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注册会计师考试微笔记
2014年综合笔记
2014年大纲增加无形资产、资产负债表日后事项专题
专题反向购买
(被购买方壳公司为法律上母公司A、购买方为法律上子公司B)非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权,编制合并报表,构成反向购买的
考试涉及合并成本、商誉,给出资料多的是B公司,股本的股数是反应A的,每股收益的计算是÷A的股数,比较数据是要把B的折算成A的股数,才有比较价值。
不构成业务不需要计算商誉,构成业务才需要计算商誉
交易发生时,上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债,上市公司在编制合并财务报表时,购买企业应按照权益性交易原则进行处理,不得确认商誉或确认计入当期损益。
交易发生时,上市公司保留的资产、负债构成业务的,对于形成非同一控制下企业合并的,企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或计入当期损益。
1、合并成本
理解合并成本,按照实质重于形式,商誉=购买方支付对价-被购买方公允价净资产份额;假设购买方(法律子公司)发行权益证券合并壳公司(法律母公司),根据购买方原股东持有上市公司(壳公司)的股权比例推算,
合并成本=购买方合并前股本×(1/股权比例﹣1)×购买方每股公允价值
即为“被购买方的股东发行的权益性证券数量”
2、合并报表(实质重于形式)
(1)被购买方编制合并报表,法律母公司公允价值,法律子公司(实质子公司)账面价值;
(2)合并中所有者权益:
体现的是被购买方的权益结构,而留存收益和其他权益余额反应的是购买方的。
①资产、负债合并口径是购买方,即为购买方以合并前账面价值合并,被购买方以公允价值合并。
②合并中权益:
体现的是被购买方的权益结构,而留存收益和其他权益余额反应的是购买方的。
③少数股东权益:
列示的是购买方的股东未将股份转换为被购买方股份的,少数股东权益=按照购买方合并前权益账面价值×少数股东持股比例。
3、个别财务报表中,按照正常列示长期股权投资即可。
专题企业重组--(重点)
1、不属于营业税、增值税范围,一般免征契税;
【提示】企业出售、破产,买受人与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的,减半征收契税。
【提示】增值税一般纳税人在资产重组中,将全部资产、负债和劳动力一并转给其他增值税纳税人,注销税务登记的,之前尚未抵扣的进项税可结转至新的纳税人
2、土地增值税
(1)不论是部分资产还是整体资产收购,被收购企业将房地产转让到收购企业中的,应按规定征收土地增值税。
(2)吸收合并暂免征土地增值税
3、合并企业所得税
(1)一般税务处理:
合并企业按照公允价作为接受资产、负债的基础;被合并企业及其股东按清算计算所得;被合并企业亏损不得在合并企业结转亏损。
(2)特殊税务处理:
同时符合条件:
①具有合理商业目的,且不以减少、免除税务等为目的;
②被收购部分的资产或股权比例大于全部资产或股权的75%;
③重组后12个月不改变收购资产的实质性经营;
④交易对价中股权支付对价大于总价的85%;
⑤重组中取得股权支付的被收购企业原股东,12月内不得转让。
符合上述条件的,交易各方股权支付部分:
股权支付部分暂不确认资产转让所得或损失,非股权支付部份应确认并调整相应资产的计税基础,非股权支付部分损益=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×非股权支付金额÷被转入资产公允价格
①企业债务重组确认的应纳税所得额占企业当年50%以上的,可在5个纳税年度均匀计入各年度;
债权转为股权的,债务清偿和股权投资两项暂不确认所得/损失,股权投资计税基础以债务原计税基础确定。
②股权收购:
被收购股东取得收购企业股权与收购企业取得被收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定;被收购企业、收购企业原有资产负债计税基础保持不变。
③资产收购:
转让企业取得受让企业股权、受让企业取得转让企业资产的计税基础,都以被转让资产的原有计税基础确定。
④企业吸收合并:
资产负债计税基础不变,所得税可以继承,可弥补亏损限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行最长期限国债利率。
【提示】同一控制下吸收合并的会计处理与所得税的特殊性税务处理(100%股权支付)基本一致。
非同一控制下吸收合并的会计处理与所得税的一般性税务处理基本一致。
专题企业合并--重点、重点
(一)合并抵消(实际操作与书面的差异情况)
考试:
关注的是科目列示数据问题,主要是少数股东权益、少数股东损益
(1)权益法恢复这一步,净利润是经过调整的,扣除内部交易、扣除公允价值影响;
(2)少数股东损益=(子公司净利润-购买日公允价值与账面价值的差额-逆流交易未实现损益)×持股比例
少数股东权益=(子公司所有者权益-公允与账面累计影响-逆流交易累计未实现损益)×持股比例
【提示:
逆流交易是被投资企业向投资企业出售资产】
