第6章 企业所得税.docx
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第6章企业所得税
第六章企业所得税
第一讲企业所得税纳税人、征税范围及税率的基本规定
一、纳税义务人
1.企业所得税纳税义务人的基本规定
在中华人民共和国境内,企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)为企业所得税的纳税人。
个人独资企业、合伙企业不是企业所得税的纳税人。
【例题·多选题】依据企业所得税法的规定,下列各项中,属于企业所得税纳税人的有()。
A.取得经营所得的股份有限公司
B.取得所得的外商投资企业
C.从事经营活动的社会团体
D.取得经营收益的个人独资企业
【答案】ABC
2.缴纳企业所得税的企业分为居民企业和非居民企业,分别承担不同的纳税责任。
居民企业是指依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。
包括除个人独资企业和合伙企业以外的公司、企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位、基金会、外国商会、农民专业合作社以及取得收入的其他组织。
非居民企业,是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所的,或者在中国境内未设立机构、场所,但有来源于中国境内所得的企业。
【提示】实际管理机构,是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。
【例题·多选题】依据企业所得税法的规定,判定居民企业的标准有()。
A.登记注册地标准B.所得来源地标准
C.经营行为实际发生地标准D.实际管理机构所在地标准
【答案】AD
二、征税对象
(一)居民企业的征税对象——来源于中国境内、境外的所得。
(二)非居民企业的征税对象——来源于境内,及发生在境外但与境内机构场所有联系的所得。
纳税人
税收管辖权
征税对象
居民企业
居民管辖权,就其世界范围所得征税
居民企业、非居民企业在华机构的生产经营所得和其他所得
非居民企业
在我国境内设立机构场所
取得所得与设立机构、场所有联系的
地域管辖权,就来源于我国的所得以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得征税。
取得所得与设立机构、场所没有实际联系的
来源于我国的所得
(预提所得税)
未在我国境内设立机构、场所,却有来源于我国的所得
【例题·单选题】以下符合新企业所得税法规定的是()。
A.居民企业应当只就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税
B.居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税
C.非居民企业就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税
D.非居民企业发生在我国境外的所得一律不在我国缴纳企业所得税
【答案】B
三、所得的来源
所得类型
所得来源地的确定
销售货物所得
按照交易活动发生地确定
提供劳务所得
按照劳务发生地确定
不动产转让所得
按照不动产所在地确定
动产转让所得
按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定
权益性投资资产转让所得
按照被投资企业所在地确定
股息、红利等权益性投资所得
按照分配所得的企业所在地确定
利息所得、租金所得、特许权使用费所得
按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定,或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定
其他所得
由国务院财政、税务主管部门确定
【例题·单选题】依据企业所得税法的规定,下列各项中按负担所得的所在地确定所得来源地的是()。
A.销售货物所得B.权益性投资所得
C.动产转让所得D.特许权使用费所得
【答案】D
【例题·多选题】依据新企业所得税法的规定,下列所得来源地规定正确的有()。
A.销售货物所得按照交易活动发生地确定
B.提供劳务所得按照提供劳务的企业或者机构、场所所在地确定
C.不动产转让所得按照转让不动产的企业或者机构、场所所在地确定
D.权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定
【答案】AD
四、税率
(一)标准税率25%
(二)优惠税率
1.居民企业中符合条件的小型微利企业减按20%;
小型微利企业的税收优惠实质上是要满足五方面的条件:
企业性质、核算条件、盈利水平、从业人数、资产总额。
2.国家重点扶持的高新技术企业减按15%税率征税;
3.非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,减按10%税率征税。
【例题·多选题】以下企业中,一般应使用企业所得税25%税率的企业有()。
A.在中国境内的居民企业
B.在中国境内设有机构场所,且所得与机构场所有关联的非居民企业
C.在中国境内设有机构场所,但所得与机构场所没有实际联系的非居民企业
D.在中国境内未设立机构场所的非居民企业
【答案】AB
第二讲企业所得税的应纳税所得额(上)
应纳税所得额是企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。
