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高级会计理论研究
高级会计理论研究
第一部分会计与财务会计基本理论与概念的研究
一、绪论
(一)会计的性质及其对资本主义发展的影响:
会计的前身---复式簿记,流行于意大利威尼斯的复式记帐法
(二)簿记和被发展的会计促进了资本主义和市场经济的发展,反过来市场经济的发展又把复式簿记推向会计
(三)随着市场经济的发展,簿记发展为会计
会计能提供货币量化的财务信息:
第一,反映企业管理当局对受托经济管理的经济资源的受托责任
第二,为投资人、债权人和类似的使用者进行投资、信贷决策和类似的经济决策提供有用的参考;
第三,形成一整套财务会计和财务报告,能帮助管理当局作出有用的经营与理财决策。
会计的定义:
1、是用独特的方式并以货币至少具有财务会计特征的交易和事项进行记录、分类和汇总,并对结果予以解释的艺术(艺术论)
2、是对经济信息确认、计量和表述的过程,以便于信息使用才能够作出判断和决策,从本质上讲会计是一个信息系统(信息系统论)
3、会计是一种服务活动,其功能在于提供有关经济主体的数量化信息,旨在有助于进行经济决策---在各种可行的方案中作出合理的选择(服务活动论)
财务会计的特点和局限性:
1、它立足企业主要面向市场,其提供的信息为许多外部集团所使用
2、它所处理的对象是企业已发生的交易和事项,是历史的。
非未来的
3、它主要是用货币来定量化描述信息的
4、财务会计信息的取得需要花成本。
5、由于财务会计处理过程中允许判断、估计和分配,因此不少财务会计信息是近似的,不是完全可靠的
(四)财务会计理论(实证会计学派和规范会计学派)
(五)会计不是一门艺术而是一门科学
(六)没有统一的财务会计理论
(七)会计学家没有为会计理论建立一个概念基础,由是会计是一个重要而且理论丰富的领域,因此必须进行定期再认识(十分重要),虽然会计理论的目标是为了预测和解释会计行为(实证研究观点)同时还应指导未来的会计行为(规范会计研究观点),但由于采用的方法和研究事项的差异,因此目前不丰承一种单一的得到普遍认可的会计理论
二、财务会计理论的层次、定义和构建理论的方法
(一)强调说明:
本书所说的会计理论仅涉及财务会计理论。
(二)会计理论的范围和层次
(三)几种代表性的会计理论定义
1、E。
S。
HENDRIKSEN(1982):
(1)评价实务的一般依据;
(2)指导和发展新的实务和程序。
会计理论还可以用来解释现存的会计实务。
以便更好的理解它们。
2、E.S.HENDRIKSEN(1992)会计理论可定义为一套逻辑严密的原则:
(1)使实务工作者、投资人和债权人更好理解当前的会计实务;
(2)提供评估当前会计实务的概念框架;(3)指导新的会计实务和程序的发展
3、H.I.WOLK/J。
R。
FRANCIS/M。
G。
TEAMEY:
(1)概念;
(2)估价的模式、方法以及其他会计备选方案的形式
4、A.R.BALKAOUI:
会计理论的首要目标是为会计行为和事项作的预测与解释提供一个基础,如同一个信仰。
5、R.G.SCHROEDER:
理论按其最简单的形式可以理解为仅仅是一种信念,它必须被广泛接受。
(四)形成规范会计理论的主要研究方法
1、非正规的方法;2、税务法;3、法规法;4、归纳法;5、演绎法;6、道德法;7、社会学法;8、经济学法;9、小结:
规范会计理论形成主要采用归纳法和演绎法。
税务法形成税务会计特定分支。
归纳和演绎是中性和客观的。
其他各种方法都是从不同的经济关系出发。
(五)实证会计的研究方法
1、基本特点:
(1)理论的性质:
解释与预测;
(2)关于命题:
规范会计研究关注的是怎样限制或规范世界的运行,IFATHENB不能被否定或证伪,比如会计准则的要求。
而实证会计研究所关注的是世界如何运行,如企业实行期权,按利润比例分红,那么经理人员往往可能采用提高当期盈利的会计政策。
实证会计研究得出的命题一般可以被证实或证伪。
