注册会计师会计讲义第三章1.docx

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注册会计师会计讲义第三章1

第三章存货

本章内容

测试等级

第一节存货的确认和初始计量

2

第二节发出存货的计量

2

第三节期末存货的计量

3

考情分析

年度

题型

考点

2010

无专门题目设计

2011

单项选择题

存货损失的处理；出发存货成本的计算

主要以客观题考核。

在综合题中常作为考核其他知识的基础理论，例如与资产减值，非货币性资产交换，债务重组，合并报表等内容结合。

重点掌握：

Ø存货的计量（取得时，发出，期末）重点关注各种取得方法下存货入账价值的确定。

Ø存货可变现净值的计算及减值准备的计提

内容结构图

第一节存货的确认和初始计量

一、存货的概念及确认条件

存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

Ø存货持有的目的：

用于出售

用于继续加工

二、存货的初始计量

Ø基本入账价值基础：

历史成本

Ø取得渠道：

外购取得、加工取得（自行加工、委托加工）、投资者投入、非货币性资产交换、债务重组、企业合并、盘盈等

（一）外购取得

外购存货的成本（采购成本）＝买价+进口关税+其他税费+运输费、装卸费、保险费、入库前的挑选整理费用等。

注意：

1、不能抵扣的进项税应该计入存货的采购成本

2、运输费在满足条件的情况下7%可作为进项税额抵扣。

3、入库前发生的仓储费用计入采购成本，入库后的仓储费（不包括在生产过程中的仓储费）计入当期损益。

4、采购过程中发生的物资毁损、短缺等，合理的损耗计入采购成本，非合理的损耗区别不同情况进行处理。

4、商品流通企业进货费用的处理。

（二）加工取得存货的成本

1、自行生产

入账成本＝直接材料＋直接人工＋制造费用

2、委托加工

委托加工物资入账成本＝实际耗用的原材料或者半成品成本+加工费＋运输费＋装卸费＋保险费等+按规定应计入成本的税金。

●注意税金处理

（三）投资者投入方式

按投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

（四）盘盈存货

盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后冲减当期管理费用。

[提示]重点关注不同取得渠道下存货的成本构成，不构成存货成本的项目，常以单选题方式考核。

Ø例题1下列各项与存货相关的费用中，应计入存货成本的有（   ）（多2007年）

A.材料采购过程中发生的保险费

B.材料入库前发生的挑选整理费

C.材料入库后发生的储存费用

D.材料采购过程中发生的装卸费用

E.材料采购过程中发生的运输费用

[解析]选项C应计入管理费用。

[答案]ABDE

●[例题2·多项选择题]下列属于制造企业产品成本的组成部分的是（）。

A.制造期间的自然灾害造成的损失

B.停工期间设备的修理费用

C.修理期间的停工损失

D.原材料非正常消耗

[解析]选项A应计入营业外支出；选项B应计入管理费用；选项D应计入营业外支出。

[答案]C

●例题3[2006年考题·单项选择题]

甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。

甲公司委托乙公司（增值税一般纳税人）代为加工一批属于应税消费品的原材料（非金银首饰），该批委托加工原材料收回后用于继续加工应税消费品。

发出原材料实际成本为620万元，支付的不含增值税的加工费为100万元，增值税额为17万元，代收代交的消费税额为80万元。

该批委托加工原材料已验收入库，其实际成本为（　）万元。

A.720　　B.737　　C.800　　D.817

[解析]收回的委托加工物资的实际成本＝620＋100＝720（万元）。

[答案]A

●[2009年考题·多项选择题]

甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。

甲公司20×8年度发生的部分交易或事项如下：

（1）10月5日，购入A原材料一批，支付价款702万元（含增值税），另支付运输费、保险费20万元。

A原材料专门用于为乙公司制造B产品，无法以其他原材料替代。

（2）12月1日，开始为乙公司专门制造一台B产品，至12月31日，B产品尚未制造完成，共计发生直接人工82万元；领用所购A原材料的60%和其他材料60万元；发生制造费用120万元。

