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05kj无形资产
第五章 无形资产
近几年考试中本章的客观题考点集中在无形资产的内容、研发、后续计量的处理;在主观题中本章的考试热点是研发、分期付款购买无形资产以及与会计差错更正结合的会计处理,此外也可能与非货币性资产交换、债务重组、所得税结合在主观题中考查,平均在2分至6分左右。
本章属于基础性章节,为其他章节的学习做铺垫,是后期学习道路上的一块基石。
考点
主要考查题型
考频指数
考查年份
考查角度
无形资产的范围
单选题
★
2014年
选择属于无形资产的项目
无形资产的初始计量
单选题、
多选题
★★
2015年、2014年
(1)给出描述,选择正确的会计处理;
(2)分期付款方式购买的相关处理
土地使用权
单选题、
多选题
★★
2017年、2016年
(1)给出描述,选择正确的会计处理;
(2)与增值税、借款费用结合考查资产成本的确定
自行研发的无形资产
单选题、
综合题
★★
2013年~2017年
与所得税章节结合考查,判断是否产生暂时性差异,是否确认递延所得税
本章重点要求掌握以下知识点:
(1)无形资产的初始计量,重点掌握分期付款方式购入无形资产的处理原则以及土地使用权的处理;
(2)自行研发无形资产的相关处理,注意与借款费用、所得税章节的联系,掌握资本化金额的计算和是否确认递延所得税;(3)无形资产的处置,掌握基本的处理原则,为后面学习非货币性资产交换、债务重组等章节做铺垫。
本章中的无形资产涉及的范围比较广,首先要特别注意研发无形资产的会计核算,其次就是土地使用权的确认与核算。
2018年教材主要变化
(1)增加了“企业会计准则解释第11号——关于以使用无形资产产生的收入为基础的摊销方法”;(新增:
企业在选择无形资产摊销方法时,应根据与无形资产有关的经济利益的预期消耗方式作出决定,企业通常不应以包括使用无形资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行摊销,但其极有限的情况除外;)
(2)出售无形资产的净损益由计入“营业外收入”、“营业外支出”科目修改为计入“资产处置损益”科目;(修改无形资产出售的账务处理:
应按照持有待售非流动资产、处置组的相关规定进行会计处理。
)
(3)本章其他内容未发生其他实质性变动。
■核心考点讲解及精选例题
【知识点】无形资产的初始计量(★★)
无形资产,是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
【提示1】非货币性资产,是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产。
【提示2】实物形态,某些无形资产的存在有赖于实物载体,如果计算机软件是构成相关硬件不可缺少的组成部分,则该软件应作为固定资产处理;如果计算机软件不是构成相关硬件不可缺少的组成部分,则该软件应作为无形资产核算。
【注意1】商誉不具有可辨认性,不确认为无形资产。
【注意2】客户关系、人力资源等企业无法控制其带来的未来经济利益,不确认为无形资产。
【注意3】内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似项目的支出不能与企业整个业务开发成本区分开,不应确认为无形资产。
无形资产包括:
专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。
无形资产通常是按实际成本计量,即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出,作为无形资产成本。
(一)外购无形资产
1.计入无形资产成本的内容
购买价款、相关税费(不包括可以抵扣的增值税)以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出,其中,包括发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。
【思考题】外购的固定资产、外购的无形资产、外购的投资性房地产这三个内容,在外购的时候入账金额一样吗?
