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股份支付相关知识
第十章 股份支付
本章基本结构框架
第一节 股份支付概述
股份支付:
是“以股份为基础的支付”的简称,是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
一、股份支付的特征
1.股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易;
2.股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易;
3.股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。
【补充例题·单选题】(2015年)
下列各项交易或事项中,属于股份支付的是( )。
A.股份有限公司向其股东分派股票股利
B.股份有限公司向其高管授予股票期权
C.债务重组中债务人向债权人定向发行股票抵偿债务
D.企业合并中合并方向被合并方股东定向增发股票作为合并对价
【正确答案】B
【答案解析】选项A是分配股利;选项C是债务重组业务;选项D是以增发股票作为对价的企业合并;只有选项B是股份支付。
二、股份支付的四个主要环节
以薪酬性股票期权为例,典型的股份支付通常涉及四个主要环节:
授予、可行权、行权和出售。
日期
含义
(1)授予日
是指股份支付协议获得批准的日期(双方接受条款、权力机构批准)
(2)可行权日
是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期;
从授予日至可行权日的时段,是可行权条件得到满足的期间,因此称为“等待期”,又称“行权限制期”
(3)行权日
是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期
(4)出售日
是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期;
按照我国法规的规定,用于期权激励的股份支付协议,应在行权日与出售日之间设立禁售期,其中国有控股上市公司的禁售期不得低于2年
三、股份支付工具的主要类型
类型
相关内容
1.以权益结算的股份支付
含义
是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易
常用工具
限制性股票和股票期权(在未来一定期限内以某一预先确定的价格和条件购买本企业股票,★★更常见)
账务处理
借:
管理费用等(除立即可行权的情况外)
贷:
资本公积——其他资本公积
2.以现金结算的股份支付
含义
是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易。
常用工具
模拟股票和现金股票增值权。
(与股票挂钩,以现金支付)其中:
模拟股票与限制性股票类似,现金股票增值权与股票期权类似。
账务处理
借:
管理费用等
贷:
应付职工薪酬
【补充例题•多选题】企业为激励高管人员向其授予下列金融工具,属于以权益结算的股份支付的有( )。
A.现金股票增值权
B.股票期权
C.模拟股票
D.限制性股票
【正确答案】BD
【答案解析】属于以权益结算的股份支付的有限制性股票和股票期权,所以选项B和选项D正确。
第二节 股份支付的确认和计量
一、股份支付的确认和计量原则
(一)权益结算的股份支付的确认和计量原则
1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则(应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量)
情形
相关内容
1.有等待期
处理原则
企业应在等待期内的每个资产负债表日,以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础,按照权益工具在授予日的公允价值(始终不变),将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用,同时计入资本公积中的其他资本公积。
分录
借:
管理费用等
贷:
资本公积——其他资本公积
2.没有等待期
处理原则
对于授予后立即可行权(没有等待期)的换取职工提供服务的权益结算的股份支付,应在授予日按照权益工具的公允价值,将取得的服务计入相关资产成本或当期费用,同时计入资本公积中的股本溢价。
分录
借:
管理费用等
贷:
资本公积——股本溢价
2.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则(了解即可)
通常以换取服务的公允价值计量,若不能可靠计量,则以权益工具在服务取得日的公允价值计量。
3.权益工具公允价值无法可靠确定时的处理原则
在极少数情况下,授予权益工具的公允价值无法可靠计量,企业应在获取服务的时点、后续的每个资产负债表日和结算日,以内在价值计量该权益工具,内在价值的变动应计入当期损益。
同时,企业应以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础,确认取得服务的金额。
其中:
内在价值:
是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值,与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。
(节约的钱)
【补充例题•单选题】(2016年)
企业采用股票期权方式激励职工,在等待期内每个资产负债表日对取得职工提供的服务进行计量的基础是( )。