在B产品制造过程中，发生其他材料非正常损耗20万元。

Ø甲公司采用品种法计算B产品的实际成本，并于发出B产品时确认产品销售收入。

（3）12月12日，接受丙公司的来料加工业务，来料加工原材料的公允价值为400万元。

至12月31日，来料加工业务尚未完成，共计领用来料加工原材料的40%，实际发生加工成本340万元。

Ø假定甲公司在完成来料加工业务时确认加工收入并结转加工成本。

（4）12月15日，采用自行提货的方式向丁公司销售C产品一批，销售价格（不含增值税，下同）为200万元，成本为160万元。

同日，甲公司开具增值税专用发票，并向丁公司收取货款。

至12月31日，丁公司尚未提货。

（5）12月20日，发出D产品一批，委托戊公司以收取手续费方式代销，该批产品的成本为600万元。

戊公司按照D产品销售价格的5%收取代销手续费，并在应付甲公司的款项中扣除。

12月31日，收到戊公司的代销清单，代销清单载明戊公司已销售上述委托代销D产品的20%，销售价格为250万元。

甲公司尚未收到上述款项。

Ø要求：

根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第4题至第6题。

4.下列各项中，作为甲公司20×8年12月31日资产负债表存货项目列示的有（　）。

A.尚未领用的A原材料

B.尚未制造完成的B在产品

C.尚未提货的已销售C产品

D.尚未领用的来料加工原材料

E.已发出但尚未销售的委托代销D产品

[解析]C选项，尚未提货的已销售C产品，销售成立，与所有权有关的风险与报酬已转移，C产品不再属于甲公司的资产；D选项，来料加工原材料不是甲公司的资产，甲公司只需备查登记。

[答案]ABE

5.下列各项关于甲公司存货确认和计量的表述中，正确的有（　）。

A.A原材料取得时按照实际成本计算

B.领用的A原材料成本按照个别计价法确定

C.发生的其他材料非正常损耗计入B产品的生产成本

D.来料加工业务所领用本公司原材料的成本计入加工成本

E.为制造B产品而发生的制造费用计入B产品的生产成本

[解析]B选项正确，A材料是不可替代使用的存货，应该用个别计价法；C选项不正确，生产过程中非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用,应计入当期损益，不得计入存货成本。

[答案]ABDE

6.下列各项关于甲公司20×8年12月31日资产账面价值的表述中，正确的有（　）。

A.B在产品的账面价值为634万元

B.A原材料的账面价值为240万元

C.委托代销D产品的账面价值为480万元

D.应收戊公司账款的账面价值为280万元

E.来料加工业务形成存货的账面价值为500万元

[解析]A选项，事项1和2，B在产品的账面价值＝直接材料[（702/1.17＋20）×60%＋60]＋直接人工82＋制造费用120－20＝614（万元），A选项不正确；B选项，事项1和2，A材料的账面价值＝620×40%＝248（万元），B选项不正确；C选项，事项5，委托代销D产品的账面价值＝600－600×20%＝480（万元），正确。

D选项，资料5，应收戊公司账款的账面价值＝250×1.17－250×5%＝280（万元）,正确。

E选项，领用的来料加工原材料160万元（400×40%）不计入甲公司的存货成本，实际发生加工成本340万元计入存货。

不正确。

[答案]CD

第二节发出存货的计价

一、确定发出存货成本的方法

企业在确定发出存货的成本时，可以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法方法。

企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本

●发出存货的计价：

先进先出法

●发出存货的计价：

月末一次加权平均法

单位成本=（300×50+900×60+600×80）/（300+900+600）=65

本月发出存货的成本=1400×65

●发出存货的计价：

移动加权平均法

1.10单位成本=（300×50+900×60）/1200=57.5元/件

1.20单位成本=（400×57.5+600×80）/1000=71元/件

●发出存货的计价

Ø个别计价法：

按其购入或生产时所确定的单位成本计算发出存货和期末存货的成本。

Ø注意：

⏹对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。

⏹对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

●例题5[2011年考题·单项选择题]甲公司库存A产成品的月初数量为1000台，月初账面余额为8000万元；A在产品的月初数量为400台，月初账面余额为600万元。

