实质性程序.docx

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实质性程序

一、实质性程序应取得和编制的底稿

1、基本审计程序和底稿

（1）获取或编制明细表，进行账账表的核对，包括资产负债表年初数与上期末审定数的核对，利润表上年同期数与上年审定数的核对，复核明细表合计数是否正确，并与总账数和报表数核对，记录核对的结果，如果不相符，应查明原因，并做适当调整或披露。

（2）对往来款必须实施的程序和取得或编制的底稿：

1在明细表上标识重要的往来单位，计算其欠款合计数占应收账款余额的比例。

2检查是否存在往来款多边挂账情况，核算内容是否重复，必要时做调整。

3分析反方向余额的往来款，查明原因，必要时做重分类调整。

4选择往来款中账龄长、余额大的项目、重要客户、有纠纷的项目、关联方项目的发函询证。

5对回函不符的要请被审计单位查明原因，考虑是否进行调整，如属错报，应推算本科目错报金额，考虑是否需要调整审计程序。

6在明细表上标注已经收付的往来款，作常规检查。

7对未回函的实施替代程序。

替代测试不只是过账过程的检查，更重要的是抽查该笔账款的原始凭证，如相关凭证资料、合同、发票、发货收货单等，以验证其真实性和与账款的相关性。

8统计和评价函证结果，对出现差异的，应估算未被函证的往来款累计差错是多少，也可进一步扩大函证范围来证实。

（3）权益类科目强调资料的取得和与账面记录的核对，要求取得和复印所有原始凭证和记账凭证。

（4）损益类科目全部要求实施实质性分析程序，与上期进行比较、配比比较相关科目、比较当年各月发生情况，对于异常波动的，要查明原因，形成结论并进行处理。

（5）按计划的抽样方法抽查凭证，检查原始凭证是否齐全、是否完整、有无授权批准、记帐凭证和对原始凭证是否相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期间等项内容。

（6）在审计说明处简要说明科目核算的内容、执行的程序、波动和变化较大的原因、审计发现的情况和处理以及其他需要说明的情况。

（7）在审定表上形成明确的审计结论，包括是否确认，是否需要调整及调整分录，是否进行披露及披露内容。

2、库存现金的实质性程序和底稿

（1）按照出纳日记账监盘库存现金，调整至报表日应有数后与审定表中的现金余额核对，如有差异应查明原因或调整。

（2）检查现金收支的正确截止，通常对结账日前后一段时期内现金收支凭证进行审计，以确定是否存在跨期事项，是否应考虑提出调整建议。

3、银行存款实质性程序和底稿

（1）取得并检查银行余额对账单和银行存款余额调节表，核对银行存款余额和对账单余额是否一致，检查调节表的金额和内容是否正确，是否有需要调整的跨期业务，特别关注大额未达账项。

如果被审计单位XX或授权不清支付货币资金的现象比较突出，检查银行存款余额调节表中支付给异常的领款人（包括没有载明收款人）、签字不全、收款地址不清、金额较大票据的调整事项，确认是否存在舞弊。

