《审计理论与实务》销售与收款循环审计.docx

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《审计理论与实务》销售与收款循环审计

　　【本部分目录】

　　第一章　销售与收款循环审计

　　第二章　采购与付款循环审计

　　第三章　生产与存货循环审计

　　第四章　货币资金审计　

　　第五章　财务报告审计　

第一章　销售与收款循环审计

　　【目录】

　　考情分析

　　内容介绍

　　内容讲解

　　【考情分析】

　　销售与收款是非常重要的审计实务环节，是每次考试中的重点难点环节。

而且考试中所占分值比重较高，题型多样。

特别是案例分析题，每年都有涉及。

本章分值在15分左右。

　　初级审计师资格考试与中级审计师资格考试要求相似。

　　【内容介绍】

第一节　销售与收款循环的概述

　　一、销售与收款循环的业务流程

　　销售可以分为现销和赊销两种基本方式。

　　在赊销方式下，销售与收款业务流程主要有：

处理客户订单、批准赊销信用、订立合同、发送货物、开具销售发票、记录销售与收款业务、定期对账和催收账款、收取货款、审批销售退回、销售折扣与折让、提取坏账准备、审批坏账的核销等。

　　二、销售与收款循环中的内部控制（结合第七章）

　　控制活动要素——业务授权控制，职责分工控制，凭证与记录控制，实物控制，独立检查

　　1.适当的职责分离

　　按各业务环节进行明确分工，处理客户订单、调查信用、批准信用、发送商品、结算开单、办理销售退回与折让、收取货款、会计记录和核对账目等工作，要分别由不同的职能部门与人员负责，相互制约，避免发生舞弊行为。