A.等待期内每个资产负债表日股票期权的公允价值
B.可行权日股票期权的公允价值
C.行权日股票期权的公允价值
D.授予日股票期权的公允价值
【正确答案】D
【答案解析】企业采用股票期权方式激励职工,在等待期内每个资产负债表日,应当按照授予日股票期权的公允价值对取得职工提供的服务进行计量。
(二)现金结算的股份支付的确认和计量原则
1.有等待期
处理原则
企业应当在等待期内的每个资产负债表日,以对可行权情况的最佳估计为基础,按照企业承担负债的公允价值(随时可能变),将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用,同时计入负债,并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量,将其变动计入损益
分录
借:
管理费用等
贷:
应付职工薪酬
2.没有等待期
处理原则
对于授予后立即可行权(没有等待期)的现金结算的股份支付,企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用,同时计入负债,并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量,将其变动计入损益
分录
借:
管理费用等
贷:
应付职工薪酬
二、股份支付条件的种类:
可行权条件和非可行权条件
项目
可行权条件
非可行权条件
1.定义
可行权条件:
是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件;
【特别提示】
在满足这些条件之前,职工或其他方无法获得股份
反之,为非可行权条件
2.分类
可行权条件包括服务期限条件和业绩条件:
(1)服务期限条件:
是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。
(如:
连续服务5年)
(2)业绩条件:
是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件,具体包括市场条件和非市场条件。
①市场条件:
是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件,如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。
(与股价有关的)(如:
最低股价增长率、股东报酬率)
②非市场条件:
是指除市场条件之外的其他业绩条件,如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。
(如:
销售指标的实现情况、最低利润指标的实现)
无
①企业在确定权益工具在授予日的公允价值时:
应当考虑的因素
不应考虑的因素
a.应当考虑股份支付协议中规定的市场条件(可行权条件)和非可行权条件的影响
b.市场条件和非可行权条件是否得到满足,不影响企业对预计可行权情况的估计(★★即不论是否得到满足,因企业收到了相关的服务,每年年末就应确定相关的成本费用,并且不应转回)。
(例如:
3年股价增长率要求均为10%以上,第1年增长8%,第2年增长8%,第3年增长9%,未满足条件,仍确认成本费用)同时:
借:
资本公积——其他资本公积
贷:
资本公积——股本溢价
a.不考虑非市场条件的影响
b.非市场条件是否得到满足,会影响企业对预计可行权情况的估计(即:
没有满足非市场条件,不应确认已取得的服务和相关的成本费用,原已确认的相关的成本费用部分应当冲回)
②对于可行权条件为业绩条件的股份支付,只要职工满足了其他所有非市场条件,企业就应当确认已收到的服务。
(即:
确认相关的成本费用)
第二节 股份支付的确认和计量
二、股份支付条件的种类:
可行权条件和非可行权条件
【例10-1】(简单了解)
甲公司授予其管理层的一份股份支付协议规定,今后5年中,公司股价每年提高8%以上,则可获得一定数量的该公司股票。
到第5年年末,该目标未实现。
则甲公司在第5年的年末已经确认了收到的管理层提供的服务,因为业绩增长是一个市场条件,因此这些费用不应再转回。
【例10-2】A公司为上市公司,20×6年12月1日公司股东大会通过了《关于A公司股票期权激励计划的议案》,对管理层人员进行股权激励。
该股权激励计划的行权条件是:
(1)公司净利润以20×6年年末为固定基数,20×7~20×9年的净利润增长率分别比20×6年增长12%、24%和36%以上;
(2)管理层成员在其后3年中都在公司任职服务。
在满足行权条件后,管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。
【同时,作为协议的补充,公司规定:
激励对象在行权日后第一年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的50%,此后每年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的20%。
当年未行权的股票期权可在以后年度行权。
】(括号内为非可行权条件)
A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为9000000元。
在授予日,A公司估计3年内管理层离职的比例为10%;(每年估计人数)
在第2年年末,A公司调整其估计离职率为5%;
到第3年年末,实际离职率为6%。
A公司20×7年~20×9年的净利润增长率分别为13%、25%和38%。
公司在20×7年、20×8年年末都预计下年能实现净利润增长率的目标。
请问此例涉及哪些条款和条件?