应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除金额-弥补亏损
本讲的内容
一、收入总额
企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额。
货币形式的收入包括:
现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资、债务的豁免等。
非货币形式收入包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。
企业以非货币形式取得的收入,应当按照公允价值确定收入额。
1.企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等,以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等,持续时间超过12个月的,按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
2.采取产品分成方式的,以企业分得产品的时间确认收入的实现,其收入额按照产品的公允价值确定。
企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和进行利润分配等用途,应当视同销售货物、转让财产和提供劳务。
【例题·多选题】纳税人下列行为应视同销售确认所得税收入的有()。
A.将货物用于投资
B.将商品用于捐赠
C.将产品用于职工福利
D.将产品用于在建工程
【答案】ABC
关于各类收入的范围和确认时间规定
(一)销售货物收入
1.一般销售方式:
(1)销售商品采用托收承付方式的,在办妥托收手续时确认收入。
(2)销售商品采取预收款方式的,在发出商品时确认收入。
(3)销售商品需要安装和检验的,在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。
如果安装程序比较简单,可在发出商品时确认收入。
(4)销售商品采用支付手续费方式委托代销的,在收到代销清单时确认收入。
2.特殊销售方式:
(1)采用售后回购方式销售商品的,销售的商品按售价确认收入,回购的商品作为购进商品处理。
有证据表明不符合销售收入确认条件的,如以销售商品方式进行融资,收到的款项应确认为负债,回购价格大于原售价的,差额应在回购期间确认为利息费用。
(2)销售商品以旧换新的,销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入,回收的商品作为购进商品处理。
(3)商业折扣条件销售,应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
现金折扣条件销售,应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额,现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。
折让方式销售,企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回,应当在发生当期冲减当期销售商品收入。
(4)企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。
【例题·计算题】某服装企业用买一赠一的方式销售本企业商品,规定以每套1500元(不含增值税价,下同)购买A西服的客户可获赠一条B领带,A西服正常出厂价格1500元,B领带正常出厂价格200元,当期该服装企业销售组合西服领带收入150000元。
计算A西服的销售收入。
【答案及解析】150000×1500/(1500+200)=132352.94(元)。
企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入:
分摊到A西服上的收入=买一赠一整体收入×A/(A+B)
分摊到B领带上的收入=买一赠一整体收入×B/(A+B)。
【例题·单选题】根据企业所得税法律制度的规定,下列关于不同方式下销售商品收入金额确定的表述中,正确的是()。
A.采用商业折扣方式销售商品的,按照商业折扣前的金额确定销售商品收入金额
B.采用现金折扣方式销售商品的,按照现金折扣前的金额确定销售商品收入金额
C.采用售后回购方式销售商品的,按照扣除回购商品公允价值后的余额确定销售商品收入金额
D.采用以旧换新方式销售商品的,按照扣除回收商品公允价值后的余额确定销售商品收入金额
【答案】B
(二)提供劳务收入
1.安装费。
应根据安装完工进度确认收入。
安装工作是商品销售附带条件的,安装费在确认商品销售实现时确认收入。
2.宣传媒介的收费在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。
广告的制作费根据制作广告的完工进度确认收入。
3.软件费。
为特定客户开发软件的收费,应根据开发的完工进度确认收入。
4.服务费。
包含在商品售价内可区分的服务费,在提供服务的期间分期确认收入。
5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。
在相关活动发生时确认收入。
收费涉及几项活动的,预收的款项应合理分配给每项活动,分别确认收入。
6.会员费。
会籍会员费+其他单项商品服务费方式——即时确认
会籍会员费+免费或低价商品服务费方式——受益期内分期确认
7.特许权费。
属于提供设备和其他有形资产的特许权费,在交付资产或转移资产所有权时确认收入;属于提供初始及后续服务的特许权费,在提供服务时确认收入。