　　主要职责分工：

（哪些需要分离，不分离的后果）

（1）批准赊销信用与销售相互独立，防止销售部门为增加业绩而放宽信用标准，导致企业信用风险增大；

（2）批准赊销信用与发货、开票相互独立，防止向不符合信用标准的客户发货，增加坏账风险；

　　（3）发送货物与开票相互独立，防止发货未经批准，销售业务没有被记录或商品被盗窃；

　　（4）发送货物与记账相互独立，防止商品被盗窃并通过篡改记录加以掩饰；

　　（5）收取货款与记账相互独立，防止客户所付款项被贪污并通过篡改记录加以掩饰；

　　（6）批准销售退回与折让业务和记账相互独立，防止收到的货款被贪污；

　　（7）批准坏账与收款、记账相互独立，防止不符合规定的坏账被批准，收到的款项被贪污；

　　（8）编制和寄送客户对账单与收款业务、记账业务相互独立，防止销售收款业务中的错弊；

　　（9）执行内部检查与业务办理、记录相互独立，保证内部检查的独立性和有效性等。

　　【例题1·单选题】在销售与收款业务循环内部控制中，发送商品与记账职责相互分离主要是为了防止：

　　A.盗窃商品并通过篡改记录加以掩饰

　　B.贪污客户所付款项并通过篡改记录加以掩饰

　　C.贪污已做坏账处理后又收回的应收账款

　　D.放宽信用标准而导致企业信用风险增加

『正确答案』A

『答案解析』发送货物与记账相互独立，防止商品被盗窃并通过篡改记录加以掩饰。

　　【例题2·单选题】下列销售与收款循环的内部控制中，不能用于防止贪污客户货款的措施是：

　　A.批准坏账与记账相互独立

　　B.开具发票与记账相互独立

　　C.收取货款与记账相互独立

　　D.批准销售退回与记账相互独立

『正确答案』B

『答案解析』开具发票与记账环节，不能防止贪污货款。

　　2.信息传递程序控制

　　控制包括：

适当的授权审批、充分的记录和凭证、内部核查程序。

（1）适当的授权审批

　　各环节要经过适当的授权批准。

　　向客户赊销前要进行调查并经授权批准，以控制信用风险；

　　发送货物只有在授权批准后才能进行，以防止向虚构的客户发货；

　　销售价格、销售条件、运费、退货和折让要经过授权批准，以防止销售价格、退货和折让背离企业经营管理政策；

　　由保管票据以外的主管人员批准应收票据承兑、违约票据冲销。

（2）充分的记录和凭证（注意文件、记录的名称）

　　关键性的销售单、销售发票、发运凭证等都应事前按顺序编号使用，以防止遗漏开票或记录销售业务，防止重复开票或记账。

　　收到订货单之后，立即编制一式几联的销售单，分别用于批准赊销、批准发货、记录发货数量、向客户开具发票账单等；定期编制并向客户寄送对账单；对每个客户建立应收账款明细账。

　　以应收票据结算时，需设置登记簿详细记录票据种类、编号、出票人、票面金额、利率、到期日等情况。

　　（3）内部核查程序

　　由内部审计人员或其他独立人员检查销售交易的处理和记录。

　　核对内容为本业务循环内容。

　　3.实物控制

　　一方面，限制非授权人员接近存货，货物的发出必须有经批准的销售单；对于退货也要加强实物控制，由收货部门进行验收并填写验收报告和入库单。

　　另一方面，限制非授权人员接近各种记录和文件，防止伪造和篡改记录。

　　赊销方式下，企业与客户之间的货款结算还包括应收票据，要加强对应收票据的实物控制，保管票据及经管现金与一般会计记录职责要分离。

　　4.定期寄出对账单

　　由出纳、销售及应收账款记录以外的人员按月向客户寄发对账单，能促使客户在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息。

　　对于核对中发现的不符账项，由不负责资金管理、不记录营业收入和应收账款的人员来处理。

　　5.通常应当共同遵循的收款交易相关的内部控制：

（2020新增）

（1）企业应当按照《现金管理暂行条例》《支付结算办法》等规定，及时办理销售收款业务。

（2）企业应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。

销售人员应当避免接触销售现款。

　　（3）企业应当建立应收账款信用风险分析制度和逾期应收账款催收制度。

销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。

对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。

　　（4）企业应当按客户设置应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。

建立起完善的客户资料，及时更新。

　　（5）企业对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。

企业发生的各项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后做出会计处理。

　　（6）企业注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。

已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外资金。

　　（7）企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。

应由专人保管票据，对于即将到期的票据，应及时向付款人提示付款；已贴现票据应在备查簿中登记，以便日后追踪管理；应制定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度。

　　（8）企业应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收款项等往来款项。

如有不符，应查明原因，及时处理。

　　【例题3·多选题】下列控制措施中，属于销售与收款业务循环实物控制措施的有：

　　A.货物的发出必须有经批准的销售单

　　B.销售退回的货物要进行验收并填写验收报告和入库单

　　C.限制非授权人员接近销售发票等各种记录和文件

　　D.由专人调查每个客户的信用状况

　　E.由专人保管应收票据

『正确答案』ABCE

『答案解析』销售与收款业务循环实物控制措施：

限制非授权人员接近存货；货物的发出必须有经批准的销售单；销售退回的货物要进行验收并填写验收报告和入库单；限制非授权人员接近销售发票等各种记录和文件；由专人保管应收票据。

　　三、销售与收款循环的主要风险

　　一般制造业的赊销销售为例，该业务循环中可能存在的问题如下：

（一）虚增收入或提前确认收入

　　企业虚增收入常见的情况有：

确认从未发生送货的收入；将委托他人销售的商品记录为实现收入；发生在会计期间以后的销售提早确认；发送在产品确认为收入；在顾客需要或同意发货之前发送产品；虚构发票；向没有下订单的顾客发货；发送货物的数量多于顾客订购的数量；把发送给本企业仓库的货物记录为销售；商品退回不及时记录等。

