第二十五章合并专题.docx

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第二十五章合并专题

企业合并、合并财务报表全面总结

考点名称

考点内容

考试预测

界定

定义：

是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项

结果：

企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。

如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或实现不形成企业合并。

企业取得了不形成业务的一组资产或净资产时，应将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础上进行分配，不按照企业合并准则进行处理

在2015年的考试中，该部分内容相当重要，主观题当中必定会出现一个题目，估计整张试卷会出现20—25分。

没啥说的，必须全面掌握

难度：

易错题

方式

控股合并：

合并方通过企业合并交易或事项取得对被合并方的控制权，企业合并后能够通过所取得的股权等主导被合并方的生产经营决策并自被合并方的生产经营活动中获益，被合并方在企业合并后仍继续维持其独立法人自个继续经营的，为控股合并

吸收合并：

合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。

企业合并后，注销被合并方的法人资格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债，在新的基础上继续经营，该类合并为吸收合并

新设合并：

参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新注册成立的企业持有参与方合并各企业的资产、负债在新的基础上经营

合并类型

同一控制下的企业合并：

是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的

非同一控制下的企业合并：

是指参与合并各方在合并前后均不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易

同一控制下企业合并

原则：

1、合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债

2、合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变

3、合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目

4、对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实时控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益

长期股权投资：

形成同一控制下的企业合并的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。

并根据相关资产或负债的情况调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积、未分配利润；以发行权益性证券方式进行的，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额，应调整资本公积，资本公积的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润

合并资产负债表：

被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。

借：

资本公积【合并方账面资本攻击与被合并方在合并前实现的留存收益归属于合并方的差额部分】

贷：

盈余公积

未分配利润

合并利润表：

合并方在编制合并利润表时，应包含合并方及被合并方自身合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在档期所发生的交易，应当按照合并财务报表有关的原则进行抵消

吸收合并：

合并方对同一控制下吸收合并中取得资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。

合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应计入资本公积，资本公积的余额不足冲减的，应相应冲减盈余公积和未分配利润；以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积，资本公积的余额不足冲减的，应依次冲减盈余公积、未分配利润

相关费用：

同一控制下企业合并进行过程中发行的各项直接相关的费用，应于发生时费用化计入当期损益。

发行权益型证券作为合并对价的，与所发行权益型证券相关的佣金、手续费也等应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣件的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润

非同一控制下企业合并

确定购买方：

1、通过与其他投资方签订协议，实质上拥有被购买方企业半数以上表决权

2、按照法律或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权利

3、有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员

4、在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权

确定购买日：

1、企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过

2、按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准

3、参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续

4、购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并有能力支付剩余款项

5、购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险

合并成本：

包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益型证券等在购买日的公允价值

多次交换交易：

通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，在购买的个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；在合并财务报表中，以购买日之前所持被购买方股权于购买日的公允价值与购买日支付对价的公允价值之和，作为合并成本

商誉：

对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应考虑

吸收合并：

非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、

负债，按其公允价值却认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买

日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表；确定的

企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，视情况分别确认为商誉或

是作为企业合并当期的损益计入利润表

通过多次交易分布实现的企业合并

个别报表：

1、通过多次交易分布实现同一控制下企业合并，合并日，按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，合并日长期股权投资初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日取得股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，冲减留存收益；合并日之前持有的被合并方的股权设计其他综合收益的也应转入资本公积

2、购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增股权投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期损益

合并财务报表：

1、多次交易分布实现的同一控制下企业合并，合并日原所持股权采用权益法核算、按被投资单位实现净利润和原持股比例计算的损益、其他综合收益，以及其他净资产变动部分，在合并财务报表中予以冲回，即冲回原权益法下确认的损益和其他综合收益，并转入资本公积；

2、在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；并确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额；对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益

反向购买

合并成本：

反向购买中，法律上的子公司的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司的股东发行的权益型证券数量与其公允价值计算的结果。

购买方的权益型证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值。

合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量

非上市公司转换为上市公司：

1、交易发生时，上市公司未持有任何资产、负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债时，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益型证券交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益

2、交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或计入当期损益

合并范围

合并范围：

以控制为基础，确定确定合并范围

可变回报：

是指不固定且可能随着被投资方业绩变化而变化的回报，可以是正回报、负回报或均有

可变回报形式：

1、股利、被投资方经济利益的其他分配、投资方对被投资方的投资的价值变动

2、因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失；被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益、因参与被投资方而获得的未来流动性