(3)归属于母公司的所有者权益计算的时候,需要注意子公司所有者权益是抵消了的,所以计算用母公司所有者权益加上子公司利润部分考虑。
(二)非同一控制下企业合并
【概念】初始成本是个别报表概念,合并成本是合并报表概念
1、个别报表:
一次收购:
初始投资成本=支付对价公允价
多次实施控制:
初始投资成本=购买前股权投资的账面价值+新投资的投资成本
【提示】购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益,应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的,原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。
在编制合并财务报表时,应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。
2、合并报表
①一次实施控制:
初始投资成本=支付对价的公允价值
②多次实施控制(可以结合成本法转权益法):
合并成本=购买日前所持股权的公允价值+新投资支付对价的公允价值。
合并商誉=合并成本﹣购买日净资产可辨认公允价值×最新比例
合并投资收益=购买日前所持股权的公允价值﹣购买日前所持股权的账面价值
【提示】视同原投资按照合并日公允价值出售,商誉控制点算就可以了。
(与以前考试已经修改了)
【思考路线】
借:
子公司权益可辨认净资产公允价值
商誉
贷:
长期股权投资
少数股权权益
投资收益(差额)
3、外币折算差额
合并外币单位,外币折算差额期末的时候,主要是按照外币被投资单位单户折算为人民币后,然后×持股比例即可;少数股东权益是含着外币折算差额的(其他综合收益)--------【与实际操作存在差异,因为长投会有一部分抵消不掉。
】
(三)同一控制下企业合并
1、个别报表:
借:
长期股权投资(被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉)
贷:
负债(承担债务账面价值)
资产(投出资产账面价值)
资本公积——资本溢价或股本溢价(差额,在借方)
借:
管理费用(审计、法律服务等相关费用)
贷:
银行存款
【提示】多次交换中,如果原持有涉及到其他综合收益,直接转入“资本公积-股本溢价或资本溢价”;
【提示】甲收购集团外丁(非同一控制下),甲子公司后面收购丁(同一控制下)会计处理:
初始投资成本=持续计量净资产合并报表体现份额+非同一控制留下的商誉
2、合并报表(注意)
企业从开始最终控制方控制至合并日期间的留存收益,应该恢复冲减资本公积。
视同一开始属于其子公司,其留存收益属于利润,在合并报表应该归属于未分配利润等,所以合并要把这部分体现出来。
所以合并报表资本公积除了“1、个别报表”中表述的差额外,还有这部分。
(四)权益法(不纳入合并范围的长投)---总结一下
类别
个别报表
合并报表抵消
顺流交易(合并方是销售方)
投资收益=(净利润-未实现利润)×比例
借:
营业收入(未实现销售部分)
贷:
营业成本
投资收益(未实现利润×持股比例)
逆流交易(合并方是采购方)
投资收益=(净利润-未实现利润)×持股比例
借:
长期股权投资(未实现利润×持股比例)
贷:
存货
【提示】投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵消与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵消有所不同,母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵消的,而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵消仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额部分。
(五)长期股权投资核算方法的转换及处置
1、追加投资成本法转为权益法(个别、合并一致)
原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和,作为改按权益法核算的初始投资成本(需要判断是否确认营业外收入)。
原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的,其公允价值与账面价值之间的差额,以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。
2、因持股比例下降由成本法改为权益法
(1)个别财务报表
【关键点】剩余持股比例部分应从取得投资时点采用权益法核算,即对剩余持股比例投资追溯调整,将其调整到权益法核算的结果。
①处置部分“投资收益”=处置股权取得的对价-投资成本×处置比例
②剩余持股比例投资追溯调整,投资收益=处置投资当期期初至处置日被投资单位的净损益变动×剩余持股比例
(2)合并财务报表(重点关注)
【关键点】因控制权发生改变(由原控制转为不再控制),在合并报表中剩余投资要重新计量,即将投资全部出售(售价与账面价值之间的差额计入投资收益),再将剩余部分投资按出售日的公允价值回购。