（2）函证银行存款余额，编制银行函证汇总表，记录回函是否相符，对回函不符的要查明原因作出适当处理。

函证银行存款时应当同时对银行贷款进行函证。

一般我们要求对本期存过款的所有银行进行函证，发函金额最好是对账单余额。

（3）检查银行存款账户存款人是否为被审计单位，若存款人非被审计单位，应获取该账户户主和被审计单位的书面声明，确认资产负债表日是否需要调整。

（4）检查银行存单原件并取得复印件，确定存单是否为被审计单位所有，是否被质押或限制使用并适当披露。

（5）检查银行存款收支的截止是否正确。

4、短期投资

本科目主要注意新旧准则的科目对接。

对接时，企业应当根据新准则的划分标准将原制度中的短期投资重新划分为交易性金融资产、可供出售金融资产和持有至到期三类之一。

对于划分为交易性金融资产和可供出售金融资产的根据对接操作讲解中所讲进行调整后的余额转入。

将“短期投资”科目的余额转入“持有至到期投资——投资成本”科目，自首次执行日改按实际利率法计算确定利息收入。

已计提减值准备的，将相应减值准备的金额自“短期投资跌价准备”科目转入“持有至到期投资减值准备”科目。

5、应收票据的实质性程序及底稿

（1）检查逾期票据是否已转为应收账款。

（2）取得被审计单位“应收票据备查簿”，核对其是否与账面记录一致。

请被审计单位协助，在应收票据明细表上标出至审计时已兑现或已贴现的应收票据，作常规检查，如核对收款凭证等，以确认其在资产负债表日的真实性。

（3）监盘库存票据，并在明细表上注明监盘情况；关注是否对背书转让的票据负有连带责任；注意是否存在已作质押的票据和银行退回的票据。

（4）对于大额票据，应取得相应销售合同或协议、销售发票和出库单等原始交易资料进行核对，以证实是否存在真实的交易。

（5）复核带息票据的利息计算是否正确，注意逾期应收票据是否已按规定停止计提利息，并检查其会计处理是否正确。

如果注册会计师复算得出的应计利息金额与账面所列金额不符，应加以分析，特别要对“财务费用——利息收入”户中那些与应收票据账户中所列任何票据均不相关的贷方金额加以注意，因为这些贷项可能代表据以收取利息的票据未曾入账。

（6）对贴现的应收票据，复核其贴现息计算是否正确，会计处理是否正确。

编制已贴现和已转让但未到期的商业承兑汇票清单：

并检查是否存在贴现保证金。

（7）请被审计单位协助，在应收票据明细表上标出至外勤审计时已兑现或已贴现的应收票据，核对收款凭证等资料，以确认其资产负债表目的真实性。

6、应收账款

（1）进行账表核对时应注意，应收账款的报表数应同应收账款总账数和明细账数分别减去与应收账款相应的坏账准备总账数和明细账数后的余额核对相符。

（2）检查有无不属于结算业务的债权，必要时建议调整。

（3）取得或编制账龄分析表，复核是否正确，结合被审计单位的业务性质检查是否合理。

（4）取得坏账核销的批准文件、损失鉴定报告和税局备案文件，确认处理正确。

7、坏账准备

（1）将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对相符。

（2）检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，评价坏账准备所依据的资料、假设及计提方法。

（3）下列各种情况一般不能全额计提坏账准备：

当年发生的应收账款，以及未到期的应收账款；计划对应收账款进行重组；与关联方发生的应收账款；其他已逾期，但无确凿证据证明不能收回的应收账款。

（4）检查应收账款中是否存在债务人破产或者死亡，以其破产财产或者遗产清偿后仍无法收回，或者债务人长期未履行偿债义务的情况。

如果是，应提请被审计单位处理。

（5）披露：

全额提坏账的、以前全额或大比例提坏账，本期又全部和部分收回的、金额较大但未提坏账或计提比例低的（一般低于5%）、实际冲销的关联交易产生的应收款。

8、预付账款

（1）分析预付账款账龄，检查一年以上预付账款未核销的原因及发生坏账的可能性，检查不符合预付账款性质的或因供货单位破产、撤销等原因无法再收到所购货物的是否已转入其他应收款。

（2）检查大额预付工程款增加或者结转是否有相应的审批手续，与相关合同、工程进度是否一致。

9、其他应收款

（1）了解重大明细项目的其他应收款内容及性质，进行类别分析，重点关注是否存在资金被关联企业（或实际控制人）大量占用、变相拆借资金、隐形投资、隐藏费用、误用会计科目等现象。