『正确答案』一样的。
如外购的固定资产、外购的无形资产中都有专业服务费、测试费。
2.不计入无形资产成本的内容
不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费(计入销售费用)、管理费用及其他间接费用,也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用(如:
员工的培训费、在形成预定经济规模之前发生的初始运作损)。
无形资产达到预定用途后所发生的支出,不构成无形资产的成本。
例如,在形成预定经济规模之前发生的初始运作损失,在无形资产达到预定用途之前发生的其他经营活动的支出,如果该经营活动并非是为使无形资产达到预定用途所必不可少的,有关经营活动的支出应于发生时计入当期损益,不构成无形资产的成本。
(二)分期付款购买无形资产
购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,无形资产的初始成本以购买价款的现值(或现销价格)为基础确定。
实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按照有关规定应予资本化的以外,应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益(财务费用)。
【提示】与固定资产会计处理相同。
【例·多选题】(2014年)20×2年1月1日,甲公司从乙公司购入一项无形资产,由于资金周转紧张,甲公司与乙公司协议以分期付款方式支付款项。
协议约定:
该无形资产作价2000万元,甲公司每年年末付款400万元,分5年付清。
假定银行同期贷款利率为5%,5年期5%利率的年金现值系数为4.3295。
不考虑其他因素,下列甲公司与该无形资产相关的会计处理中,正确的有( )。
A.20×2年财务费用增加86.59万元
B.20×3年财务费用增加70.92万元
C.20×2年1月1日确认无形资产2000万元
D.20×2年12月31日长期应付款列报为2000万元
『正确答案』AB
『答案解析』
(1)20×2年1月1日
借:
无形资产 (400×4.3295)1731.8
未确认融资费用 268.2
贷:
长期应付款 (400×5)2000
选项C,20×2年1月1日确认无形资产2000万元,不正确。
(2)20×2年12月31日
借:
财务费用 (1731.8×5%)86.59
贷:
未确认融资费用 86.59
借:
长期应付款 400
贷:
银行存款 400
选项A,20×2年财务费用增加86.59万元,正确。
20×2年12月31日长期应付款账面价值=(2000-400)-(268.2-86.59)=1418.39(万元)
(3)20×3年12月31日未确认融资费用摊销=1418.39×5%=70.92(万元)
借:
财务费用 (1418.39×5%)70.92
贷:
未确认融资费用 70.92
借:
长期应付款 400
贷:
银行存款 400
选项B,20×3年财务费用增加70.92万元,正确。
20×3年12月31日长期应付款账面价值(即20×2年12月31日长期应付款列报)=(2000-400×2)-(268.2-86.59-70.92)=1089.31(万元),选项D,20×2年12月31日长期应付款列报为2000万元,不正确。
(三)投资者投入的无形资产
投资者投入无形资产的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。
在投资合同或协议约定价值不公允的情况下,按照该项无形资产的公允价值作为其入账价值。
【总结】企业收到投资者投入的存货、固定资产、无形资产、金融资产等,均应当按照投资合同或协议约定的价值确定,投资合同或协议约定价值不公允的情况下,按照该项资产的公允价值作为其入账价值。
(四)通过政府补助取得的无形资产
按照公允价值作为其入账价值。
公允价值不能可靠取得的,按照名义金额计量。
(五)企业取得的土地使用权的会计处理
企业取得的土地使用权,通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。
土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时,土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本,而仍作为无形资产进行核算。
但是,如果房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的,其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。
企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权以及建筑物的价值的,则应当对实际支付的价款按照合理的方法(例如,公允价值相对比例)在土地使用权和地上建筑物之间进行分配;如果确实无法在土地使用权和地上建筑物之间进行合理分配的,应当全部作为固定资产,按照固定资产确认和计量的原则进行处理。
【案例】A公司是上市公司,为了扩大公司产能,于2×12年3月取得一项土地使用权用于建设新厂房。
该土地使用权在无形资产科目核算,土地使用权账面原值为2亿元,使用年限50年,年摊销额为400万元。
新厂房的工程建设于2×12年5月开始,至2×13年11月完工,A公司将建设期内该土地使用权的摊销金额600万元计入新厂房的在建工程成本。
【问题】在建设期间,A公司土地使用权的摊销是否能够计入新厂房的在建工程成本?