A公司应如何处理?
【分析】
同时满足服务3年和净利润增长率的要求,就能够确定企业得到了管理层成员提供的服务,且该服务使管理层成员具有获取股份支付协议规定的权益工具的权利,因此,这是一项非市场业绩条件。
虽然公司要求激励对象在行权日后第一年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的50%,此后每年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的20%,但不影响其可行权,因此不属于可行权条件。
按照股份支付准则的规定,第1年年末确认的服务费用为:
9000000×1/3×90%=2700000(元)
第2年年末累计确认的服务费用为:
9000000×2/3×95%=5700000(元)
由此,第2年应确认的费用为:
5700000-2700000=3000000(元)
第3年年末累计确认的服务费用为:
9000000×94%×3/3=8460000(元)
第3年应确认的费用为:
8460000-5700000=2760000(元)
三、条款和条件的修改
企业根据国家有关规定实行股权激励的,股份支付协议中确定的条款和条件,不得随意变更。
(一)条款和条件的有利修改(有利于职工)
1.修改增加了所授予的权益工具的公允价值;(面包10元,你花4元买,则权益工具的公允价值为6元,如果你花3元买,则为7元,增加了1元)
2.修改增加了所授予的权益工具的数量
【结论】应当考虑
如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件,如缩短等待期、变更或取消业绩条件(而非市场条件),企业在处理可行权条件时,应当考虑修改后的可行权条件。
【补充例题】
A公司为一家上市公司,2016年7月1日,A公司向其50名管理人员每人授予10万股股票期权,这些管理人员从2016年7月1日起,在该公司连续服务3年,可以6元/股购买10万股A公司股票,从而获益。
A公司估计该期权在授予日的公允价值为8元,其他资料如下:
2016年末,有4名管理人员离职,公司估计未来还将有6名管理人员离职;
2017年末,又有5名管理人员离开公司,公司估计未来没有人员离开。
假定条款条件修改均发生在2017年。
【正确答案】
2016年
借:
管理费用 533.33
[(50-4-6)×10万股×8×1/3÷2]
贷:
资本公积——其他资本公积 533.33
2017年
①授予日的公允价值由8元修改为12元
借:
管理费用 1926.67
[(50-4-5-0)×10万股×12×18/36-533.33]
贷:
资本公积——其他资本公积 1926.67
②将授予数量由10万股改为14万股
借:
管理费用 1762.67
[(50-4-5-0)×14万股×8×18/36-533.33]
贷:
资本公积——其他资本公积 1762.67
③将等待期由连续服务3年修改为2年
借:
管理费用 1926.67
[(50-4-5-0)×10万股×8×18/24-533.33]
贷:
资本公积——其他资本公积 1926.67
④综合上述三个条件
借:
管理费用 4632.67
[(50-4-5-0)×14万股×12×18/24-533.33]
贷:
资本公积——其他资本公积 4632.67
(二)条款和条件的不利修改(不利于职工)
如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件,企业仍应继续对取得的服务进行会计处理,如同该变更从未发生,除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。
具体包括如下几种情况:
1.修改减少了授予的权益工具的公允价值;
2.修改减少了授予的权益工具的数量;(作为取消处理)
【结论】不应当考虑
如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件,如延长等待期、增加或变更业绩条件(非市场条件),企业在处理可行权条件时,不应当考虑修改后的可行权条件。
2016年
借:
管理费用 533.33
[(50-4-6)×10万股×8×1/3÷2]
贷:
资本公积——其他资本公积 533.33
2017年
①授予日的公允价值由8元修改为6元
借:
管理费用 1106.67
[(50-4-5-0)×10万股×8×18/36-533.33]
贷:
资本公积——其他资本公积 1106.67
②将授予数量由10万股改为5万股,同时以现金补偿尚未离职的管理人员3000万元
企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。
a.其中5万股正常确认成本费用
借:
管理费用 553.34