当月为生产A产品耗用原材料、发生直接人工和制造费用共计l5400万元，其中包括因台风灾害而发生的停工损失300万元。

当月，甲公司完成生产并入库A产成品2000台，销售A产成品2400台。

当月末甲公司库存A产成品数量为600台，无在产品。

甲公司采用一次加权平均法按月计算发出A产成品的成本。

Ø要求：

根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第1小题至第2小题。

1．下列各项关于因台风灾害而发生的停工损失会计处理的表述中，正确的是（  ）

A．作为管理费用计入当期损益

B．作为制造费用计入产品成本

C．作为非正常损失计入营业外支出

D．作为当期已售A产成品的销售成本

[解析]由于台风灾害而发生的停工损失，属于非正常损益，应当作为营业外支出处理。

[答案]C

2．甲公司A产成品当月末的账面余额为（  ）  。

A．4710万元B．4740万元C．4800万元D．5040万元

[解析]根据一次加权平均法计算A产成品的单位成本=（8000+600+15400-300）/（1000+2000）=7.9（万元），A产品当月末的余额=7.9×600=4740（万元）。

[答案]B

二、已售存货成本的结转

1、企业应当将已售存货的成本结转为当期损益，计入营业成本。

对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备。

借：

主营业务成本

存货跌价准备

　　贷：

库存商品

即：

结转存货的账面价值。

企业按存货类别计提存货跌价准备的，应按比例结转相应的存货跌价准备。

2、周转材料（包装物、低值易耗品）按照使用次数分次计入成本费用；金额较小的，可在领用时一次计入成本费用，但应当在备查簿上进行登记。

第三节期末存货的计量

Ø期末存货计量原则：

成本与可变现净值孰低

Ø成本：

账面成本（账面余额）

Ø可变现净值：

是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

（处置净额）

●资产负债表日

存货成本低于可变现净值，存货按成本计量

存货成本高于可变现净值，存货按可变现净值计量

按成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备

借：

资产减值损失

贷：

存货跌价准备

甲产品：

账面余额：

100万元

账面价值：

95万元

库存商品—甲100万元

存货跌价准备—甲5万元

资产负债表

Ø可变现净值的确定

Ø减值的判断及减值金额的计算与会计处理

Ø减值转回

Ø减值结转

一、存货的可变现净值

可变现净值：

存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

（一）存货估计售价的确定

（二）不同存货可变现净值的确定

直接用于出售的存货可变现净值确定

●包括直接用于出售的产成品与用于出售的材料。

●可变现净值=估计售价-估计销售费用-估计相关税费

（二）材料存货的期末计量

材料可变现净值＝产成品的估计售价－至完工时估计要发生的成本-估计销售费用-估计相关税费

【例题6】

2007年12月31日，甲公司库存原材料—C材料的账面成本为600万元，单位成本为6万元/件，数量为100件，可用于生产100台W6型机器。

C材料的市场销售价格为5万元/件。

由于C材料的市场销售价格下跌，导致用C材料生产的W6型机器的市场销售价格由15万元/台降为13.5万元/台，但生产成本仍为14万元/台。

将每件C材料加工成W6型机器尚需投入8万元。

估计发生运杂费等销售费用0.5万元/台。

2007年12月31日C材料的期末价值？

1计算产成品的可变现净值

W6型机器的可变现净值＝W6型机器售价－销售税费＝13.5×100－0.5×100＝1300万元

②将产成品的可变现净值与产成品成本比较

W6型机器的可变现净值1300万元，成本1400万元

→产成品跌价，C材料应按可变现净值计量

③计算原材料的可变现净值

C材料的可变现净值＝W6型机器的售价－加工成本－销售税费＝13.5×100－8×100－0.5×100＝500万元

④C材料的期末价值为500万元

二、计提存货跌价准备的方法

1、企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。

（单项计提）