（二）少计收入或延后确认收入

　　将商品发出、收到货款并满足收入确认条件后，不确认收入，而将收到的货款作为负债挂账，或转入本单位以外的其他账户；采用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入；在提供劳务或建造合同的结果能够可靠估计的情况下，不在资产负债表日按完工百分比法确认收入，而推迟到劳务结束或工程完工时确认收入。

　　（三）收入的复杂性可能导致的错误。

例如，被审计单位可能针对一些特定的产品或者服务提供一些特殊的交易安排（特殊的退货约定、特殊的服务期限安排等），但管理层可能对这些不同安排下所涉及的交易风险的判断缺乏经验，收入确认上就容易发生错误。

　　（四）期末收入交易和收款交易可能未计入正确的期间，包括销售退回交易的截止错误。

　　（五）收款未及时入账或者计入不正确的账户，因而导致应收账款或应收票及银行存款的错报。

　　（六）坏账准备的计提不准确。

第二节　销售与收款循环内部控制测试

　　控制测试所使用的审计程序类型主要包括询问、观察、检查和重新执行，其提供的保证程度依次递增。

　　如果在期中实施了控制测试，审计人员应当在年末审计时实施适当的前推程序，就控制在剩余期间的运行情况获取证据，以确定控制是否在整个被审计期间持续运行有效。

　　控制测试的范围取决于审计人员需要通过控制测试获取的保证程度。

　　一、业务循环内部控制测试

　　1.了解并描述该循环的内部控制

　　方法：

调查表法、流程图法、文字描述法

　　2.检查不相容职责的划分

　　【例题4·多选题】审计人员对被审计单位销售与收款循环不相容职责的划分情况进行检查时，可实施的审计程序有：

　　A.观察信用部门与应收账款记账部门是否相互独立

　　B.询问是否按期编制并向客户寄出对账单

　　C.审查有关凭证上内部检查的标记，评价内部检查的有效性

　　D.检查坏账准备的计提比例是否合理

　　E.验证销售退回是否由业务记录以外人员批准

『正确答案』AE

『答案解析』检查不相容职责的划分：

走访、观察信用部门与应收款项处理部门是否独立，或分别由不同的人员负责；抽查销售退回或折让发票，审查其是否由业务记录以外的人员批准；验证坏账冲销是否经过收款业务、记账业务以外的人员批准；了解应收款项账簿记录人员与出纳员的职责分工。

　　3.检查信息系统的运行

（1）检查系统中自动生成销售单的生成逻辑，是否确保满足了客户范围及其信用控制的要求。

（2）检查系统内发运凭单的生成逻辑及发运凭证是否连续编号；检查例外报告及跟进情况。

　　（3）检查系统生成发票的逻辑；检查信息系统的一般控制和收入交易的应用控制，确定是否正确的定价文档来生成发票，价格更改是否经过授权；询问发票生成程序更改的一般控制情况，确定是否经授权及现有的版本是否正在被使用；检查有关程序更改的复核审批手续。

　　（4）检查系统中销售记录生成的逻辑，确保销售发票在恰当的会计期间入账；检查系统销售入账记录的生成逻辑，确保销售发票的入账金额正确；对于手工调节项目进行检查，并调查原因是否合理。

