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最新中级会计实务讲义

第4章投资性房地产

分析

一般出现在单项选择题、多项选择题以及判断题这些客观题题型中，在计算分析题和综合题中也有可能出现。

本章近三年考点：

（1）投资性房地产会计处理的相关规定；

（2）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产的会计处理；（3）投资性房地产的范围；（4）投资性房地产后续计量的会计处理；（5）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产的会计处理等。

知识点

一、投资性房地产概念及其范围

1．概念：

是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。

2．投资性房地产的范围

（1）属于投资性房地产的项目

①已出租的建筑物②已出租的土地使用权③持有并准备增值后转让的土地使用权

（2）不属于投资性房地产的项目

①自用房地产——即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。

如企业的厂房、办公楼等。

②作为存货的房地产（房地产开发公司开发的商品房）

③企业以经营租赁方式租入建筑物或土地使用权再转租给其他单位或个人的

（3）需要根据具体情况判断是否属于投资性房地产的项目。

①②③

【例题1·多选题】下列各项中，属于投资性房地产的有（）。

（2009年考题）

A．已出租的建筑物B．待出租的建筑物

C．已出租的土地使用权　　D．以经营租赁方式租入后再转租的建筑物

【例题2多选题】下列各项中，属于投资性房地产的有（    ）。

（2007年考题）

A.企业拥有并自行经营的饭店B.企业以经营租赁方式租出的写字楼

C.房地产开发企业正在开发的商品房D.企业持有拟增值后转让的土地使用权

二、投资性房地产的确认、计量及后续支出

（企业自行建造或开发的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产）

1．确认

首先应符合投资性房地产的概念，其次要同时满足2个条件

2．投资性房地产的初始计量

（1）外购

包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出

（2）自行建造

由建造该资产达到预定可使用状态前所发生的所有必要支出构成

（3）以其他方式取得

应按照“固定资产”和“无形资产”等章节相关要求确定

3．有关后续支出

资本化支出

改扩建或装修时（完成后仍作为投资性房地产的），仍作为投资性房地产，要转入“在建”明细科目，并在该明细科目下归集改良或装修支出，完工后再转回来。

●再开发期间不计提折旧或摊销。

注意区别固定资产资本化后续支出通过“在建工程”核算

费用化支出

计入当期损益（其他业务成本）

【例题3·判断题】企业将自行建造的房地产达到预定可使用状态时开始自用，之后改为对外出租，应当在该房地产达到预定可使用状态时确认为投资性房地产。

（）（2010年考题）

三、投资性房地产的后续计量

不同模式下科目设置

成本模式

公允价值模式

投资性房地产

投资性房地产累计折旧（摊销）

投资性房地产减值准备

投资性房地产—成本

—公允价值变动

公允价值变动损益

（一）成本模式计量

（二）公允价值模式计量

1.相关规定

在成本模式下，对投资性房地产进行计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，按照资产减值的有关规定处理。

1.相关规定

企业存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的,可以采用公允价值计量模式。

企业选择公允价值模式，就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

应当同时满足以下两个条件（见教材）

2.会计处理

（1）按期（月）对投资性房地产计提折旧或进行摊销

借：

其他业务成本

贷：

投资性房地产累计折旧（摊销）

2.会计处理

投资性房地产采用公允价值模式计量的,不计提折旧或摊销,应当以资产负债表日的公允价值计量。

（1）投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，会计处理为：

借：

投资性房地产——公允价值变动

贷：

公允价值变动损益

公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

（2）取得的租金收入

借：

银行存款

　　贷：

其他业务收入

借：

营业税金及附加

　　贷：

应交税费——应交营业税

（2）取得的租金收入，会计处理为：

借：

银行存款

　　贷：

其他业务收入

借：

营业税金及附加

　　贷：

应交税费——应交营业税

（3）投资性房地产存在减值迹象的，应当适用资产减值的有关规定。

经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备

借：

资产减值损失

　　贷：

投资性房地产减值准备

（三）计量模式的变更

【例题4多选题】下列有关投资性房地产后续计量会计处理的表述中，正确的有（）。

（2008年考题）

A．不同企业可以分别采用成本模式或公允价值模式

B．满足特定条件时可以采用公允价值模式

C．同一企业可以分别采用成本模式和公允价值模式

D．同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式

【例题5·单选题】自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换日该房地产公允价值大于账面价值的差额，正确的会计处理是（）。