（2）分析明细账户，对于长期未能收回的项目，应查明原因，确定是否可能发生坏账失。

10、存货

（1）可能的情况下对存货进行监盘，包括事先制定监盘计划和实施抽盘程序。

（2）对重要存货进行抽盘，并根据存货收发情况倒轧至截止日，核对金额是否正确，出现差异的请被审计单位查明原因，考虑是否调整。

（3）检查存货计价方法是否正确，选择余额较大存货实施计价测试，对测试差异较大的考虑是否调整。

（4）进行出入库截止测试。

（5）对劳务成本实施分析性程序；取得大额劳务合同，确认其真实性；检查核算内容是否合理并与折旧、应付薪酬等勾稽。

（6）对生产成本实施分析性程序，检查核算内容是否合理并与折旧、应付薪酬等勾稽。

（7）对制造费用实施实质性程序。

11、待摊费用

新准则无待摊费用科目，应将该科目余额转入预付帐款。

12、长期应收款

分析长期应收款账龄及余额构成，了解每一明细项目的性质，查阅长期应收款相关合同协议，了解长期应收款是否按合同或协议规定按期收款，检查长期应收款是否真实。

13、长期股权投资

（1）检查本期增加的长期股权投资，追查至原始凭证及相关的文件或决议，以及被投资单位验资报告或财务资料等，确认长期股权投资是否符合投资合同或协议的规定，会计处理是否正确。

对于重大投资项目，必要时可发函询证，确定其真实性。

对初次审计或虽然是连续审计但上次审计程序不到位的实施同样审计程序。

（2）检查本期减少的长期股权投资，追查至原始凭证，确认长期股权投资的处理是否有合理的理由及授权批准手续，会计处理是否正确。

（3）检查长期股权投资的核算方法是否正确。

新准则规定对共同控制或重大影响的采用权益法核算，对子公司和不具有重大影响的采用成本法核算，即20%以下和50%以上的成本法，20%-50%的权益法。

执行其他制度的20%以下成本法，以上权益法。

（4）获取被审计单位长期股权投资减值准备计提和核销的批准程序、减值测算的文件资料，评价长期股权投资减值准备所依据的资料、假设及计提方法，检查计提方法是否前后一致。

对执行新准则的被审计单位应特别注意，按准则第8号规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

只可以在资产核销时才可能转销损失准备。

（5）检查是否将子公司纳入合并范围。

按新准则规定，不纳入合并范围的仅有三种情况：

已进入清理整顿程序；已进入破产程序；无法控制。

与原来的规定比较，无法控制应该包括已准备关停并转子公司、准备近期出售而持有半数以上表决权的子公司、非持续经营子公司。

（6）新准则对子公司采用成本法核算，在合并报表时按权益法调整后合并。

14、固定资产

（1）实施实质性分析程序，与上期进行比较并确定差异能否接受。

（2）取得所有权证，如无所有权证应取得相关权证批准部门证明或被审计单位书面说明，判断能否接受。

权利和义务

（3）实地检查重大固定资产和本期新增固定资产，了解使用状况。

存在，完整性

（4）检查固定资产的增减手续是否完善，依据是否充分，会计处理是否正确。

分类

（5）结合银行借款等的检查，了解固定资产是否存在抵押、担保情况。

如有，则应取证并记录，并提请被审计单位作恰当披露。

权利和义务

（6）检查被审计单位制定的折旧政策和方法是否符合相关会计准则的规定。

确定其所采用的折旧方法能否在固定资产预汁使用寿命内合理分摊其成本。

前后期是否一致，预计使用寿命和预计净残值是否合理。

计价和分摊

（7）测算本期折旧计算是否正确，与相关费用科目中的折旧是否勾稽。

不要求抽查折旧。

计价和分摊

（8）新准则中要求单独核算投资性房地产。

若采用成本模式计量的投资性房地产，应将固定资产中属于投资性房地产的金额直接转入新账；如采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