合并财务报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-(按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日公允价值开始持续计算的净资产的份额+按原持股比例计算的商誉)+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益
【注意】这个地方原有其他综合收益是全部转回的,商誉也是全部处置的
【提示】上诉的购买日公允价值根据实际情况判断。
3.因持股比例下降由权益法改为金融资产核算
投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的,处置后的剩余股权应当改按《金融工具确认和计量》核算,其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。
原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益,应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
(六)长期股权投资的处置
处置长期股权投资,其账面价值与实际取得价款之间的差额,应当计入当期损益。
采用权益法核算的长期股权投资,在处置该项投资时,采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础,按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理。
(与旧的准则是存在差异的,被投资单位不转也不转,被投资单位可以转投资方就转)
(七)购买少数股东股权
新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉,差额冲减资本公积,不足冲减留存收益
(八)不丧失控制情况下处置部分对子公司投资的处理
【提示】
(1)合并财务报表中不确认投资收益;个别报表处置的投资收益在合并报表进行分解到资本公积和留存收益
(2)合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变;(3)合并财务报表中确认资本公积的金额=售价-出售日应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额。
(九)合并控制理解(新准则进行重新规定)
控制:
是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
专题每股收益
合并报表的每股收益分母是归属于母公司净利润;潜在普通股主要有可转换公司债券、认股权证、股份期权等会存在稀释每股收益。
认股权证、股份期权不涉及到净利润调整,一般获利年度是稀释作用,亏损年度是反稀释作用。
可转债稀释每股收益=(归属于普通股股东净利润+假设转换时增加的净利润)/(发行在外普通股加权平均数+假设转换所增加的普通股股数加权平均数)
假设转换时增加的净利润=摊余成本×实际利率×(1-所得税率)
认股权证、股份期权增加的普通股股数=拟行权时转换的普通股股数-行权价格×拟行权时转换的普通股股数/当期普通股平均市场价格;
重点看股票股利,视同一开始就转股,所以“分母=原普通股加权数×配股比例”即可,分子不动。
配股重新计算,主要是关注“因配股重新计算的上期每股收益=上期基本每股收益/调整系数”
调整系数=行权前每股市价/每股理论除权价格
每股理论除权价格=(行权前发行在外普通股×行权前每股市价+配股收到的款项)/行权后发行在外的普通股股数
专题商誉减值(资产组)
1、吸收合并:
①对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,计算可收回金额,并与相关账面价值相比较,确认相应的减值损失;
②再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试;
③减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值;
④再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值。
2、控股合并
①调整资产组账面价值,使其包含少数股东权益的商誉;
②把调整后的资产组账面价值和可回收金额比较确认减值损失;
③减值损失抵减商誉(商誉减值应在母公司与少数股东之间分配);然后剩余减值损失在其他资产组间分配;最后分配到各项资产;
例子:
甲公司收购乙公司80%股权,支付对价1600万元,乙公司可辨认净资产公允价值1500万元,年末,认为乙公司资产组(包含商誉)可回收金额为1000万元,可辨认净资产账面价值为1350万元。
调整商誉=1600/80%-1500=500万元,计算资产组资产减值损失:
1350+500-1000=850万元
850万首先抵减商誉500万元,其中合并报表中商誉只减值归属于甲公司的400万元。
剩下的350万元在资产组中进行分配。
专题投资性房地产
1、成本模式转为公允价值模式,属于会计政策变更,调整期初留存收益,包括递延所得税资产调整,视同一开始就是公允价值模式计量进行追溯调整。
2、非投资性房地产转换为投资性房地产(成本法平行结转,下面解释公允价值方法)