(3)研究的基础步骤:
1、假定;2、假说;
2、初步研究成果:
(1)会计信息与股票价格的关系假设;
(2)关于会计选择的三项假设:
一、经理人参加分红的假设;二关于举债经营假设;三关于政治成本假设:
3、对实证会计研究方法的评论
(1)实证会计理论对理论作用的认识反映了非辩证唯物主义的世界观。
实证会计理论只承认对已经观察到的会计现象具有解释作用,对未观察到的事物可以预测,而不承认会计理论能够提出事物如何发展的客观规律。
(2)在对会计行为的研究中,各种运用会计信息的人员之所以运用会计信息,都是以利已主义为前提的。
其动机都是为了追求个人利益的效用的最大化。
(3)实证会计研究本身在进行实证会计研究时也是持实用主义态度
三、财务会计的基本假设
1、假定、假设、假说相关概念
2、会计基本假设的回顾:
1940年WAPATON归纳为6项:
营业主体;活动的连续;计量的对价;成本的归属;努力与成就;可验证的客观的证据。
1960年MOONITZ以ARSNO。
1名义发表的专门论述会计基本假设论文中共提出三组14项假设:
数量化,交换。
主体。
。
。
。
计量单位。
财务报表,市场价格。
连续性,客观性一致性稳定单位披露等
1970年AICPA第4号报告列举了13项财务会计特征:
会计主体;持续经营;经济资源与义务计量;时间分期;按货币计量;应计;交换价格;近似值;判断;通用的财务信息;基本相关的财务报表;实质重于形式;重大性。
3、会计基本假设的重要意义及其发展
四、关于财务会计(财务报告)的目标
1、历史的回顾
1953年LITTLETON会计目标分为中间目标、前提目标和最高目标。
1966年AAA提出会计目标旨在提供下列有关信息:
作出关于利用有限资源的决策;有效地管理和控制一个组织内的人力与物力资源;保护资源并报告其管理情况;有利于履行社会职能和社会控制。
1973年AICPA完整而系统阐述了财务报表的目标
(1)第一次明确研究财务报表的目标应该研究四个问题:
谁需要报表;他们需要什么信息;通过会计能够提供多少他们所需的信息;提供上述信息要求什么框架。
(2)它提出财务报表的目标有12项,分为基本目标、使用者和用途、需要的信息、信息的性质、财务报表和具体建议等6个层次
1999年12月英国ASB发表了财务报告的原则公告,其中会计目标是:
财务报表的目标是提供有关报告主体的财务业绩和财务状况的信息,从而有助于广大使用者用于评估管理当局的受托责任和作出经营决策。
2、当前关于财务会计目标的流行观点:
(1)用于评估管理当局的受托责任;
(2)用于作出相关的经济和财务决策
我国的社会主义经济对财务会计的目标有特别要求:
(1)对国有企业来说,必须满足国家主管部门、国资和监督企业的需要;
(2)对所有企业来说,有都义务满足国家宏观经济管理和宏观调控的需要。
五、财务会计的信息质量特征
1、必须提供如下的主要信息:
第一,应提供投资人和债权人最关心的企业现金流量的前景的信息;第二,提供有关企业经济资源,对资源的要求权以及经济资源、要求权及其变动的信息,其表现经营业绩的收益信息是至关重要的。
第三,应表明企业的变现能力、偿债能力和现金活动。
第四,应反映管理当局的受托责任和业绩。
第五,管理当局应做出必要的说明和解释。
2、不过最早涉及会计信息论述的是1953年ACLITTLETON坚持历史成本计价,提出信息质量有可靠性。
3、1966年AAA提出评价潜在的会计信息采用的四条本质:
相关性、可验证性;可定量性
4、1970年AICPA在4号报告中以质的目标名义也把相关性、可验证性或可稽核列为会计信息的质量特征,加上可理解性;及时性;可比性,中立性
5、1973年RUEBLOODSTUDYGROUP提出七个信息质量特征:
相关性与重要性;形式与实质;可靠性;不偏不倚性;可比性;一致性;可理解性;
6、FASB制定第2号财务会计概念框架对每一个信息质量同时进行了分层次和分类别。
六、财务会计的要素