15、在建工程

（1）实施实质性分析程序，与上期进行比较并确定差异能否接受。

（2）实地检查在建工程，确定在建工程是否存在，观察工程项目的实际完工程度，检查是否已达到预定可使用状态。

存在

（3）检查本期增加的在建工程。

取得立项或建设批复、公司的资本支出预算、公司相关会议决议等存在，检查本期增加的在建工程是否全部得到记录完整性；检查计入在建工程的工程款、工程物资、职工薪酬、借款利息和其他工程费依据是否充分，计算是否正确对于支付的工程款，抽查是否按合同、协议工程进度支付计价和分摊。

初次审计或上期审计程序不充分的，对上期结转的在建工程执行同样程序。

（4）检查在建工程的减少。

检查结转固定资产的时点是否正确，取得项目的竣工决算报告、验收交接单等原始凭证；取得因自然灾害等原因毁损的资料，检查会计处理是否正确。

计价和分摊，截止，分类

（5）对当期无增减变化的在建工程，应了解工程状况，查明停建原因，必要时作调整。

（6）关注在建工程中是否存在预付的备件款，如有，工程未完工的要调回预付账款。

16、固定资产清理

结合固定资产取得处理依据，关注账务是否正确，清理是否长期挂账。

17、无形资产

（1）检查无形资产的权属证书原件、非专利技术的持有和保密状况等，并获取有关协议和董事会纪要等文件、资料，检查无形资产的性质、构成内容、计价依据、使用状况和受益期限，确定无形资产是否存在，并由被审计单位拥有或控制。

存在，权利和义务，计价和分摊

（2）检查无形资产增加的计价是否正确，法律程序是否完备，是否经过适当的批准，会计处理是否正确。

计价和分摊，分类

（3）取得无形资产处置等相关合同、协议，检查无形资产减少的会计处理是否正确。

分类

（4）检查被审计单位确定无形资产使用寿命的依据是否合理，是否一贯执行。

计价和分摊

（5）复核无形资产本期摊销是否正确，必要时检查累计摊销是否正确。

计价和分摊

（6）对于使用寿命有限的无形资产，应将首次执行日已累计摊销的金额转入累计推销科目。

18、开发支出

索取相关会议纪要、无形资产研究开发的可行性研究报告等相关资料，确定研究开发项目处于研究阶段还是开发阶段。

按准则规定，研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益；开发阶段的支出符合条件的资本化，不符合资本化条件的计入当期损益；不能区分研究阶段和开发阶段的全部费用化，计入当期损益。

即开发费用只能是已进入开发阶段、可能形成无形资产的开发费用，不包含费用性支出和开发形成固定资产的费用。

19、短期借款

（1）可以和银行存款同时函证。

存在，权利和义务，完整，性准确性

（2）取得借款合同，并根据合同复核短期利息。

计价和分摊

20、应付账款

（1）对应付账款本期期末余额与上期期末余额进行比较，分析其波动原因。

（2）分析长期挂账的应付账款，要求被审计单位作出解释，判断是否存在利用应付账款隐瞒利润。

（3）结合存货审计，检查发票、入库单等，确认入账时间是否合理。

截止

21、预收账款

（1）取得大额预收账款有关的销货合同、仓库发货记录、货运单据和收款凭证，存在检查已实现销售的商品是否及时转销预收账款，确定预收账款期末余额的正确性和合理性。

准确性，计价和分摊

（2）检查长期挂账的预收账款，判断是否利用预收账款隐瞒收入，必要时请被审计单位进行调整。

（3）对预收帐款中税法规定应预缴税款的预收销售款，结合应交税金等项目的审计，检查是否及时、足额预缴有关税金，并记录对所得税的影响。

22、应付职工薪酬

（1）实施实质性分析程序，结合被审计单位人数变动情况，比较本期与上期工资总额变动情况，查明波动原因是否合理。

（2）取得上级人事部门核定的工资备案表或预算表，检查工资是否超标，必要时作调整。

（3）特别应关注新准则执行后应付薪酬的核算范围和会计处理是否正确。

按照新准则，应付薪酬核算的内容主要包括：

职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费、各项社会保险、住房公积金、工会经费和职工教育经费、非货币性福利、因解除与职工的劳动关系给予的补偿、其他与获得职工提供的服务相关的支出。