　　（5）检查系统中的对应关系审核设置是否合理。

　　（6）检查财务系统计算账龄分析表的规则是否正确。

　　4.对可能发生错报的环节测试内部控制制度执行情况

　　1）订单处理和赊销的信用控制环节。

2）发运产品环节。

3）开具发票环节。

4）记录赊销环节。

5）记录应收账款的收款环节。

6）坏账准备计提及坏账核销环节。

7）记录现金销售环节。

8）销售退回、销售折扣与折让环节。

　　用的方法：

询问、检查、观察

　　注意：

检查对例外事项的记录及无法核对事项的解决情况；相关人员签名。

　　5.评价销售与收款循环内部控制

　　审计人员确定对内部控制的信赖程度，指出内部控制存在的薄弱环节与失控点，评价控制风险，明确实质性程序的范围与重点，必要时调整或修订审计计划。

　　【例题5·多选题】审计人员对销售与收款循环进行内部控制测试的内容有：

　　A.发函询证应收账款

　　B.检查是否按期编制应收账款账龄分析表

　　C.实地观察不相容职务划分情况

　　D.审查销售发票是否经过授权批准

　　E.抽查验证营业收入账务处理的正确性

『正确答案』BCD

『答案解析』发函询证应收账款和抽查验证营业收入账务处理的正确性属于实质性程序。

第三节　销售与收款循环审计目标和方法

　　一、营业收入审计目标

（1）证实营业收入的真实性；

（2）证实营业收入计价与分类的正确性；

　　（3）证实营业收入的完整性；

　　（4）确定营业收入在财务报表中做恰当的列示及披露。

　　二、营业收入审计方法

（一）运用分析方法及监盘方法检查营业收入的完整性

　　1.比率分析

　　将企业年度内各期营业收入的实际数与计划数进行比较、分析，了解完成计划情况；

　　比较本期各月营业收入的波动情况，了解有无异常；

　　将本年度行业平均毛利率和本企业毛利率进行比较；

　　分析年末最后一个月销售额占总销售额的比例；

　　销售折扣占赊销收入的比例；

　　销售退回及折让占销售的比例等。

　　2.趋势分析

　　将被审计单位的营业收入趋势与经济状况、行业趋势相比较；

　　毛利率是否高于行业平均毛利率；与上年同期的实际数相比较，了解变动趋势；

　　计算本期重要产品和重要客户的销售额和毛利率，分析本期与上期有无明显变化；

　　月销售分析与以前年度及同期预算相比；

　　是否存在季度末或年末销售激增的现象；

　　是否超出经验及行业平均趋势给予客户折扣等。

　　3.合理性测试

　　审计人员通过审查账户与某些因素的相关关系，收集关于这一账户的相关信息。

　　通过实施分析程序，可能识别出未注意到的异常关系，或难以发现的变动趋势，从而有目的、有针对性地关注可能发生错报的重大风险领域。

（新增）

　　如果被审计单位利润表中有净利润，但经营活动现金流量却是负值，审计人员应查找应收账款和存货虚增的可能性。

　　通过监盘原材料、在产品、产成品等存货，对收入记录的完整性进行分析。

　　【例题6·多选题】在运用分析方法检查营业收入的完整性时，审计人员可以实施的程序有：

　　A.计算本期主要产品的销售额和毛利率，并与上期比较

　　B.比较本期各月营业收入的波动情况

　　C.比较本期各月营业收入的实际数与计划数

　　D.计算本期存货周转率，并与上期比较

　　E.计算本期流动比率，并与上期比较

『正确答案』ABC

『答案解析』选项D属于存货分析程序；选项E属于负债分析程序。

（二）验证营业收入入账正确性

　　1.索取产品出库存根、销售发票副本和各种收入明细账，相互核对，检查有无混淆营业收入与其他业务收入、营业外收入的界限的现象。

（证到账，分类正确）

　　取得或编制营业收入项目明细表，复核其正确性，并与明细账、总账、报表数核对相符。

　　2.抽取一定数量的合同，检查企业与客户之间的合同是否满足下列条件：

　　①合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；②该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务；③该合同有明确的与所转让商品或提供劳务相关的支付条款；④该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

　　⑤企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

检查一定数量的产品发运单、销售发票副本、各种结算单据、有关明细账以及大型产品的生产进度表，核实企业是否在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入；核实企业是否遵循了权责发生制原则，并根据生产经营与结算方式的不同特点,真实完整地计入营业收入、结转营业成本。