相关活动：

商品或劳务的销售和购买；金融资产的惯例；资产的购买和处置；研究与开发活动；确定资

本结构和获取融资

相关活动决策机制：

1、对被投资方的经营、融资等活动做出决策，包括预算编制

2、任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬，以及终止该关键管理人员的劳务关系或终止与服务提供商的业务关系

两个以上投资方拥有权力：

1、被投资方的设立目的；

2、影响被投资方利润率、收入和企业价值的决定因素；

3、各投资方拥有的与上述决定因素相关的决策职权的范围，以及这些职权分

别对被投资方汇报的影响程度；

4、投资方对于可变回报的风险敞口的大小

权利：

是一种实质性权利（表决权）；或者来源于合同安排等

保护性权利：

仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制

拥有表决权的情形：

1、通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力

2、持有被投资方半数以上表决权但并无权利

3、直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然拥有权利

结构化主体特征：

1、业务活动范围受限；

2、具有明确的目的，而且目的比较单一

3、股本不足以支撑其业务活动，必须依靠其他次级财务支持

4、通过投资者发行不同等级的证券等金融工具进行融资，不同等级的证券，信用风险及其他风险的集中程度也不同

控制结构化主体：

1、在设立被投资方时所作出的决策及投资方对其设立活动的参与度

2、考虑其他相关合同安排

3、考虑仅在特定情况或事项发生时开展的活动

4、投资方对被投资方作出的承诺

对被投资方可分割部分控制：

1、该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债

2、除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的去哪里，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利

投资性主体原则：

母公司应将其全部子公司纳入合并范围。

但是，如果母公司是投资性主体，则只应将

那些作为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不

应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。

一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围

投资性主体判断：

1、该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金

2、该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报

3、该公司按照公允价值对几乎多有投资的业绩进行计量和评价

投资性主体特征：

1、拥有一个以上投资；

2、拥有一个以上投资者；

3、投资者不是该主体的关联方

4、该主体的所有者权益以股权或类似权益存在

合并范围变化：

1、当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不应予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则：

终止确认与其他子公司相关资产（包括商誉）及负债的账面价值，以及其他子公司相关少数股权东权益的账面价值，并按照对该子公司的投资在转变日的公允价值确认一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，同时将对该子公司的投资在转变日的公允价值作为处置价款，其与当日合并财务报表中该子公司净资产的账面价值之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益

2、当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司与转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理