（2010年考题）

A.计入资本公积B.计入期初留存收益C.计入营业外收入D.计入公允价值变动损益

四、投资性房地产的转换和处置

（一）房地产的转换形式及转换日

1．转换形式

“自用房地产或存货”与“投资性房地产”的转换。

2．转换日

“自用房地产或存货”转换为“投资性房地产”，租赁期开始日或用于资本增值的日期；

“投资性房地产”转换为“自用房地产”，房地产达到自用状态日期。

（二）房地产转换的会计处理

1.成本模式下的转换

2.公允价值模式下的转换

（1）自用房地产转换为投资性房地产

借：

投资性房地产【原值】

累计折旧（累计摊销）

固定资产减值准备（无形资产减值准备）

贷：

固定资产（无形资产）【原值】

投资性房地产累计折旧（摊销）

　　投资性房地产减值准备

（1）自用房地产转换为投资性房地产

借：

投资性房地产——成本【公允价值】

　　累计折旧（累计摊销）

　　固定资产减值准备（无形资产减值准备）

　　公允价值变动损益【借差】

　贷：

固定资产（无形资产）【原值】

　　　资本公积——其他资本公积【贷差】

（2）投资性房地产转换为自用房地产

借：

固定资产（无形资产）【原值】

　　投资性房地产累计折旧（摊销）

　　投资性房地产减值准备

　　贷：

投资性房地产【原值】

　　　　累计折旧（累计摊销）

　　　　固定资产减值准备（无形资产减值准备）

（2）投资性房地产转换为自用房地产

借：

固定资产（无形资产）【公允价值】

公允价值变动损益【借差】

　贷：

投资性房地产——成本

　　　　　　　　　——公允价值变动

　　　公允价值变动损益【贷差】

（3）作为存货的房地产转换为投资性房地产

借：

投资性房地产【账面价值】

　　存货跌价准备【已计提存货跌价准备】

　贷：

开发产品【账面余额】　

（3）作为存货的房地产转换为投资性房地产借：

投资性房地产——成本【公允价值】

　　存货跌价准备【已计提存货跌价准备】

　　公允价值变动损益【借差】

　贷：

开发产品【账面余额】

　　　资本公积——其他资本公积【贷差】

（4）投资性房地产转换为存货

借：

开发产品【账面价值】

　　投资性房地产累计折旧

　　投资性房地产减值准备

　贷：

投资性房地产【账面金额】

（4）投资性房地产转换为存货

借：

开发产品【公允价值】

公允价值变动损益【借差】

贷：

投资性房地产——成本

　　　　　　　——公允价值变动

　公允价值变动损益【贷差】

附图解：

1．成本模式下的转换

应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。

投资性房地产采用账面价值计量模式的房地产转换如下图所示：

对固定资产和无形资产：

2．公允价值模式下的转换

投资性房地产采用公允价值计量模式的房地产转换如下图所示：

【例题6单选题】企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日其公允价值大于账面价值的差额，应确认为（）。

（2008年考题）

A．资本公积B．营业外收入C．其他业务收入D．公允价值变动损益

【例题7单选题】自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。

转换当日的公允价值小于原账面价值的其差额通过（  ）科目核算。

A．营业外收入     B．资本公积     C．公允价值变动损益    D．其他业务支出

【例题8单选题】下列关于投资性房地产核算的表述中，正确的是（  ）。

（2007年考题）

A．采有成本模式计量的投资性房地产不需要确认减值损失

B．采用公允价值模式计量的投资性房地产可转换为成本模式计量

C．采用公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值的变动金额应计入资本公积

D．采用成本模式计量的投资性房地产，符合条件时可转换为公允价值模式计量

【例题9单选题】长江公司于2007年1月1日将一幢商品房对外出租并采用公允价值模式计量，租期为3年，每年12月31日收取租金100万元，出租时，该幢商品房的成本为2000万元，公允价值为2200万元，2007年12月31日，该幢商品房的公允价值为2150万元。

长江公司2007年应确认的公允价值变动损益为（）万元。

A．损失50B．收益150C．收益150D．损失100

（三）投资性房地产的处置

当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。

（一）成本模式计量的投资性房地产

（二）公允价值模式计量的投资性房地产

门①处置收入

借：

银行存款（处置收入净额）

　　贷：

其他业务收入

①处置收入

借：

银行存款（处置收入净额）

　　贷：

其他业务收入

②终止确认

借：

其他业务成本

　　投资性房地产累计折旧（摊销）

　　投资性房地产减值准备

　贷：

投资性房地产

②终止确认

A借：

其他业务成本

贷：

投资性房地产——成本

投资性房地产——公允价值变动（或借记）

B借：

公允价值变动损益

贷：

其他业务成本（或相反分录）

C借：

资本公积——其他资本公积（按投资性房地产在转换日计入资本公积的金额）

贷：

其他业务成本

【例题10·单选题】甲公司为房地产开发企业，对投资性房地产按照公允价值模式计量，该公司2009年7月1日将一项账面价值2000万元、已经开发完成作为存货的房产转为经营性出租，公允价值为2500万元。

2009年12月31日其公允价值为2400万元，甲公司确认了该公允价值变动，2010年7月租赁期满甲公司以3000万元价款将其出售，甲公司应确认的其他业务收入是（）万元。