（1）对于在某一时点履行的履约义务，审查企业是否在客户取得相关商品控制权时点确认收入。

（2）对于在某一时段内履行的履约义务，审查企业是否在该段时间内按照履约进度确认收入。

　　（3）审查企业收入确认和成本结转的正确性。

　　（4）对于售后回购、售后租回、以旧换新销售，是否按照收到货款记入收入，从而虚增收入和利润的问题。

　　【例题7·单选题】下列各项中，属于被审计单位虚增营业收入的是：

　　A.对合格品和残次品的销售，均确认为营业收入

　　B.对主产品和副产品的销售，均确认为营业收入

　　C.采用预收款销售方式的，在收到货款时确认营业收入

　　D.销售商品涉及商业折扣的，按照扣除商业折扣后的金额确认营业收入

『正确答案』C

『答案解析』采用预收款方式的销售，在收到货款时，销售交易还没有发生，不能确认为营业收入。

　　（三）核查营业收入真实性和账务处理正确性

　　1.发票和销货合同的审查

（1）审查发票的真伪、发票簿的连续编号是否完整无缺，作废发票是否加盖“作废”章等。

（2）抽查一部分发票，审查其购货单位、商品名称、销售单价、数量、金额与销货合同的一致性。

　　（3）售给关联方或关系密切的客户产品计价是否合理，有无以高价或低价结算转移利润的问题。

　　（4）重点审查分期收款销售、以旧换新、委托代销、售后回购、出口销货合同及其履行情况。

　　2.营业收入记账正确性的审查

　　由于营业收入发生数取决于销售数量和销售单价两个因素，应进一步审查销售数量与发货数量一致性，查明有无退货；审查销售单价是否符合有关规定。

　　取得产品价格目录，抽查销售价格是否符合价格政策，并且注意售给关联单位的产品价格是否合理，有无高价或低价结算以转移利润的问题。

　　注意：

（1）只计算主产品的营业收入，不计算联产品、副产品的营业收入；

（2）只计算合格产品营业收入，不计算残次品营业收入；

　　（3）只计算基准价部分收入，不计算附加价部分收入；

　　（4）将营业收入列入往来账户长期挂账，不通过“营业收入”账户核算；

　　（5）违背配比原则，只记收入、不转成本（高估利润）；或少记、不记收入，只转成本（低估利润）。

　　3.核实营业收入交易的截止期（2020改写）

　　方法：

（1）选取资产负债表日前后若干天的发运凭证，与应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象。

　　可以考虑选择两条审计路径实施主营业务收入的截止测试。

　　一是以账簿记录为起点。

从资产负债表日前后若干天的账簿记录追查至记账凭证和客户签收的发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已发货并由客户签收，有无多记收入。