①投资性房地产——成本(转换日公允价值计量);
②公允价值与账面价值借方差额调整“公允价值变动损益”;贷方差额调整“资本公积-其他资本公积”;
③处置时该“资本公积”转入当期损益(比如“其他业务成本或者其他业务收入”)
3、投资性房地产转为非投资房地产
非投资性房地产以公允价值入账,差额调整“公允价值变动损益”
专题持有至到期投资、可供出售金融资产
1、持有至到期投资持有期间改变付息方式,根据“之前计算的实际利率”重新调整摊余成本即可。
2、摊余成本=期初摊余成本+实际利息计算利息收入(科目“投资收益”)-现金流入,即为持有至到期投资账面价值。
3、分次付息、一次还本,摊余成本=期初摊余成本+实际计算利息收入-票面计算应收利息
一次还本付息:
摊余成本=期初摊余成本+实际计算利息收入
4、可供出售金融资产减值(一般不计提,除了严重非正常下跌)
借:
资产减值损失
贷:
资本公积-其他资本公积(原累计损失)
可供出售金融资产-公允价值变动(差额)
转回的时候,权益工具,通过“其他资本公积”转回,不得经过损益转回。
专题审计报告
1、无法表示意见(重大且广泛)
如果认为审计范围受限,应当要求管理层消除限制;→拒绝则与治理层沟通,并确定是否能实施替代性程序获取充分、适当的审计程序;→无法实施替代性程序,并认为影响重大且广泛,则解除业务约定书;→如果法律上无法解除,则发布无法表示意见
2、同一报告不同意见段
财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制;公允反映了财务状况及经营成果、现金流量
如发表无法表示或否定意见,不应该在同一报告中对单一报表、特定项目发表保留意见;
但对经营成果、现金流量发表无法表示意见,对财务状况发表无保留是可以的。
3、强调事项段
【提示】我们提醒财务报表使用者关注,如财务报表附注X所述,……。
本段内容不影响已发表的审计意见。
针对情形:
异常诉讼或监管带来的不确定性、特大灾难、持续经营假设不恰当单存在重大不确定性而发表的无保留意见或改为其他编制基础充分披露的无保留意见、针对第二、三阶段事项的修改或新的审计报表、上期本期适当重述;
专题业务质量控制
1、密切关系的防范措施
长期由同一高级人员执行某项鉴证业务:
明确标准;定期轮换,对于所有上市公司应该定期轮换签字人、质量控制复核人员以及受约束的其他人员。
2、质量控制复核
不参与该业务的人员,出具报告前,对重大的判断和形成的结论作出客观评价,质量控制复核不能减轻项目合伙人的责任,更不能替代项目合伙人的责任。
事务所周期性进行检查,不得超过3年,每个周期内,应对每个合伙人的业务至少选取一项检查。
专题职业道德基本原则和概念框架
FundamentalPrinciple:
Integrity、independence、professionalcompetenceandduecare、objectivity、professionalbehavior、confidentiality
主要近亲属:
Spouse、children(sonordaughter)、parents(fatherandmother)
其他近亲属:
grandparent、grandson\granddaughter、brotherorsister
NegativeinfluenceFactors
Self-interest、self-review(其中:
担任或者最近单位客户的董、高)、advocacy(辩护、拥护、主张)、familiarity、intimidation(恐吓、威胁)
Preventivemeasures
1、Client['klaiənt](客户、顾客、委托人)acceptance:
重点“integrity”
Customer(顾客、家伙)、consumer(消费者、拥护、客户)
2、Engagementacceptance:
重点“professionalcompetenceandduecare”;
3、Changesinaprofessionalappointment.(变更客户委托):
重点“前后任沟通”
4、Conflict['kɑnflɪkt]ofinterests
应对措施:
告知客户并取得同意情况下执行、不同意就终止一方服务、加强保密、分不同组工作
5、Secondopinions:
与前任沟通、发表意见局限性说明、想前任发送二次意见的副本
6、Fees:
或有收费需要独立第三方符合工作,收取介绍费、佣金等没有防范措施
7、Marketingprofessionalservices:
无防范措施
8、Giftsandhospitality:
9、advocacy,过度推介;intimidation外在压力
10、Custody(保管;监护;拘留;抚养权)ofclientassets;除了法律规定外,不得提供该项服务
Store(n商店、储备、仓库,vt储存、贮藏)-restore(恢复、还原)
Reserve[ri'zɝv](储备金、储备、预约、预留n+vt)—serve(招待、服务)
11、Requirementsforobjectivity:
与董监高等存在私人关系,考虑退出项目组、监督、与治理层讨论等
12、Relatedparties;projectteam/group.