[(50-4-5-0)×5万股×8×18/36-533.33×1/2]
贷:
资本公积——其他资本公积 553.34
b.减少的5万股,作为加速可行权处理,确认剩余等待期内的全部费用。
借:
管理费用 1373.34
[(50-4-5-0)×5万股×8×36/36-533.33×1/2]
贷:
资本公积——其他资本公积 1373.34
c.在取消时支付给职工的所有款项,均应作为权益的回购处理,回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分计入当期损益:
借:
资本公积——其他资本公积 1640
(533.33×1/2+1373.34)
管理费用 1360
贷:
银行存款 3000
(三)取消或结算(人为主动干涉,如:
3年等待期,董事会决定2年可行权)(★★★因未满足可行权条件而被取消的除外:
即作废)
1.将取消或结算作为加速可行权处理,立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。
(视同剩余等待期内的股份支付计划已经全部满足可行权条件)
2.在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理,回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值(原来计入资本公积——其他资本公积)的部分,计入当期费用。
借:
资本公积——其他资本公积
管理费用
贷:
银行存款
3.授予新的权益工具的相关规定
(1)如果向职工授予新的权益工具以替代被取消的权益工具的,企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式,对所授予的替代权益工具进行处理。
(2)如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具,则应将其作为一项新授予的股份支付进行处理。
4.企业如果回购其职工已可行权的权益工具,应当借记资本公积,回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分,计入当期损益。
【特别提示】未满足可行权条件(被动取消:
作废)的会计处理
(1)如果没有满足服务期限条件或者非市场的业绩条件,则实际可行权的权益工具的数量为零,即接受的服务累计确认的费用为零,因此,对于作废的股权激励会冲销以前确认的相关费用;
(2)如果没有满足市场条件或非可行权条件,但是满足服务期限条件和非市场条件,应确认成本费用,不可以冲回以前已确认成本费用。
原先确认的资本公积,按照企业会计准则解释第4号第10条中对期限内未行权的转换权或购股权的处理方法转入资本公积——股本溢价:
借:
资本公积——其他资本公积
贷:
资本公积——股本溢价
第二节 股份支付的确认和计量
四、权益工具公允价值的确定
(一)股份
对于授予职工的股份,企业应按照其股份的市场价格计量。
如果其股份未公开交易,则应考虑其条款和条件估计其市场价格。
(二)期权
对于授予职工的股票期权,因其通常受到一些不同于交易期权的条款和条件的限制,因而在许多情况下难以获得其市场价格。
如果不存在条款和条件相似的交易期权,就应通过期权定价模型来估计所授予的期权的公允价值。
【特别提示】
在选择适用的期权定价模型时,企业应考虑熟悉情况和自愿的市场参与者将会考虑的因素。
所有适用于估计授予职工期权的定价模型至少应考虑以下因素:
(注意多选题)
1.期权的行权价格;
2.期权期限;
3.基础股份的现行价格;
4.股价的预计波动率;
5.股份的预计股利;
6.期权期限内的无风险利率;
7.其他因素,但不包括那些在确定期权公允价值时不考虑的可行权条件和再授予特征因素;
8.提早行权的可能性。
五、股份支付的处理
股份支付的会计处理必须以完整、有效的股份支付协议为基础。
(1)授予日
除了立即可行权的股份支付外(有等待期),无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付,企业在授予日均不作会计处理
(2)等待期内的每个资产负债表日
总原则:
企业应当在等待期内的每个资产负债表日,将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用(借方),同时按相同金额确认所有者权益或负债(贷方)。
在等待期内每个资产负债表日,企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计,修正预计可行权的权益工具数量。
根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量,计算截至当期累计应确认的成本费用金额,再减去前期累计已确认金额,作为当期应确认的成本费用金额。