(一)、概述会计要素是会计信息中可以分类又可组合的几个板块。
它既指财务报表内容划分的大类,又应指用于正式报告帐户体系内容的划分大类。
首先要了解财务会计的目标,目标是指引方向的,其他概念原则程序的研究都要服从于同一目标,之所以被应用,都是为了实现目标的要求。
按照FASB概念框架目标的表述很简洁,就是财务会计和最终编制以财务报表为核心的财务报告应视为现在和潜在的投资人债权人和其他使用者提供有用的信息,以便作出合理的投资信贷和类似的决策。
有用的信息:
第一,有关企业预期的净现金流入的金额,时间和不确定性;第二,有关企业在报告期内的财务业绩,重点是收益及其组成;第三,有关企业的经济资源,其主权以及由于交易和事项所产生的影响。
通过运用复式簿记的机制,将会计分录分类记入作为会计要素具体化的帐户体系中,将原始财务数据转化为报表信息的半成品,然后经过第二步确认,把帐户信息运用调整合并、浓缩,转化为会计要素具体的报表项目。
帐户体系中与报表体系第一层分类:
资产、负债、所有者权益、收入、费用等,目前概念框架中,凡论及要素,仅指财务报表中要素。
概报表内容的大类。
作者认为,不研究帐户划分的大类而只研究财务报表的内容的大类是对复式簿记机制,即正式记录所采用的系统的忽视和轻视
(二)、会计要素设置的依据权责发生制是普遍遵循的基本假设;现金流量表是收付实现制,会计要素的分类分为两个部分共七项要素:
用于反映财务状况的部分:
资产负债所有者权益;用于反映经营和财务业绩的部分:
收入费用利得损失。
反映财务状况三个要素是全部实帐户的大类,用于反映经营和财务业绩部分的六个要素是全部虚帐户的大类
从会计基本假设看,除权责发生制影响外,还要主体假设、持续经营,会计分期和货币计量等。
从会计的对象看,会计要素是会计对象的具体化,而对象则是会计要素的综合抽象和概括。
(三)会计要素的定义和特征
会计是定义不是纯理论研究,目的完全在于应用,要有利于指引确认和选择计量属性。
1、资产的经济分析
(1)资产与经济资源:
第一,企业的资产是从社会上的经济资源转化而来的。
第二,只有属于企业的资源才能成为资产,企业对资源转化形成的资产,有使用消耗出售等权利,但没有所有权,即产权(也不太对吧?
投资人入股的钱财物,企业可以处理,比如机器设备完全可以卖掉,怎么说所有权的问题?
是否应该理解为从实物资源抽象出来的资本与资产的区别吧。
第三,资产来自资源。
企业进行资源配置的缺陷主要表现为财务会计所提供的信息不完整:
一、迄今无法确认人力资源为资产,如能给企业带来超额利润的知识资产,自创商誉等仍不能可靠表述。
二、迄今也无法量化表述管理阶层发挥他们的才能,在创造新价值增加新财富中的作用。
(3)结论:
一、资产不同于资源和财产。
但资产来源于资源,资源必须通过市场才能流入企业。
-本书论及资产共有13个定义:
未来服务或未来服务的储蓄观。
未来经济利益和权利观,表现为资产负债表帐户的借方余额,在未来与收相配比,已发生的服务成本观等等。
资产=负债+所有者权益=产权有三个特征:
第一,企业对资源可以按经营目标有效使用它,但以不减少资产总价值为前提。
第二,除自然资源即无主资源,空气,大洋,公海,南北极,其余资源都是有主权的。
第三,经济学早已告诉我们:
人类的生存发展离不开经济资源。
而相对于人们的需要,资源总是稀缺的。
2、其他会计要素的定义和特征:
(1)负债
定义:
一个主体由于交易或事项而现在承担的未来付出资源的义务。
在资源支付履行前,债权人对这部分资源拥有主权。
特性:
第一,负债是一个主体一项未来付出的资源的义务。
第二,负债是一个主体由于交易或事项的共识。
第三,上述交易和事项主要是已发生的,也可以是未发生但主体已承诺的未来付出资源的义务。
(2)所有者权益
定义:
一个主体在控制的全部资源中扣除其主权属于债权人部分的是投资人的净产权即净资产。
特性:
第一,所有者权益不是资源,而是资源中属于投资人的主权(产权)第二所有者权益的价值相当于资产减负债的净资产。
