计算的利息)
可供出售金融资产——应计利息(到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息)
贷:
投资收益(可供出售债券投资的期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入)
可供出售金融资产——利息调整(差额,也可能在借方)
(三)持有期间被投资单位宣告分派现金股利
借:
应收股利
贷:
投资收益
(四)资产负债表日公允价值变动
1.公允价值上升
借:
可供出售金融资产——公允价值变动
贷:
资本公积——其他资本公积
2.公允价值下降
借:
资本公积——其他资本公积
贷:
可供出售金融资产——公允价值变动
(五)将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
借:
可供出售金融资产(重分类日公允价值)
贷:
持有至到期投资
资本公积——其他资本公积(差额,也可能在借方)
(六)出售可供出售金融资产
借:
银行存款等
资本公积——其他资本公积(从所有者权益中转出的公允价值累计变动额,也可能在贷方)
贷:
可供出售金融资产
投资收益(差额,也可能在借方)
第三节金融资产的减值
一、金融资产减值损失的确认
企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当确认减值损失,计提减值准备。
二、金融资产减值损失的计量
(一)持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量
1.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时,应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益。
2.对于存在大量性质类似且以摊余成本进行后续计量金融资产的企业,在考虑金融资产减值测试时,应当先将单项金额重大的金融资产区分开来,单独进行减值测试;对于单项金额不重大的金融资产,可以单独进行减值测试,或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
3.对持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后,如有客观证据表明该金融资产价值已恢复,且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等),应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金额予以转回,计入当期损益。
但是,该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
4.外币金融资产发生减值的,预计未来现金流量现值应先按外币确定,在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折算为以记账本位币反映的金额。
该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分,确认为减值损失,计入当期损益。
5.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后,利息收入应当按照确认减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为实际利率计算确认。
6.持有至到期投资、贷款和应收款项减值的账务处理:
借:
资产减值损失
贷:
持有至到期投资减值准备
贷款减值准备
坏账准备
对于上述已确认的减值损失,若有客观证据表明该金融资产减值已恢复的且客观上与确认该损失时发生的事项相关的,应在原确认的减值损失范围内按已恢复金额,借记“持有至到期投资减值准备”等科目,贷记“资产减值损失”等科目。
(二)可供出售金融资产减值损失的计量
1.可供出售金融资产发生减值时,即使该金融资产没有终止确认,原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失,应当予以转出,计入当期损益。
会计分录为:
借:
资产减值损失
贷:
资本公积——其他资本公积(从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额)
可供出售金融资产——减值准备
2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具,在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的,应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金额予以转回,计入当期损益(资产减值损失)。
会计分录为:
借:
可供出售金融资产——减值准备
贷:
资产减值损失
3.可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回,转回时记入“资本公积——其他资本公积”科目。
会计分录为:
借:
可供出售金融资产
贷:
资本公积——其他资本公积
但是,在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资,或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失,不得转回。
4.可供出售金融资产(债券投资)发生减值后,利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为实际利率计算确认。
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