【特别提示】
对于附有市场条件的股份支付,只要职工满足了其他所有非市场条件,企业就应当确认已取得的服务
1.对于权益结算的涉及职工的股份支付
应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和“资本公积——其他资本公积”后,不确认其后续公允价值变动;
2.对于现金结算的涉及职工的股份支付
应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量,确定成本费用和应付职工薪酬。
(3)可行权日之后
1.对于权益结算的涉及职工的股份支付
在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。
企业应在行权日根据行权情况,确认股本和股本溢价,同时结转等待期内确认的“资本公积——其他资本公积”
2.对于现金结算的涉及职工的股份支付
企业在可行权日之后不再确认成本费用(并不是不记账,而是不再用“管理费用”等科目),负债(应付职工薪酬)公允价值的变动应当计入当期损益(“公允价值变动损益”)。
(4)回购股份进行职工期权激励
①企业以回购股份形式奖励本企业职工的,属于权益结算的股份支付。
②企业回购股份时,应按回购股份的全部支出作为“库存股”处理。
借:
库存股
贷:
银行存款
③按照对职工的权益结算股份支付规定,在等待期内每个资产负债表日:
借:
管理费用等
贷:
资本公积——其他资本公积
【补充例题·单选题】(2011年)
对于以现金结算的股份支付,可行权日后相关负债公允价值发生变动的,其变动金额应在资产负债表日计入财务报表的项目是( )。
A.资本公积
B.管理费用
C.营业外支出
D.公允价值变动收益
【正确答案】D
【答案解析】以现金结算的股份支付,可行权日后企业不再确认相关成本费用,负债的公允价值变动是计入公允价值变动损益的,反映在利润表中项目是“公允价值变动收益”项目。
【补充例题·多选题】(2012年)
下列关于股份支付的会计处理中,正确的有( )。
A.以回购股份奖励本企业职工的,应作为以权益结算的股份支付进行处理
B.在等待期内的每个资产负债表日,将取得职工提供的服务计入成本费用
C.权益结算的股份支付应在可行权日后对已确认成本费用和所有者权益进行调整
D.为换取职工提供服务所发生的以权益结算的股份支付,应以所授予权益工具授予日的公允价值计量
【正确答案】ABD
【答案解析】选项A,回购股份进行奖励,会将回购股份授予职工,属于权益结算;选项B,权益结算或是现金结算的股份支付都会在等待期内每个资产负债表日将取得职工服务价值计入相关成本费用,选项C,权益结算的股份支付在授予日到可行权日期间,即等待期内要确认成本费用,可行权日以后不再调整成本费用,以后期间行权时是冲减原在等待期内确认的资本公积(其他资本公积)金额。
【补充例题·单选题】(2014年)
在可行权日之后,与现金结算的股份支付有关的应付职工薪酬公允价值发生变动的,企业应将该变动金额计入( )。
A.当期损益
B.盈余公积
C.资本公积
D.未分配利润
【正确答案】A
【答案解析】以现金结算的股份支付,可行权日后负债的公允价值变动应计入当期损益(公允价值变动损益)。
【例10-4】以权益结算的股份支付
20×5年12月,甲公司披露了股票期权计划如下:
一、股票期权的条件
股票期权的条件根据公司《股权激励计划》的规定,同时满足下列条件时,激励对象可以获授股票期权:
(说明随时调整等待期)
1.20×6年年末,公司当年净利润增长率必须不低于18%;
2.20×7年年末,公司20×6~20×7年两年净利润平均增长率不低于15%;
3.20×8年年末,公司20×6~20×8年三年净利润平均增长不低于12%;
4.激励对象未发生如下任一情形:
(1)最近3年内被证券交易所公开谴责或宣布为不适当人选的;
(2)最近3年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚的;
(3)具有《公司法》规定的不得担任公司董事、监事、高级管理人员情形的。
公司的股权计划授予的股票期权,激励对象拥有在授权日起5年内的可行权日以行权价格购买公司股票的权利,当年未行权的股票期权可在以后年度行权。
二、股票期权的授予日、授予对象、授予数量和行权价格
1.股票期权的授予日:
20×6年1月1日。
(有等待期的,不作账务处理)
2.授予对象。
(均为管理人员)
董事、总经理、副总经理、技术总监、市场总监、董秘、财务总监以及核心技术及业务人员等20人(名单略)。
3.行权价格:
本次股票期权的行权价格为3元/股
4.授予数量
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