母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益项目抵销

1、由成本法调整为权益法：

第一年分录：

第二年分录：

借：

长期股权投资借：

长期股权投资借（贷）：

长期股权投资

贷：

投资收益贷：

年初未分配利润贷（借）：

投资收益

借：

长期股权投资借（贷）：

长期股权投资

贷：

其他综合收益贷（借）：

其他综合收益

借：

长期股权投资借（贷）：

长期股权投资

贷：

资本公积贷（借）：

资本公积

借：

投资收益【亏损、分配现金鼓励】借：

年初未分配利润借（贷）：

投资收益

贷：

长期股权投资贷：

长期股权投资贷（借）：

长期股权投资

2、资产评估增值调整分录：

第一年分录：

第二年分录：

借：

固定资产借：

年初未分配利润

无形资产固定资产、无形资产、存货等

存货递延所得税资产

递延所得税资产【减值】贷：

资本公积

贷：

资本公积年初未分配利润

应收账款【减值】递延所得税负债

递延所得税负债【增值】

期末对账面价值的调整：

第二年对账面价值的调整：

借：

营业成本【购买日评估增值的存货对外销售】借：

年初未分配利润

　　管理费用【补计提折旧、摊销】贷：

固定资产—累计折旧

　　应收账款无形资产—累计摊销

　　贷：

固定资产—累计折旧年初未分配利润

无形资产—累计摊销借：

管理费用等【不提折旧】

存货贷：

固定资产—累计折旧等

资产减值损失【按评估确认的金额收回，坏账已核销】

借：

递延所得税负债借：

递延所得税负债借：

递延所得税负债

贷：

递延所得税资产贷：

递延所得税资产贷：

所得税费用

所得税费用（或借）年初未分配利润

3、母公司长期股权投资与子公司所有者权益合并；投资收益合并：

借：

实收资本【股本】借：

投资收益

资本公积少数股东损益

盈余公积年初未分配利润

其他综合收益贷：

提取盈余公积

未分配利润—年末向股东分配利润

商誉未分配利润—年末

贷：

长期股权投资

少数股东权益

内部商品交易的抵销

第一年分录：

第二年分录：

借：

营业收入借：

年初未分配利润

贷：

营业成本贷：

营业成本

存货借：

营业收入

借：

递延所得税资产贷：

营业成本

贷：

所得税费用借：

营业成本

借：

存货贷：

存货

贷：

资产减值损失借：

存货

贷：

年初未分配利润

借（贷）：

存货

贷（借）：

资产减值损失

借：

递延所得税资产

贷：

年初未分配利润

借（贷）：

递延所得税资产

贷（借）：

所得税费用

内部债权债务抵销

第一年分录：

第二年分录：

借：

应付账款（票据）借：

应付账款（票据）

贷：

应收账款（票据）贷：

应收账款（票据）

借：

应收账款（票据）借：

应收账款（票据）借（贷）：

应收账款（票据）

贷：

资产减值损失贷：

年初未分配利润贷（借）：

资产减值损失

借：

所得税费用借：

年初未分配利润借（贷）：

所得税费用

贷：

递延所得税资产贷：

递延所得税资产贷（借）：

递延所得税资产

内部固定资产交易抵销

1、因内部销售形成的固定资产的抵销：

第一年抵销分录：

第二年分录：

借：

营业收入借：

营业成本

贷：

营业成本贷：

固定资产—原价

固定资产—原价借：

固定资产—累计折旧借：

固定资产—累计折旧

借：

固定资产—累计折旧贷：

年初未分配利润贷：

管理费用

贷：

管理费用借：

递延所得税资产借：

递延所得税资产

借：

递延所得税资产贷：

年初未分配利润贷：

所得税费用

贷：

所得税费用

2、内部销售双方均为固定资产时：

第一年抵销分录：

第二年抵销分录：

借：

营业外收入借：

年初未分配利润

贷：

固定资产—原价贷：

固定资产—原价

借：

固定资产—累计折旧借：

固定资产—累计折旧借：

固定资产—累计折旧

贷：

管理费用贷：

年初未分配利润贷：

管理费用

借：

递延所得税资产借：

递延所得税资产借：

递延所得税资产

贷：

所得税费用贷：

年初未分配利润贷：

所得税费用

3、内部交易固定资产清理期间的合并处理：

A、使用期限届满（提前清理）时抵销分录：

B、超期使用进行清理：

借：

年初未分配利润借：

年初未分配利润

贷：

营业外收入贷：

固定资产—原价

借：

营业外收入【累计折旧额】借：

固定资产—累计折旧【累计折旧额】

贷：

年初未分配利润贷：

年初未分配利润

借：

营业外收入【差额】｛期初未分配利润｝借：

固定资产—累计折旧【差额】

贷：

管理费用贷：

管理费用

内部无形资产交易的抵销分录

第一年抵销分录：

第二年抵销分录：

借：

营业外收入借：

年初未分配利润

贷：

无形资产贷：

无形资产

借：

无形资产—累计摊销借：

无形资产—累计摊销借：

无形资产—累计摊销

贷：

管理费用贷：

年初未分配利润贷：

管理费用

借：

递延所得税资产借：

递延所得税资产借（贷）：

递延所得税资产

贷：

所得税费用贷：

年初未分配利润贷（借）：

所得税费用

特殊交易的会计处理

追加投资：

母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整母公司个别报表中的资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

如果不属于一揽子交易，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期收益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外

多次交易分步实现合并：

对于分布实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目

增加子公司：

编制合并资产负债表时，以本期取得的子公司在合并资产负债表日的资产负债表为基础编

制。

对于本期投资或追加投资取得的子公司，不需要调整合并资产负债表的期初数。

编制

合并利润表时，应当以本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末为会计期间的财务

报表为基础编制，将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末的收入、费用和利润

通过合并，纳入合并财务报表之中

处置子公司：

母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益

一次交易处置子公司：

1、终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益的账面价值

2、按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算

3、处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与上虞之和，形成的差额计入丧失控制权的当期投资收益

4、与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外

减少子公司：

1、在编制合并资产负债表时，不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并

2、编制合并利润表时，则应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表

为基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、费用、利润纳入合并利润表

3、在编制现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流量信息纳入合

并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额，在有关投资活动类的处置子公司及其他营业单位所收到的现金项目反应

因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释：

如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释，母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益

交叉持股：

母子公司有交互持股情形的，在编制合并财务报表时，对于母公司持有的子公司股权，与通

常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并的抵销处理相同。

对于子公司持有

的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，

将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权

益项目子啊以“减：

库存股”项目列示；对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益，应

当进行抵销处理。

子公司将所持有的母公司股权分类为可供出售金融资产的，按照公允价值

计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动