(3)收入
定义:
一个主体由于出售产品和劳务而发生的资源流入
特性:
第一,收入本身不代表资源。
第二,收入的经济性质表现在它的金额包括两个部分:
一是产品成本的补偿,二是通过交换为市场认可的由信体所创造的新价值。
第三,会计不能反映价值的创造过程,特别是新价值的创造过程,但价值的实现都可以通过收入来实现。
(4)费用
定义:
一个主体由于生产和销售产品和其他资产而发生的资源流出。
特性:
费用本身也不代表资源
(5)营业外收入(利得)
定义:
一个主体与它的生产经济活动以及所有者权益内部变动都无关而出现的资源流入。
特性:
第一,生产活动以外的;第二,无论是否实现,都是指由准则和制度予以确认。
(6)营业外支出
定义:
同(5)
要素的定义都同要素的特征紧密联系。
资源是稀缺的,凡是配置于企业的资源必然是有用的。
七、会计要素的确认
(一)确认的含义作用及其操作程序
(1)可定义性;
(2)可计量性;(3)相关性;(4)可靠性
以上四项标准是在“效益大于成本”和符合“重要性”原则的前提下,所有要素的所属项目的确认标准。
权责发生制及其确认基本标准的关系。
为什么收入及费用的确认需要补充的准则或指南。
八、财务会计要素的计量
(一)计量在财务会计中的重要性
(二)会计计量的含义:
按照规则,在观察和记录的基础上将数字分配给一个主体的过去现在和未来的经济现象
(三)计量的两个组成部分:
1、计量单位;2、计量属性:
包括历史成本,现行成本,现行市价;可变现净值,公允价值
(四)关于历史成本和公允价值的进一步探讨
1.历史成本的优点、局限性及其适用对象:
优点:
可靠性;不随市场变动而改变。
局限性:
面向过去,仅反映企业的投入,不能预测未来,产出的信息,不利于为使用者经济决策服务。
只反映过去交易或事项发生时点的信息,不仅不能反映未来,而且同市场价格的变动毫无关系。
现在的财务会计信息之所以主要提供历史信息,原因之一是以过去的交易和事项为会计处理的基础,原因二就是主要采用历史成本为主要计量属性。
2.公允价值及其评估技术:
定义:
指在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。
现行交易的金额。
特点:
不存在实际交易;是对意愿的双方在假设交易中资产或负债的估计交换价格。
估价技术:
市场法,收益法,成本法,应用估价技术注意原则:
一贯性;只有在产生更可靠的公允价值估计时,才应变更估价技术;必须以市场信息为假定和数据。
3.如何评价公允价值
与历史成本的区别:
第一,公允价值需要估计和判断;第二,由于公允价值不是现实交易的价格,而是意欲交易的双方达成(主要通过估计)现行交易的估计价格。
因此它同历史成本就生产第二个区别:
历史成本是以交易双方已完成的交易和事项为基础,公允价值是以意愿交易双方的意图即合同为基础。
4、我国会计准则和会计制度对计量属性的选择应如何决策
九、财务报告的列报
(一)财务报表和其他财务报告
通常由资产负债表、利润表,现金流量表等基本报表及附注和利润分配表与所有者产权及留存收益变动表等附表构成。
财务报表+报表附注+财务报表附表+其他财务报告+其他报告
财务报告信息的分类:
(1)财务报表中的必需信息
(2)财务报表附注中的必需信息
(3)必须的补充信息
(4)在财务报表附注中或作为补充信息自愿披露的与财务有关的信息
(二)财务报告的主体
(三)总体要求
1.公允列报,遵循会计原则
2.持续经营
3.确认的基本标准和权责发生制
4.一致性和可靠性
5.充分披露,不断提高透明度
(四)财务报表的编报
1.关于编制的时间
2.关于表内确认:
必要的审核;分类排列;重要性与项目单列;非重要项目应予合并浓缩;小计合计与总计
(五)财务报表有助于引导哪些有用的信息:
1,先看资产负债表;2,再看收益表;3,最后看现金流量表。
投资的回报;资本保持;全面收益;风险信息;财务灵活性即适应性。
(六)财务报表的附注:
1、附注不等于确认;2、附注与财务报表;3、财务报表原则上只表现以名义货币为计量的历史成本和公允价值,而附注可以从现行成本,不变购买力等不同视角帮助使用者了解企业。
4,财务报表附注主要信息类别。
(七)其他财务报告:
特点:
没有固定内容,但按法律法规或监管机构强制披露除外;有时与其他报告难以区分。
1.强制披露内容:
会计数据和业务数据摘要;董事会报告;公司年度内重大事件;关联企业;有关本公司的参考信息。
2.自愿披圳内容:
财务与非财务数据;管理当局对上述数据的分析;前瞻性信息;有关经理层和股东的信息。
公司背景。
3.风险与不确定性的提示与披露:
经营活动,融资,市场信用等其他风险
第二部分专题研究
一、西方财务会计理论的发展(我们的考察仅限于美国)
(一)30年代以前,关于会计究竟是艺术还是科学的争论影响了会计理论在美国的发展。
股份制的迅速发展,一些会计理论和方法上的新问题便产生了
所有者理论:
主要表现为收益确定理论:
期末净资产-期初净资产。
(1)收益是按资产负债表来确定的资产/负债观点;
(2)为了正确确定收益,首先要坚持资本保持的观点,区别不同概念:
A,资本补偿---偿本保全;B,资本报酬---收益(3)资本的消耗和补偿都应当以实际成本即历史成本为基础;(4)资产负债表理所当然地成为会计的第一报表。
主体权益论:
分派股利前的收益以及留存收益均归企业所有。
(二)30年代以后到80年代会计和财务报表的规范化推动了财务会计理论的发展产生了三次会计理论研究的高潮:
1.第一次高潮出现在公认会计原则正式流动美国前后,以第1号会计研究公报的公布为标志
2.出现在CAP改组为APB前后,以AICPA组成会计研究部为标志
3.第三次高潮出现在1950年前后,以财务会计概念框架的研究和实证会计理论的崛起为标志。
规范性理论向实用性发展的同时,同其相对的实证—经验理论学派也发展起来,
二、财务报告的概念框架及其发展
(一)含义:
财务报告的概念框架也是会计理论的组成部分,由一系列实用性概念组成的理论体系。
财务报表的性质与范围受准则的控制,而准则也在概念的框架内发展
(二)简单发展史:
1494年PACIOLI的著作是最早的帐户概念及其应用的框架,美国1907年CHARLESE的thephilosophyofaccounts是第一本涉及账户与报表的理论著作。
AAA对概念框架的研究起了带头作用。
始终起在前列,从AICPA来看,它作为美国注册会计师的代表,始终注意发展用于指导会计实务的准则。
成立会计研究部和专门委员会。
60年代至80年代,经过AICPA和APB等激烈的争论,包括后期替代APB的FASB的努力,概念框架的研究不仅在美国,在西方世界都产生影响。
对准则制定提出了六个很有意义的问题:
(1)企业财务状况和经营业绩的期间分配问题---分配程序普遍是武断而难以更正
(2)收益的确定问题----应由“收入与费用配比”来决定抑或由“企业净资产的变动”来决定
(3)报告的面向问题---应采用所有权观点还是主体观点
(4)资本保全概念----哪一种资本保全概念更合适?
(5)资产计价基础---是采用历史成本、重置成本、可实现净值还是企业价值。
(6)经济的真实性---何谓“economicreality”?
资产负债表能否计量企业的现行财富
(三)关于财务会计目标:
会计的最高目标是通过数据帮助人们了解企业的经营行动。
1.财务会计---行为系统与概念系统的结合
2.关于财务会计目标研究的历史考察
3.目标假设及其他基本概念的相互关系。
(四)关于财务报表改革的设想
财务报表的改革已进行多年,但其效果并不令人满意。
改革的主要问题是:
(1)过去传统的报表是面向过去,只提供历史信息,具有很大的局限性,特别是提到目标是“决策有用性”更是如此,因为决策是面向未来的,而报表是过去的信息。
(2)由于受传统的会计模式、特别是确认和计量的传统规则限制,使得许多对决策有用的事项无法在现在报表中体现和表述。
思考问题:
(1)历史成本是否有用?