A.3000B.3500C.2900D.3400

【例题11】长江房地产公司（以下简称长江公司）于2007年1月1日将一幢商品房对外出租并采用公允价值模式计量，租期为3年，每年12月31日收取租金200万元，出租时，该幢商品房的成本为5000万元，公允价值为6000万元，2007年12月31日，该幢商品房的公允价值为6300万元，2008年12月31日，该幢商品房的公允价值为6600万元，2009年12月31日，该幢商品房的公允价值为6700万元，2010年1月10日将该幢商品房对外出售，收到6800万元存入银行。

要求：

编制长江公司上述经济业务的会计分录。

（假定按年确认公允价值变动损益和确认租金收入）

【例题12·单选题】投资性房地产的后续计量从成本模式转为公允价值模式的，转换日投资性房地产的公允价值高于其账面价值的差额会对下列财务报表项目产生影响的是（）。

（2011年考题）

A.资本公积B.营业外收入C.未分配利润D.投资收益

1.【答案】AC解析】投资性房地产包括：

（1）已出租的土地使用权；

（2）持有并准备增值后转让的土地使用权；（3）已出租的建筑物。

选项B，待出租的建筑物不属于投资性房地产；选项D，不属于企业持有的资产。

2.【答案】BD【解析】选项A属于自用房地产，选项C属于作为存货的房地产。

3.【答案】×【解析】企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应得先将自行建造的房地产确认为固定资产等，对外出租后，再转为投资性房地产。

4.【答案】ABD【解析】投资性房地产核算，同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式进行后续计量。

5.【答案】A【解析】自用房地产转换为公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日公允价值大于账面价值的差额记入“资本公积——其他资本公积”科目。

6.【答案】A【解析】作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日的公允价值大于账面价值的，其贷方差额记入“资本公积——其他资本公积”科目。

7.【答案】C【解析】借方差额记入“公允价值变动损益”科目；贷方差额记入“资本公积”科目。

8.【答案】D【解析】投资性房地产采用成本模式计量的,期末应考虑计提减值损失；采用公允价值模式核算的，不能再转为成本模式核算；而成本模式核算的符合一定的条件可以转为公允价值模式。

9.【答案】A【解析】出租时公允价值大于成本的差额应计入资本公积，应确认的公允价值变动损失=2200-2150=50（万元）

10.【答案】A【解析】处置时以售价确认为其他业务收入。

11.【答案】

（1）2007年1月1日

借：

投资性房地产—成本6000

贷：

开发产品5000

资本公积—其他资本公积1000

（2）2007年12月31日

借：

银行存款200

贷：

其他业务收入200

借：

投资性房地产—公允价值变动300

贷：

公允价值变动损益300

（3）2008年12月31日

借：

银行存款200

贷：

其他业务收入200

借：

投资性房地产—公允价值变动300

贷：

公允价值变动损益300

（4）2009年12月31日

借：

银行存款200

贷：

其他业务收入200

借：

投资性房地产—公允价值变动100

贷：

公允价值变动损益100

（5）2010年1月10日

借：

银行存款6800

贷：

其他业务收入6800

借：

其他业务成本6700

贷：

投资性房地产—成本6000

投资性房地产—公允价值变动700

借：

资本公积—其他资本公积1000

贷：

其他业务成本1000

借：

公允价值变动损益700

贷：

其他业务成本700

12.【答案】C【解析】投资性房地产后续计量由成本模式变更为公允价值模式计量属于会计政策变更，公允价值与账面价值的差额应调整期初留存收益（盈余公积和未分配利润）。

第5章长期股权投资

分析

本章是历年考试中的重点章节，同时本章也是难度较大的一章，特别是长期股权投资的权益法，既是重点又是难点，是每年必考的一个内容。

教材增加内容：

对子公司的长期股权投资，在企业（母公司）因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权情况下个别报表的会计处理。

教材修改内容：

（1）非同一控制下企业合并成本的确定；

（2）通过多次交换交易分步实现的非同一控制下企业合并情况下个别报表的会计处理。

知识点

一、长期股权投资初始计量

（一）长期股权投资的核算内容

1.对子公司的投资（控制）2.对合营企业的投资（共同控制）3.对联营企业的投资（重大影响）4.企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。

注：

①重大影响以下、在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资——应按《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》准则的有关规定处理。

②对子公司、合营企业和联营企业的投资，无论是否有公允价值，均应按长期股权投资核算。

③对子公司投资个别报表应该采用成本法核算，合并报表采用权益法进行调整。

【例题1·单选题】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2010年5月1日，甲公司以银行存款78000万元取得乙公司80%的表决权资本，合并日乙公司所有者权益的账面价值为100000万元，合并日乙公司所有者权益的公允价值为150000万元。