8.劳务费。
长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费,在相关劳务活动发生时确认收入。
(三)其他收入项目
收入范围和项目
收入确认的具体规定
转让财产收入
包括转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入
股息、红利等权益性投资收益
以被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现
利息收入
按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现
租金收入
按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现
特许权使用费收入
按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现
接受捐赠收入
在实际收到捐赠资产时确认收入的实现
其他收入
是指企业取得的上述规定收入外的其他收入,包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等
【提示】
1.不同收入项目的区分的例题。
【例题·多选题】企业所得税法规定的转让财产收入包括转让()。
A.无形资产B.存货
C.股权D.债权
【答案】ACD
2.受赠资产相关金额的确定
【案例】某企业接受一批材料捐赠,捐赠方无偿提供市场价格的增值税专用发票注明价款10万元,增值税1.7万元;受赠方自行支付运费0.3万元(取得运输单位开具的发票),则:
受赠非货币资产计入应纳税所得额的内容包括:
受赠资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税,但不包括由受赠企业另外支付的相关费用。
该批材料入账时接受捐赠收入金额=10+1.7=11.7(万元);
受赠该批材料应纳的企业所得税=11.7×25%=2.93(万元);
该批材料可抵扣进项税=1.7+0.3×7%=1.72(万元);
该批材料账面成本=10+0.3×(1-7%)=10.28(万元)。
3.一般收入实现相关规定的例题
【例题·多选题】以下关于企业所得税收入确认时间的正确表述有()。
A.股息、红利等权益性投资收益,以投资方收到分配金额作为收入的实现
B.利息收入,按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现
C.租金收入,在实际收到租金收入时确认收入的实现
D.接受捐赠收入,在实际收到捐赠资产时确认收入的实现
【答案】BD
二、不征税收入
收入总额中的下列收入为不征税收入:
1.财政拨款;
2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;
3.国务院规定的其他不征税收入。
三、免税收入
应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除金额-弥补亏损
企业的下列收入为免税收入:
1.国债利息收入。
2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。
3.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。
4.符合条件的非营利组织的收入
符合条件的非营利组织的非营利收入为免税收入。
【例题·多选题】根据企业所得税法律制度的规定,下列收入中,不属于企业所得税免税收入的有()。
A.财政拨款B.国债利息
C.物资及现金溢余D.依法收取并纳入财政管理的政府性基金
【答案】ACD
第三讲企业所得税的应纳税所得额(中)
应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除金额-弥补亏损
本讲和下一讲的内容
相关性和合理性是所得税前扣除的基本要求和重要条件。
相关性是指与取得收入直接相关的支出;合理性是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
一、一般支出项目
企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。
1.成本,是指企业销售商品(产品、材料、下脚料、废料、废旧物资等)、提供劳务、转让固定资产、无形资产(包括技术转让)的成本。
2.费用,可扣除的费用,是指企业在生产产品及提供劳务等过程中发生的销售费用、管理费用和财务费用,已计入成本的有关费用除外。
应重点关注问题:
(1)业务招待费
企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
【解释】第一,作为业务招待费计算基数的收入范围,是当年销售(营业)收入,销售(营业)收入。
包括销售货物收入、视同销售收入、让渡资产使用权(收取资产租金或使用费)收入、提供劳务收入、其他业务收入等。
但是不含营业外收入、让渡固定资产或无形资产所有权收入、投资收益。
第二,业务招待费开支存在一个标准和一个限度,需要标准和限度进行比较,以其小者作为可扣除金额。
【例题·计算题】某企业2009年销售货物收入3000万元,让渡专利使用权收入300万元,包装物出租收入100万元,视同销售货物收入600万元,转让商标所有权收入200万元,捐赠收入20万元,债务重组收益10万元,当年实际发生业务招待费30万元,该企业当年可在所得税前列支的业务招待费金额是多少?