　　优点是比较直观，容易追查至相关凭证记录，以确定其是否应在本期确认收入。

缺点是缺乏全面性和连贯性，只能查多记，不能查漏记。

适用于：

防止多记收入

　　二是以发运凭证为起点。

从资产负债表日前后若干天的客户签收的发运凭证追查至账簿记录，确定主营业务收入是否已计入恰当的会计期间。

（2）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止期测试程序。

　　（3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况。

　　（4）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的销售。

　　【例题10·单选题】审计人员发现被审计单位多笔销售业务的记账日期为2016年12月末，但相关销货发票和发运货凭证日期为2017年1月初，该情况将导致被审计单位：

　　A.2016年的营业成本被低估

　　B.2016年的营业收入被高估

　　C.2017年的营业成本被低估

　　D.2017年的营业收入被高估

『正确答案』B

『答案解析』与销售交易相关的原始凭证日期是在2017年，说明这些交易是在2017年才真实发生的，将其记录在2016年，会导致营业收入被高估，成本被高估。

2017年营业收入被低估，营业成本被低估。

　　（四）审查销售退回、折让及折扣

　　许多案例中，企业在第四季度记录大量销售，但年度结束后，接踵而来的是大量销售退回。

如果企业把退回的商品重新作为新商品销售，表明存在舞弊可能。

　　1.销货退回的审查

（1）审查销售退回原因的合理性

（2）审查销售退回账务处理的正确性

　　发生并确认销售退回时，不论属于本年度还是属于以前年度销售的，都应冲减本期营业收入，同时冲减营业成本，增加库存产成品，发生的销售退回费用，应作为期间费用处理。

　　通过“营业收入明细账”与退货凭证、退货入库凭证的核对。

①如果存在退货凭证，而在“营业收入明细账”中未予以记录，说明有可能存在虚增营业收入，调高利润水平的问题；②如果在“营业收入明细账”中有销售退回的记录，而无相关退货的原始凭证，则说明有可能存在隐匿营业收入、虚减利润、偷漏税金的问题。

　　还应当注意审查期末及下期期初发生的销售退回业务的真实性。

有的企业为追求本期销售计划的完成，往往采用期末虚构销售，开出“空头发票”，下期期初再冲回的不当手法弄虚作假。

结合应收账款函证程序，检查是否存在未经认可的大额销售。

　　2.销售折让与折扣的审查

（1）销售折让、折扣业务的真实性。

（手续）

（2）折让、折扣比例的合理性。

　　（3）折让与折扣业务账务处理的及时性和正确性。

按有关规定，发生销售折让、折扣应作为营业收入的抵减项目处理。

审计人员应审查“营业收入明细账”和有关记账凭证，以查明会计处理的正确性。

　　【例题9·案例分析题】

　　资料3.审计人员在审查营业收入明细账时，发现有多笔销售退回业务，追查至记账凭证，未发现相关退货的原始凭证。

审计人员进一步查实，相关销售业务实际并未发生。

　　针对“资料3”，审计人员认为可能存在的问题有：

　　A.隐匿营业收入

　　B.虚增利润

　　C.偷逃税金

　　D.虚增营业收入

『正确答案』AC

『答案解析』根据资料，发现存在多笔虚假的销售退回业务，可能的目的就是通过隐匿营业收入来偷逃税金。

　　（五）确定营业收入在财务报表中列报与披露的正确性

　　不仅要检查营业收入的真实性、账务处理的正确性，还需要检查有无将营业收入与其他业务收入不做划分、划分不合理及混同列报与披露的情况。

　　（六）其他

　　如果审计人员认为被审计单位存在通过虚假销售做高利润的舞弊风险，可以采取一些非常规的审计程序应对这些风险，例如，调查被审计单位客户的工商登记资料和其他信息，了解客户是否真实存在，其业务范围是否支持其采购行为；检查与已收款交易相关的收款记录及原始凭证，检查付款方是否为销售交易对应的客户。

　　三、应收票据及应收账款审计目标

（1）证实应收票据及应收账款的真实性；

（2）证实应收票据及应收账款计价与分类的正确性；

　　（3）证实销售退回、销售折让与折扣的合法性；

　　（4）证实应收票据及应收账款记录截止期的正确性；

　　（5）确认坏账损失的真实性；

　　（6）证实应收票据及应收账款过账和汇总的正确性。

　　四、应收票据审计方法

　　商业汇票包括银行承兑汇票与商业承兑汇票两种。

它们与货币资金一样，具有流动性强，风性大的特点，是审计中的重要内容。

　　1.取得应收票据明细表

　　2.监盘库存应收票据

　　库存应收票据的清点工作与库存现金的监盘工作基本相同，应同时进行。

对于存放在其他处所的应收票据，如作为抵押、提交银行贴现、交由律师代收的也应查实。

　　3.函证应收票据

　　4.对应收票据发生和收回的审查

　　根据内部控制的要求，企业应设立“应收票据备查簿”，由出纳员以外的专人负责登记。

　　5.审查应收票据的利息收入

　　6.对票据贴现的审查

　　审计人员在审查时注意：

（1）票据贴现的款项