(2)在改变传统的确认计量记录和报告时,会不会离开财务会计的本质特征?
也就是说财务会计这样一个信息系统的本质特征是什么?
应该不应该保留?
改变了,还是不是财务会计?
继续控讨:
(1)财务报表的改革涉及财务会计的整个模式的改革,特别是确认和计量模式。
这样说法对不对?
(2)财务会计的目标,除了FASB的提法是财务报告目标外,其他所有的国家,包括IASC都只提财务报表的目标,似乎财务会计目标也在一定程度上被现在的财务报表格式所限制,目标迁就报表。
对此如何理解。
(财务报表成为财务报告的核心,这是不是财务会计特征决定的?
FASB要求将财务报表扩大为财务报告,但其他财务报告包括表外附注,能否代替财务报表成为财务报告的核心,成为信息的主要传递手段。
(4)财务报表实际基本构成是两上报表,时段和时点,它们都是复式簿记机制上来的,,如何评价它?
(5)财务会计的确认计量是把进入财务会计处理的数据建立在已发生的交易事项基础上。
优点是确切的数据,可靠性高,但毕竟反映过去历史情况,有无价值和需要;(6)从确认上说,收付实现制向权责发生制是一个进步,将来会不会转为现金流动制。
财务会计如何面向未来。
(7)如何评价历史成本。
(8)财务报表可以适当补充,财务报告内容也可扩大,能否取代传统三个报表的信息。
(9)爱德华北和贝尔曾写了企业收益的理论和计量,主张用现行成本。
批评了传统会计实务三个基本假设不符合实际:
1,传统会计将市场视为静态市场;2,没有把不确定性当作它的对象;3,它完全把在市场经济中商品的数量价格与市场的未来情况都看作是固定不变的,特别是价格,因此他们建立改变基本假设,要把建立在过去三个假设基础上的传统习惯改变过来。
而现在的许多改革设想没有深入到假设,而只就目标谈报表改革。
这是不切合实际的,那么应该如何实事求是的改进财务报表?
三、关于财务会计概念框架的研究
(一)绪论财务会计概念框架是西方财务会计理论的一个层面—规范理论或学派的主要内容
(二)什么是概念框架:
最早出现1974年FASB文献,是一部章程,由目标和相互关联的基本概念组成的一个连贯的理论体系.
(三)概念框架在美国的发展经历两个时期三个阶段
(四)美国学术界研究基本概念和体系的详细考察
(五)美国准则制定机构研究基本概念和体系的详细考察:
;1,AICPA的初期思路---以基本假设为出发点;2,AICPA责成APB研究指导会计准则的基本理论—开始进行以目标为起点的尝试;
四、关于财务会计概念框架与企业基本会计准则的关系
(一)概念框架的起因,其前身是以研究财务会计基本概念\原则为主的会计理论体系.1938年美国会计学家W.A.PATON和A.C.LITTLETON为AAA草拟的公司报表的会计原则暂行说明引起的争议,促成了两个作者在1940年发表了公司会计准则导论,提出了把会计的基本理念组合起来构建一伸框架,在这个框架中建立起对公司会计准则的说明.这个会计理论的框架应当成为一个连贯协调内在一致的理论体系.成为后来会计学界和准则制定机构遵循的指导思想.1.1976年FASB发表一份征求意见稿,第一次对CF下了这样的定义.2.1980年FASB发表的第2号财务会计概念公告,改写了CF的定义:
CF是由目标和相互关联的基本概念组成的连贯的理论体系.
(二)CF的作用是什么(1)直接受益者FASB即准则制定机构本身.(2)CF可用于评估现有准则并在缺乏权威文告时作为会计新问题的指南.
(三)美国的CF如何体现以目标为导向:
第一它首先提出财务报告本身不是目的,其目的是提供投资和信贷决策的有用信息;这种信息主要依据企业编制的对外通用财务报告.第二,在SFAC NO.1中首先扩展了财务报表,它认为财务报表公是财务报表的中心部分.此外,还有
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