【答案及解析】确定计算招待费的基数=3000+300+100+600=4000(万元)
转让商标所有权、捐赠收入、债务重组收益均属于营业外收入范畴,不能作为计算业务招待费的基数。
第一标准为发生额的60%:
30×60%=18(万元);
第二标准为限度计算:
4000×5‰=20(万元)。
两数据比大小后择其小者:
其当年可在所得税前列支的业务招待费金额是18万元。
(2)广告费和业务宣传费
企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
对化妆品制造、医药制造和饮料制造(不含酒类制造,下同)企业发生的广告费和业务宣传费支出,不超过当年销售(营业)收入30%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
(了解)
烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出,一律不得在计算应纳税所得额时扣除。
(了解)
【提示】注意三个问题:
第一,注意业务招待费和业务宣传费不是同一个概念。
第二,业务招待费、广告费和业务宣传费的计算限度的基数都是销售(营业)收入,不是企业全部收入。
第三,广告费和业务宣传费的超标准部分可无限期向以后纳税年度结转,属于税法与会计制度的暂时性差异;而业务招待费的超标准部分不能向以后纳税年度结转,属于税法与会计制度的永久性差异。
【例题·单选题】2009年某居民企业实现商品销售收入2000万元,发生现金折扣l00万元,接受捐赠收入100万元,转让无形资产所有权收入20万元。
该企业当年实际发生业务招待费30万元,广告费240万元,业务宣传费80万元。
2009年度该企业可税前扣除的业务招待费、广告费、业务宣传费合计()万元。
A.294.5B.310C.325.5D.330
【答案】B
【解析】可扣除业务招待费=2000×5‰=10(万元)<30×60%;可扣除广告费、业务宣传费=2000×15%=300(万元);合计可扣除10+300=310(万元)。
(3)租赁费
租入固定资产支付的租赁费,按照以下方法扣除:
属于经营性租赁发生的租入固定资产租赁费:
根据租赁期限均匀扣除;
属于融资性租赁发生的租入固定资产租赁费:
构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用,分期扣除;租赁费支出不得扣除。
【例题·计算题】某公司2010年5月1日,以经营租赁方式租入固定资产使用,租期1年,按独立纳税人交易原则支付年租金1.8万元;6月1日以融资租赁方式租入机器设备一台,租期2年,当年支付租金6万元。
计算当年企业应纳税所得额时应扣除的租赁费用为多少万元?
【答案及解析】当年企业应纳税所得额时应扣除的租赁费用=1.8÷12×8=1.2(万元)。
3.税金
企业发生的企业所得税和允许抵扣的增值税不得扣除。
在发生当期所得税前可扣除的税金图示:
当期扣除方式
可扣除的税金
通过计入销售税金及附加在当期扣除
消费税、营业税、城市维护建设税、关税、资源税、土地增值税、教育费附加等销售税金及附加
通过计入管理费在当期扣除
房产税、车船税、土地使用税、印花税等
【例题·多选题】可以当期直接在所得税前扣除的税金包括()。
A.购买材料允许抵扣的增值税B.房产税
C.出口关税D.企业所得税
【答案】BC
4.损失
(1)损失的范围——指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失,转让财产损失,呆账损失,坏账损失,自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。
(2)按损失净额扣除——企业发生的损失,减除责任人赔偿和保险赔款后的余额,依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。
(3)企业已经作为损失处理的资产,在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时,应当计入当期收入。
【例题·计算题】某企业司机张某驾驶企业小轿车违章行驶,造成车辆报废,该车账面净值10万元,保险公司给与赔偿6万元,企业要求张某赔偿3万元,则该车可在企业账面扣除的净损失为:
10-6-3=1(万元)。
5.其他支出。
(1)借款费用
企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用,准予扣除。
企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的,在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用,应当作为资本性支出计入有关资产的成本,并依照税法的规定扣除。
(2)利息支出
非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出:
可据实扣除。
非金融企业向非金融企业借款的利息支出:
不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除,超过部分不许扣除。
【例题·计算题】某公司2009年度“财务费用”账户中利息,含有以年利率8%向银行借入的9个月期的生产用300万元贷款的借款利息;也包括10.5万元的向非金融企业借入的与银行同期的生产周转用100万元资金的借款利息。
该公司2009年度可在计算应纳税所得额时扣除的利息费用是多少?