Entity(n实体、存在、本质)、Enterprise(n.企业、事业、进取心、事业心)
Company(公司、陪伴;vt交往)、Party(政党、派对、当事人n+vi)
Firm(adj坚固的、严格的,vt使坚固;n公司、商号)
Corporation(n.公司;法人(团体);社团;大腹便便;市政当局)
专题独立性
(一)不允许的情形(四个刚性规定)
1、事务所、项目组成员或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益
2、当一个实体在审计客户中拥有控制性的权益,并且审计客户对该实体重要时,事务所…………(同上)
3、当其他合伙人与业务合伙人同处一个分部时,其与其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接或者间接重大经济利益
4、为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其主要近亲属不得在审计客户中拥有……
【提示】常见间接经济利益,例如共同基金属于直接经济利益,而这些基础金融产品为间接经济利益;
(二)项目组其他近亲属
主要是取决于:
项目组成员与其他近亲属关系密切程度、经济利益对其他近亲属的重要性
防范措施:
处置直接或者处置部分间接使其不重大、组外复核、调离
(三)其他
1、退休金计划的投资人可以是审计客户,前提是正常条款,如果项目组成员直接或者重大间接,应该有不利
2、事务所、项目成员、同一分部其他合伙人或管理人员、主要近亲属与审计客户在同一实体中拥有经济利益,如果经济利益重大,且审计客户能对其实施重大影响,无防范措施,除非处置该经济利益或者足够数量使其不重大。
3、事务所、合伙人、员工与主要近亲属从审计客户通过继承、馈赠、合并获得直接或者重大间接,需采取措施;
4、事务所的合伙人、员工不得兼任客户的董、高或公司秘书
5、事务所担任管理层职责,则无防范措施;
(五)Businessrelationships
事务所、项目或主要近亲属,从审计客户购买商品,正常程序无不利影响,除非交易特殊或者金额巨大;
(六)Familyandpersonalrelationships:
项目组成员与客户的董、高或财务重要职位(特定人员)存在家庭、私人关系,产生不利影响;调离或者合理安排其职位。
(七)前任合伙人、前任成员
1、项目组“前任合伙人、前任成员”成为客户“董、高、特”,并且仍保持重要交往,则无防范措施;
2、“前任合伙人”加入后才成为的审计客户,应该实施措施,例如修改审计计划等
3、项目组“关键审计合伙人”:
冷却期是不再担任关键合伙人后,公众利益实体发布已审计财务报表涵盖期间不少于12个月,且其不再是项目合伙人
“前任高级合伙人”冷却期是离职12个月以上。
(八)最近担任客户董、高、特:
如果财务报表涵盖期间,则无防范措施,之前的话采取防范措施;
(九)轮换制度
一般公众利益实体,关键合伙人是5+2,特殊是5+1+2,暂停服务期
(2)
审计客户成为公共利益实体之前,X≤3,则为5-X+2;X≥4,则为2+2,如为首次IPO,2+2
以前笔记
1、经济利益(重点)——不注意具体防范措施,主要是是否存在防范措施
概念:
因持有某一实体的股权、债券和其他证券工具以及其他债务工具而拥有的利益
直接经济利益是指下列经济利益:
(1)个人或实体直接拥有并控制的经济利益;
(2)个人或实体通过投资工具拥有的经济利益,并且有能力控制这些投资工具,或影响其投资决策。
间接经济利益是指个人或实体通过投资工具拥有的经济利益,但没有能力控制这些投资工具,或影响其投资决策。
该“控制”定义是:
有能力控制这些投资工具,或影响其投资决策
无防范措施
(1)事务所、组员或主要近亲属(简称三者)拥有直接或间接重大经济利益;
(2)三者,“对审计客户施加控制的实体”中拥有直接或间接重大经济利
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