2、对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。

（分类计提）

3、与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

（合并计提）

商品

数量（台）

成本

可变现净值

单价

总额

单价

总额

第一组

A商品

400

10

4000

9

3600

B商品

500

7

3500

8

4000

合计

7500

7600

第二组

C商品

200

50

10000

48

9600

D商品

100

45

4500

44

4400

合计

14500

14000

三、存货减值迹象的判断

存货存在下列情况之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本：

1、该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；

2、企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；

3、企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；

4、因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；

5、其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

Ø存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：

1、已霉烂变质的存货；

2、已过期且无转让价值的存货；

3、生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；

4、其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

四、存货跌价准备的会计处理

●需设置的科目：

　　“资产减值损失”“存货跌价准备”

●计算金额的考虑思路：

Ø比较存货的成本与可变现净值

Ø可变现净值﹤存货成本→发生减值

Ø考虑存货原来是否计提减值进行相应处理：

计提；补提；转回

例：

资产负债表日，存货成本100万元，可变现净值90万元。

存货减值

（1）原来没有计提存货跌价准备当期计提10万元

（2）原来已提存货跌价准备4万元当期补提6万元；

（3）原来已提存货跌价准备12万元当期转回2万元。

1、存货跌价准备的计提：

借：

资产减值损失

　　贷：

存货跌价准备

2、存货跌价准备的转回

借：

存货跌价准备

贷：

资产减值损失

注意：

（1）转回的条件：

以前减记存货价值的影响因素消失。

（2）转回的存货跌价准备与计提该跌价准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系。

（3）在原已计提的存货跌价准备金额内转回（转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限）

3、存货跌价准备的结转

Ø如果存货已经销售，应同时结转对该部分存货已计提的存货跌价准备。

借：

主营业务成本

　　存货跌价准备

　　贷：

库存商品（原材料）

例题7

2012年，甲公司库存A机器15台，每台成本为5000元，已经计提的存货跌价准备合计为6000元。

2013年，甲公司将5台机器以每台7000元的价格售出。

甲公司结转A机器销售成本：

借：

主营业务成本23000

●存货期末计量时应注意：

Ø资产负债表日同一项存货中有一部分有合同约定时（持有的存货数量多于销售合同订购数量）：

Ø应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，不得相互抵销。

例题8

2012年12月31日，库存A产品100件，每件产品的成本为38万元。

其中签订了销售合同的有40件，每件合同价45万元。

A产品的市场价为42万元。

预计每件产品的销售税费为5万元。

例题9

宏达公司按单项存货、按年计提跌价准备。

2012年1月1日“存货跌价准备”余额为74万元，其中A产品存货跌价准备余额20万元，B产品存货跌价准备余额4万元，G材料存货跌价准备余额50万元；对其他存货未计提。