【答案及解析】可在计算应纳税所得额时扣除的银行利息费用=300×8%÷12×9=18(万元);
向非金融企业借入款项可扣除的利息费用限额=100×8%÷12×9=6(万元),该企业支付的利息超过同类同期银行贷款利率,只可按照限额扣除。
该公司2009年度可在计算应纳税所得额时扣除的利息费用是18+6=24(万元)。
(3)手续费及佣金支出
对于手续费、佣金支出有五个方面的限制:
第一,手续费、佣金有支付对象限制——不能是交易双方人员(含代理人、代表人)。
手续费、佣金的支付对象应该是具有合法经营资格中介服务企业或个人。
第二,手续费及佣金支出有开支比例限制。
对于保险企业——15%、10%
对于其他企业,按与具有合法经营资格中介服务机构或个人所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。
第三,手续费及佣金支出既不能变换名目计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用;也不能坐冲收入。
第四,手续费和佣金有支付方式限制。
除委托个人代理外,企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。
第五,企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。
二、特殊扣除项目
1.捐赠支出
【基本规定】
企业实际发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。
这里的年度利润总额,是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
【归纳与提示】
第一,要注意区分公益性捐赠与非公益性捐赠。
非公益性捐赠不得扣除。
这里所说的公益救济性捐赠,必须符合规定对象和规定渠道两个条件。
(1)对象条件——列举的公益事业。
(2)渠道条件。
县级以上人民政府及其部门或公益性社会团体。
第二,按照年度利润总额12%计算限额的基数利润,是按照政府规定计算出来的年度会计利润。
第三,超标准的公益性捐赠,不得结转以后年度。
第四,公益性捐赠有货币捐赠和实物捐赠之分,实物捐赠要视同销售货物和捐赠支出两个行为。
【例题·计算题】某企业按照政府统一会计政策计算出利润总额300万元,当年直接给受灾灾民发放慰问金10万元,通过政府机关对受灾地区捐赠30万元,其当年捐赠的调整金额是多少?
【答案及解析】其当年可在所得税前列支的公益救济性捐赠限额为:
300×12%=36(万元)
该企业当年捐赠超支额为10万元,需要作纳税调整。
2.工资、薪金支出
企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。
3.职工福利费、工会经费、职工教育经费
项目
准予扣除的限度
超过规定比例部分的处理
职工福利费
不超过工资、薪金总额14%的部分
不得扣除
工会经费
不超过工资、薪金总额2%的部分
不得扣除
职工教育经费
不超过工资、薪金总额2.5%的部分
准予在以后纳税年度结转扣除
【特别提示】
(1)职工福利费有内容上的限制规定,考生要注意职工福利费与管理费、营业外支出项目的区分。
(2)三费按照实发工资、薪金总额计算开支限额;作为计算基数的企业工资、薪金还要注意是否合理和据实,超过规定标准的职工工资总额不得在企业所得税前扣除,也不能作为计算“三费”的依据。
【例题·多选题】以下属于职工福利费范围的项目有()。
A.内设职工食堂的设施维修费
B.福利人员的工资
C.福利人员的社会保险费
D.劳动保护费
【答案】ABC
【例题·计算题】某市一家居民企业主要生产销售彩色电视机,计入成本、费用中的合理的实发工资540万元,当年发生的工会经费15万元、职工福利费80万元、职工教育经费11万元,要求计算:
职工工会经费、职工福利费、职工
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