发生直接相关费用100万元。

则甲公司确认长期股权投资为（　）万元。

A.80000　　　B.80100　　C.120000　　　D.120100

（二）长期股权投资初始计量原则

附：

长期股权投资初始投资成本确认

二、企业合并形成的长期股权投资

（一）同一控制下的企业合并

概念

参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性

原则

不以公允价值计量，不确认损益

特征

（1）长期股权投资的初始投资成本为在合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额

（2）长期股权投资的初始投资成本与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

注意：

调整的是“资本公积（资本溢价或股本溢价）”而不是“资本公积”的全部，合并方不确认投出资产的处置损益（此与非同一控制下会计处理的区别）

※合并方为进行合并发生的各项直接相关的费用，如为进行合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应于发生时计入“管理费用”科目。

账务

处理

1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的

（1）借：

长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额）

贷：

负债（承担债务账面价值）

资产（投出资产账面价值）

资本公积——资本溢价或股本溢价（差额，或在借方）

（2）借：

管理费用（审计、法律服务等相关费用）

贷：

银行存款

2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的

（1）借：

长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额）

贷：

股本

资本公积——股本溢价（差额）

（2）借：

资本公积——股本溢价（权益性证券发行费用）

贷：

银行存款

　附：

与投资相关的直接费用的处理；

●在同一控制下，与投资相关的直接费用计入到当期损益，即管理费用；

●无论是同一控制还是非同一控制，若是发行股票作为对价取得的股票投资，则与股票发行相关的交易费用从股票溢价中扣除；若是发行债券作为对价取得的股票投资，则交易费用是计入到负债的初始计量金额（体现在“应付债券——利息调整”明细科目中）。

【例2·单选题】甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。

为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元。

取得该股权时，A公司净资产账面价值为9000万元，公允价值为12000万元。

假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（　）万元。

　　A.5150万元　　　　C.7550万元　　B.5200万元　　　　D.7600万元　

（二）非同一控制下的企业合并

概念

是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。

核算特点

1.合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值

2.付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益

3.非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分不同资产进行会计处理：

（1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。

（2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。

（3）投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。

可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“资本公积——其他资本公积”应一并转入投资收益。

账务处理

（1）以现金作为合并对价

借：

长期股权投资（购买日的合并成本）

应收股利（包含的被合并方已宣告但尚未发放的现金股利）

贷：

银行存款

（2）以库存商品、原材料等作为合并对价

借：

长期股权投资（购买日的合并成本）

应收股利（包含的被合并方已宣告但尚未发放的现金股利）

贷：

主营业务收入等（库存商品/原材料的公允价值）

应交税费—应交增值税（销项税额）

（3）以固定资产、无形资产等作为合并对价

借：

长期股权投资（购买日的合并成本）

应收股利（包含的被合并方已宣告但尚未发放的现金股利）

累计摊销（无形资产累计摊销额）

贷：

无形资产/固定资产清理等

营业外收入（或借：

营业外支出）

（所付对价的公允价值与账面价值的差额）

（4）以所发行权益性证券作为合并对价

借：

长期股权投资（购买日的合并成本）

应收股利（包含的被合并方已宣告但尚未发放的现金股利）

累计摊销（无形资产累计摊销额）

贷：

股本

资本公积—资本（股本）溢价

（所发行权益性证券的公允价值与股本面值的差额）

注：

无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

【例题3单选题】甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80％股权。

为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元。

取得该股权时，A公司净资产账面价值为9000万元，公允价值为12000万元。

假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（）。

A．5150万元B．5200万元C．7550万元D．7600万元

【例题4·单选题】2008年3月20日，甲公司以银行存款1000万元及一项土地使用权取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。

合并日，该土地使用权的账面价值为3200万元，公允价值为4000万元；乙公司净资产的账面价值为6000万元，公允价值为6250万元。

假定甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素，甲公司的下列会计处理中，正确的是（　）。

（2009年考题）

A．确认长期股权投资5000万元，不确认资本公积

B．确认长期股权投资5000万元，确认资本公积800万元

C．确认长期股权投资4800万元，确认资本公积600万元

D．确认长期股权投资4800万元，冲减资本公积200万元

【例题5·单选题】2007年3月20日，甲公司合并乙企业，该项合并属于同一控制下的企业合并。

合并中，甲公司发行本公司普通股1000万股（每股面值1元，市价为2.1元），作为对价取得乙企业60%股权。

合并日，乙企业的净资产账面价值为3200万元，公允价值为3500万元。

假定合并前双方采用的会计政策及会计期间均相同。

不考虑其他因素，甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本为（）万元。

（2008年考题）

A．1 920B．2100C．3 200D．3 500

【例题6·单选题】A公司于2008年3月以4000万元取得B公司30%的股权，并对所取得的投