2012年12月31日，宏达公司期末存货有关资料如下：

●A产品账面余额500万，按照一般市场价格预计售价550万元，预计销售费用和相关税金10万元。

2012年销售A产品结转存货跌价准备8万元。

（2）B产品20万件，每件生产成本4.6元。

其中5万件已签订不可撤销合同，合同价格每件4.5元，B产品一般市场价格每件5.5元。

B产品的预计销售费用和税金为每件0.8元。

期初每件计提存货跌价准备0.2元。

Ø签订合同部分：

可变现净值＝4.5×5－0.8×5＝18.5（万元）

成本＝4.6×5＝23（万元）

则签订合同部分发生减值，需要计提存货跌价准备4.5万元。

已计提1万元（0.2×5），应补提3.5万元。

Ø未签订合同部分：

可变现净值＝5.5×15－0.8×15＝70.5（万元）

成本＝4.6×15＝69（万元）

则未签订合同部分未发生减值，已计提存货跌价准备3万元（0.2×15），应转回3万元。

Ø可变现净值＝550-10＝540（万元）

成本＝500（万元）

A产品未发生减值，需转回存货跌价准备12万元。

借：

存货跌价准备—A产品　12

贷：

资产减值损失　　　　　　　12

（3）C产品已签订一份不可撤销销售合同，合同约定在2013年1月底以每件2万元的价格向对方销售100件C产品，如果违约，应支付违约金80万元。

2012年12月31日，已经生产出C产品100件，每件成本2.5万元。

假定不考虑销售费用。

Ø待执行合同变为亏损合同，如果合同存在标的资产，应计提存货跌价准备。

Ø执行合同损失=2.5×100-2×100=50（万元）

不执行合同违约金损失=80（万元）

Ø由于存货发生减值，应计提存货跌价准备50万元。

借：

资产减值损失　　　　　　50

　　贷：

存货跌价准备—C产品　　　50

（4）因产品更新换代，D材料已不适应新产品的需要，准备对外销售。

D材料账面余额220万元，预计销售价格210万元，预计销售费用及相关税金10万元。

Ø可变现净值＝210－10＝200（万元）

成本=220（万元）

则D材料发生减值，需计提20万元存货跌价准备。

借：

资产减值损失20

贷：

存货跌价准备—D材料20

（5）E材料200公斤，单位成本为1.2元，E材料的市场销售价格为每公斤1.3万元。

现有E材料可用于生产200台F产品，预计加工成F产品还需每台投入成本0.5万元。

F产品的市场销售价格为每台2万元。

估计为销售F产品发生的相关税费每件为0.2万元。

ØF产品可变现净值＝200×（2－0.2）＝360（万元）

F产品的成本＝200×1.2＋200×0.5＝340（万元）

Ø由于F产品未发生减值，则E材料不需要计提存货跌价准备。

（6）G材料账面余额为1000万元，G材料全部用于生产H产品共计200件，每件产品直接材料成本5万元。

预计生产H产品还需发生除原材料以外的成本每件3万元。

●120件H产品已经签订销售合同，合同价格为每件7.5万元，其余80件H产品未签订销售合同。

预计H产品的市场价格为每件9万元。

●预计为销售H产品发生的相关税费每件为0.5万元。

●有合同部分

ØH产品可变现净值＝120×7.5－120×0.5＝840万元

ØH产品成本＝120×5＋120×3＝960万元

→有合同部分G材料应按可变现净值计量　　

ØG材料可变现净值＝120×7.5－120×3－120×0.5＝480万元

ØG材料成本＝120×5＝600万元

→有合同部分的G材料发生减值120

●无合同部分

ØH产品可变现净值＝80×9－80×0.5＝680万元

ØH产品成本＝80×5＋80×3＝640万元

→无合同部分G材料应按成本计量

ØG原材料发生减值120万元

Ø期初“存货跌价准备—G”：

50万元

→应计提存货跌价准备70万元

　借：

资产减值损失－G材料　　　70

　　贷：

存货跌价准备－G材料　　70

提示

存货的期末减值是常考内容，所涉题型主要以客观题为主。

在综合题目考核其他内容时，此问题也是常用的一个知识点。

五、存货盘亏或毁损的会计处理

●作为待处理财产损溢进行核算。

报经批准后，分别情况进行处理：

Ø属于计量收发差错和管理不善等原因造成：

应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失（管理不善造成的损失增值税进项税额要转出）计入管理费用。

Ø属于自然灾害等非常原因造成：

应先扣除处置收入（如残料价值）、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失（增值税进项税额不转出）计入营业外支出。

重点内容回顾