『答案解析』在建设期内该土地使用权所包含的经济利益是通过建设新厂房而实现的。
同时土地使用权在房屋建造期间的摊销,是建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出,属于自行建造固定资产的成本。
土地使用权的摊销费用应构成新厂房在建工程成本的一部分,应计入在建工程成本,而不应当直接计入当期损益。
【例·计算分析题】A房地产开发公司有关业务如下:
(1)2×17年1月10日,A公司取得股东作为出资投入的一宗土地使用权及地上建筑物,取得时,土地使用权的公允价值为6600万元,地上建筑物的公允价值为3600万元,上述土地使用权及地上建筑物供管理部门办公使用,预计使用50年。
借:
无形资产 6600
固定资产 3600
贷:
实收资本 10200
借:
管理费用 198
贷:
累计摊销 (6600/50)132
累计折旧 (3600/50×11/12)66
(2)2×17年3月20日,A公司购入一宗土地使用权,作为办公区的绿化用地。
以银行存款转账支付9000万元,土地使用权的使用年限为50年。
借:
无形资产 9000
贷:
银行存款 9000
借:
管理费用 150
贷:
累计摊销(9000/50×10/12)150
(3)2×17年1月20日,A公司以拍卖方式取得一宗土地使用权,以银行存款转账支付50000万元,土地使用权的使用年限为50年,并在该土地上出包建造办公楼工程,2×18年3月31日该工程已经完工并达到预定可使用状态,全部建造成本为25750万元以银行存款转账支付(不包括土地使用权)。
该办公楼的折旧年限为30年。
假定不考虑净残值,采用直线法进行摊销和计提折旧。
①2×17年1月20日取得时
借:
无形资产 50000
贷:
银行存款 50000
②2×17年摊销
借:
在建工程 (50000÷50)1000
贷:
累计摊销 1000
③2×18年3月31日
借:
在建工程 (50000÷50×3/12)250
贷:
累计摊销 250
借:
在建工程 25750
贷:
银行存款 25750
借:
固定资产 (25750+1250)27000
贷:
在建工程 27000
④2×18年12月31日
借:
管理费用 1425
贷:
累计摊销 (50000÷50×9/12)750
累计折旧 (27000÷30×9/12)675
(4)2×17年2月20日,A公司以拍卖方式取得一宗土地使用权,以银行存款转账支付100000万元,土地使用权的使用年限为70年,并在该土地上出包建造住宅小区,建造后对外销售。
2×17年12月31日该小区已经完工并达到预定可使用状态,全部开发成本为60000万元以银行存款转账支付(不包括土地使用权)。
①2×17年2月20日取得时
借:
开发成本—土地使用权 100000
贷:
银行存款 100000
②2×17年12月31日
借:
开发成本 60000
贷:
银行存款 60000
借:
开发产品 160000
贷:
开发成本 160000
(5)2×17年3月20日,A公司签订以经营租赁方式租入一宗土地使用权的协议,A公司从B公司租入一块土地用于建设与住宅小区配套的商贸大楼,并自行经营管理;该土地租赁期限为20年,自2×17年7月1日开始,前10年年租金固定为1000万元,后10年年租金固定为2000万元,A公司于租赁期开始日一次性支付20年租金30000万元。
2×17年9月30日开始建造商贸大楼工程,2×18年12月31日该工程已经完工并达到预定可使用状态,全部建造成本为5000万元以银行存款转账支付(不包括土地使用权)。
【两种做法】
①2×17年7月1日取得时
借:
长期待摊费用(预付账款) 30000
贷:
银行存款 30000
②2×17年12月31日
借:
销售费用 375
在建工程 375
贷:
长期待摊费用(预付账款) (30000/20/2)750
2×17年年末资产负债表列示:
方法一:
a.“一年内到期的非流动资产”项目=30000/20=1500(万元)
b.“长期待摊费用”项目,应根据“长期待摊费用”科目的期末余额减去将于一年内(含一年)摊销的数额后的金额填列;“长期待摊费用”项目=30000-30000/20-750=27750(万元)
方法二:
a.“预付账款”科目中一年内摊销的数额要在“预付款项”项目填列,“预付款项”项目=30000/20=1500(万元)
b.“预付账款”科目的期末余额减去将于一年内(含一年)摊销的数额后的金额在“其他非流动资产”项目填列,“其他非流动资产”项目=30000-30000/20-750=27750(万元)
③2×18年12月31日
借:
在建工程 1500
贷:
长期待摊费用 (30000/20)1500
借:
在建工程 5000
贷:
银行存款 5000
借:
固定资产 (375+1500+5000)6875
贷:
在建工程 6875
【例·单选题】(2016年)长江公司为一家多元化经营的综合性集团公司,不考虑其他因素,其纳入合并范围的下列子公司对所持有土地使用权的会计处理中,不符合会计准则规定的是( )。
A.子公司甲为房地产开发企业,将土地使用权取得成本计入所建造商品房成本
B.子公司乙将取得的用于建造厂房的土地使用权在建造期间的摊销计入当期管理费用
C.子公司丙将持有的土地使用权对外出租,租赁开始日停止摊销并转为采用公允价值进行后续计量
D.子公司丁将用作办公用房的外购房屋价款按照房屋建筑物和土地使用权的相对公允价值分别确认为固定资产和无形资产,采用不同的年限计提折旧或摊销
『正确答案』B
『答案解析』用于建造厂房的土地使用权在建造期间的摊销,计入在建工程的成本中。
【例·多选题】(2010年)下列各项关于土地使用权会计处理的表述中,正确的有( )。
A.为建造固定资产购入的土地使用权确认为无形资产
B.房地产开发企业为开发商品房购入的土地使用权确认为存货
C.用于出租的土地使用权及其地上建筑物一并确认为投资性房地产
D.用于建造厂房的土地使用权摊销金额在厂房建造期间计入在建工程成本
E.土地使用权在地上建筑物达到预定可使用状态时与地上建筑物一并确认为固定资产
『正确答案』ABCD
『答案解析』选项D,因为土地使用权的经济利益通过建造厂房实现,所以土地使用权的摊销金额应资本化(计入在建工程成本)。
选项E,土地使用权应该单独作为无形资产核算。
【例题-多选题】A公司为从事房地产开发的上市公司,2016年1月1日,外购位于甲地块上的一栋写字楼,作为自用办公楼,甲地块的土地使用权能够单独计量;2016年3月1日,购入乙地块和丙地块,分别用于开发对外出售的住宅楼和写字楼,至2017年12月31日,该住宅楼和写字楼尚未开发完成;2017年1月1日,购入丁地块,作为办公区的绿化用地,至2017年12月31日,丁地块的绿化已经完成。
假定不考虑其他因素,下列各项中,A公司2017年12月31日不应单独确认为无形资产(土地使用权)的有()。
A.甲地块的土地使用权
B.乙地块的土地使用权
C.丙地块的土地使用权
D.丁地块的土地使用权
【答案】BC
【解析】乙地块和丙地块均用于建造对外出售的房屋建筑物,属于房地产开发企业的存货,这两地块的土地使用权应该计入所建造的房屋建筑物成本,不应单独确认为无形资产,选项B和C正确。
【例·多选题】(2017年)甲公司为增值税一般纳税人。
2×17年1月1日,甲公司通过公开拍卖市场以5000万元购买一块可使用50年的土地使用权,用于建造商品房。
为建造商品房,甲公司于2×17年3月1日向银行专门借款4000万元,年利率5%(等于实际利率),截至2×17年12月31日,建造商品房累计支出5000万元,增值税进项税额585万元,商品房尚在建造过程中,专门借款未使用期间获得投资收益5万元。
不考虑其他因素,下列各项关于甲公司购买土地使用权建造商品房的会计处理的表述中,正确的有( )。
A.2×17年专门借款应支付的利息计入所建造的商品房的成本
B.购买土地使用权发生的成本计入所开发商品房的成本
C.专门借款未使用期间获得的投资收益冲减所建造的商品房的成本
D.建造商品房所支付的增值税进项税额计入所建造商品房的成本
『正确答案』ABC
『答案解析』选项D,全面营改增以后,企业取得不动产和动产的进项税额均可以抵扣。
(六)内部研究开发费用
1.区分研究阶段与开发阶段分别进行核算
研究阶段的支出应当在发生时全部计入当期损益;开发阶段的支出满足资本化条件时计入无形资产的成本。
无法区分研究阶段和开发阶段的支出,应当在发生时作为管理费用,全部计入当期损益。
2.内部研发形成的无形资产的成本
包括开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、计提专用设备折旧,以及按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出。
值得说明的是,内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。
对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。
3.会计核算
(1)企业自行开发无形资产发生的研发支出
借:
研发支出——费用化支出【不满足资本化条件】
研发支出——资本化支出【满足资本化条件】
贷:
原材料、银行存款、应付职工薪酬等
(2)期(月)末,应将该科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目
借:
管理费用
贷:
研发支出——费用化支出【不满足资本化条件】
【思考题】“研发支出——资本化支出”科目余额在资产负债表列报?