1职工福利费，主要是尚未实行分离办社会职能或主辅分离、辅业改制的企业，内设医务室、职工浴室、理发室、托儿等集体福利机构人员的工资、医务经费、职工因公负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助、未实行医疗统筹企业职工医疗费用，以及按规定发生的其他职工福利支出，内容上和以前基本相同。

企业财务通则规定，国有企业从2007年起职工工资和福利费据实列支，国税函（2008）264号文进一步明确，2007年度的企业职工福利费，仍按计税工资总额的14%计算扣除，未实际使用的部分，应累计计入职工福利费余额。

2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。

企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。

2与企业有关的养老保险费包含两个层次：

基本养老保险和企业补充养老保险。

企业年金是企业及职工经有关部门批准，在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。

国家现行规定，企业建立年金所需资金由企业和职工个人共同缴纳，其中，企业缴费每年不超过本企业上年度职工工资总额的1/12，企业和职工个人缴费合计一般不超过上年度职工工资总额的1/6。

3工会经费按照国家规定比例提取并拨缴工会。

4职工教育经费按照国家规定的比例提取，专项用于企业职工后续职业教育和职业培训。

计提比例上，国税发（2002）16号文规定从业人员技术素质要求高、培训任务重、经济效益较好的企业可按%提取，列入成本开支；财税（2006）88号文规定企业技术创新的企业，对企业当年提取并实际使用的职工教育经费，在不超过计税工资总额％以内的部分，可在企业所得税前扣除。

23、应交税费

（1）了解被审计单位适用的税种、附加税费、计税（费）基础、税（费）率，以及征、免、减税（费）的范围与期限。

（2）减免税的取得批准文件。

（3）通过“原材料”等相关科目匡算增值税－进项税是否合理。

（4）根据审定的主营业务收入和其他业务收入测算主要税金并与明细账核对。

（5）分析存在借方余额的项目，查明原因，判断是否由被审计单位预缴税款引起以及预缴计算是否正确。

24、应付股利

（1）审阅公司章程和股东（大）会决议中有关股利的规定，了解股利分配标准和发放方式是否符合有关规定并经法定程序批准。

（2）检查应付股利的发生额。

是否根据股东（大）会决定的利润分配方案，从可供分配利润中计算确定。

并复核应付股利计算和会计处理的正确性。

25、其他应付款

分析将原计入“其他应付款”中的“劳动保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”余额转入“应付职工薪酬”科目。

26、长期借款

（1）长期借款核算企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上（不含1年）的各项借款。

（2）对年度内增加的长期借款，应检查并取得借款合同和授权批准，了解借款数额、借款条件和抵押情况、借款日期、还款期限、借款利率，并与相关会计记录相核对。

初次审计和上年审计程序不到位的执行相同程序。

（3）与银行存款同时函证长期借款。

（4）计算短期借款、长期借款在各个月份的平均余额，选取适用的利率匡算利息支出总额，并与财务费用的相关记录核对，判断被审计单位是否高估或低估利息支出，必要时进行适当调整。

27、专项应付款

（1）检查专项应付款的内容是否系政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的资本性投资项目拨款。