“开发支出”项目?
“存货”项目?
“无形资产”项目?
『正确答案』计入“开发支出”项目。
(3)研究开发项目达到预定用途形成无形资产
借:
无形资产
贷:
研发支出——资本化支出【满足资本化条件】
【例·单选题】甲公司2×18年1月2日开始自行研究开发无形资产。
有关业务资料如下:
研究阶段发生职工薪酬30万元、计提专用设备折旧40万元;进入开发阶段后,相关支出符合资本化条件前发生的职工薪酬30万元、计提专用设备折旧30万元;符合资本化条件后发生职工薪酬100万元,计提专用设备折旧200万元;2×18年10月2日达到预定用途交付管理部门使用。
该项无形资产受益期限为10年,采用直线法摊销。
甲公司2×18年利润表管理费用项目列报金额为( )。
A.130万元 B.300万元
C.430万元 D.137.5万元
『正确答案』D
『答案解析』①研究开发阶段:
计入管理费用的金额=30+40+30+30=130(万元)。
符合资本化支出金额=100+200=300(万元),确认为无形资产;
②无形资产摊销计入管理费用的金额=300/10×3/12=7.5(万元)。
③计入管理费用=130+7.5=137.5(万元)
【思考题1】甲公司2×18年资产负债表无形资产项目列报金额为?
『正确答案』无形资产项目列报金额=300-7.5=292.5(万元)
【思考题2】需要纳税调整?
『正确答案』需要
【例·单选题】(2014年)下列各项中,制造企业应确认为无形资产的是( )。
A.自创的商誉
B.企业合并产生的商誉
C.内部研究开发项目研究阶段发生的支出
D.以缴纳土地出让金方式取得的土地使用权
『正确答案』D
『答案解析』选项A,自创的商誉是不确认的;选项B,商誉不属于无形资产,根据《企业会计准则第6号——无形资产》的规定:
无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
由于商誉属于不可辨认资产,因此不属于无形资产;选项C,研究阶段的支出不符合资本化条件,期末应当转入损益。
【例·单选题】(2017年)甲公司2×16年1月开始研发一项新技术,2×17年1月进入开发阶段,2×17年12月31日完成开发并申请了专利。
该项目2×16年发生研究费用600万元,截至2×17年年末累计发生研发费用1600万元,其中符合资本化条件的金额为1000万元,按照税法规定,研发支出可按实际支出的150%税前抵扣。
不考虑其他因素,下列各项关于甲公司上述研发项目会计处理的表述中,正确的是( )。
A.将研发项目发生的研究费用确认为长期待摊费用
B.实际发生的研发费用与其可予税前抵扣金额的差额确认递延所得税资产。
C.自符合资本化条件起至达到预定用途时所发生的研发费用资本化金额计入无形资产
D.研发项目在达到预定用途后,将所发生全部研究和开发费用可予以税前抵扣金额的所得税影响额确认为所得税费用
『正确答案』C
『答案解析』选项A,研究费用应计入研发支出,期末转入管理费用。
选项BD,费用化部分加计扣除产生永久性差异,不确认递延所得税资产;资本化支出因加计摊销形成的暂时性差异并不是产生于企业合并,且初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,因此也不需要确认所得税影响。
【例题-单选题】某企业自行研发一项非专利技术累计支出680万元,其中280万元属于
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