取得并检查各项拨款的批准文件，确定专项应付款发生的真实性。

必要时可就拨款事项向拨款单位函证。

（2）检查拨款项目的完成情况，对专项应付款形成资产部分转销的手续是否健全；检查形成资产转销的和未形成长期资产需要核销及拨款结余返还的会计处理是否正确。

28、递延所得税资产和负债

首次执行日按账面价值和计税基础的差额计算转入。

29、实收资本

（1）查阅公司章程、股东大会、董事会会议记录中有关实收资本（股本）的规定。

收集与实收资本（股本）变动有关的董事会会议纪要、合同、协议、公司章程及营业执照。

公司设立批文、验资报告等法律性文件，并更新永久性档案。

（2）检查实收资本（股本）增减变动的原因，查阅其是否与董事会纪要、补充合同、协议及其他有关法律性文件的规定一致，逐笔追查至原始凭证，检查其会计处理是否正确。

注意有无抽资或变相抽资的情况，如有，应取证核实，作恰当处理。

对首次接受委托和上次审计程序不到位的客户，除取得验资报告外，还应检查并复印记账凭证及进账单。

（3）对于以资本公积、盈余公积和未分配利润转增资本的，应取得股东（大）会等资料，并审核是否符合国家有关规定。

30、资本公积

（1）收集与资本公积变动有关的股东（大）会决议，董事会会议纪要、资产评估报告等文件资料，更新永久性档案。

首次接受委托的和上次审计程序不到位的，应检查期初资本公积的原始发生依据。

（2）根据资本公积明细账，对资本公积各明细的发生额逐项检查转入内容是否符合相应制度和准则规定，依据是否充分，会计凭证是否正确，并复印相关原始凭证和记账凭证。

（3）检查资本公积各项目，考虑对所得税的影响。

31、盈余公积

（1）收集与盈余公积变动有关的股东（大）会决议、董事会会议纪要以及政府主管部门、财政部门批复等文件资料，并更新永久性档案。

（2）对法定盈余公积和任意盈余公积的发生额逐项审查至原始凭证：

审查法定盈余公积和任意盈余公积的计提顺序、计提基数、计提比例是否符合有关规定，会计处理是否正确；审查盈余公积的减少是否符合规定，取得股东（大）会决议、董事会会议纪要，予以核实，检查有关会计处理是否正确。

（3）注意储备基金和企业发展基金是外商投资企业特有的明细科目，内资企业不提。

32、主营业务收入

（1）检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则和会计制度，前后期是否一致；关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法。

特别注意以下销售方式下收入的确认：

1采用预收帐款销售方式，应于商品已经发出时，确认收入的实现。

对此，应重点检查被审计单位是否收到了货款，商品是否已经发出。

应注意是否存在对已收货款并已将商品发出的交易不入账、转为下期收入，或开具虚假出库凭证、虚增收入等现象。

2长期工程合同收入，如果合同的结果能够可靠估计，应当根据完工百分比法确认合同收入。

应重点检查收入的计算、确认方法是否合乎规定，依据是否充分，并核对应计收入与实际收入是否一致，注意查明有无随意确认收入、虚增或虚减本期收入的情况

（2）分析本期重要产品的毛利率，检查波动是否合理。

（3）获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入和利润的现象，必要时进行调整。

（4）实施销售的截止测试，注意截止测试取得的单据应是销售部门提供的，对测试不符情况作相应处理。

33、其他业务收入

检查核算内容是否真实、合法，收入确认原则及会计是处理是否符合规定，主要通过抽查确认。

34、主营业务成本

（1）检查主营业务成本的内容和计算方法是否符合会计准则规定，前后期是否一致。

（2）比较计入主营业务成本的商品品种、规格、数量与计入主营业劳收入的口径是否一致；是否符合配比原则。

35、营业税金及附加

36、营业费用和管理费用

（1）检查费用的明细项目的设置是否符合规定的核算内容与范围，结合成本费用的审计，检查是否存在费用分类错误，若有，应提请被审计单位调整。

（2）将费用中的职工薪酬、无形资产摊销、长期待摊费用摊销额等项目与各有关账户进行核对，分析其勾稽关系的合理性，并作出相应记录。

（3）在抽查中关注费用的支付是否符合相关内部管理规定，是否有合法凭证支持，董事会费、上级管理费等是否实际支出并有合法依据。

（4）关注业务招待费、广告费和业务宣传费的支出是否合理，如超过规定限额，应在计算应纳税所得额时调整。

根据《企业所得税实施条例》，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰；企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

37、财务费用

（1）结合长短期借款、应付债券等项目的审计，检查各项带息负债期