中级会计实务长期股权投资.docx
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中级会计实务长期股权投资
第七章 长期股权投资
第一节 长期股权投资的初始计量
一、长期股权投资的内容:
本章所指长期股权投资包括:
(1)企业持有的能够对被投资单位实施操纵的权益性投资,即对子公司投资;
(2)企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施一起操纵的权益性投资,即对合营企业投资;
(3)企业持有能够对被投资单位施加重大阻碍的权益性投资,即对联营企业投资;
(4)企业对被投资单位不具有操纵、一起操纵或重大阻碍、在活跃市场上没有报价且公平价值不能靠得住计量的权益性投资。
二、初始计量的两种情形
长期股权投资的四个内容从初始计量的角度来讲,分为两种情形:
1.企业归并所形成的长期股权投资(对子公司的投资);
2.企业归并之外其他方式形成的长期股权投资(对合营企业投资、对联营企业投资、和企业对被投资单位不具有操纵、一起操纵或重大阻碍、在活跃市场上没有报价且公平价值不能靠得住计量的权益性投资)。
三、企业归并形成的长期股权投资的初始计量
(一)企业归并概述
企业归并是指将两个或两个以上单独的企业归并成一个报告主体的交易或事项。
(1)吸收归并:
如A公司将B公司归并后,B公司法人资格不存在;
(2)控股归并:
如A公司对B公司进行投资,占B公司表决权的50%以上,B公司法人资格还存在;
(3)新设归并:
如A公司与B公司均注销法人资格从头成立C公司。
企业归并准那么中只讲前两种归并方式。
而本章只讲解控股归并。
2.以是不是在同一操纵下进行企业归并为基础对企业归并的分类
(1)同一控制下的企业合并
参与归并的企业在归并前后均受同一方或相同的多方最终操纵且该操纵非临时性的,为同一操纵下的企业归并。
(2)非同一操纵下的企业归并
参与归并的各方在归并前后不受同一方或相同的多方最终操纵的,为非同一操纵下的企业归并。
(二)同一操纵下的企业归并形成的长期股权投资
1、同一操纵下长期股权投资入账价值的确信
被投资单位所有者权益的账面价值×投资比例
2.投出的资产价值与长期股权投资入账价值之间的差额处置;
付出的对价与长期股权投资入账价值之间的差额通过资本公积――资本溢价或股本溢价来调整,不够的调整留存收益;
3.与投资相关的直接费用的处置;
在同一操纵下,与投资相关的直接费用计入到当期损益,即治理费用;
不管是同一操纵仍是非同一操纵,假设是发股票取得的股票投资,那么交易费用从股票溢价中扣除;
4.投资方与被投资方会计政策不一致的处置。
若是会计政策不一致,那么第一按投资方的会计政策来调整被投资单位账户的金额,然后再计算确信长期股权投资的初始投资本钱。
【例7—1】20×6年6月30日,P公司向同一集团内S公司发行1000万股一般股(每股面值1元,市价元),取得S公司100%股权,并于当日起能够对S公司实施操纵。
归并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。
参与归并企业在20×6年6月30日未考虑该项企业归并时,S公司净资产的账面价值为2202万元。
两公司在企业归并前所用会计政策相同。
归并日,P公司与S公司所有者权益的组成如下所示:
P公司
S公司
股本
资本公积
6000000
盈余公积
2000000
未分配利润
4020000
合计
S公司在归并后维持其法人资格继续经营,归并日P公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资,其本钱为归并日享有S公司账面所有者权益的份额,P公司在归并日应进行的账务处置为:
借:
长期股权投资
贷:
股本
资本公积
【例7—2】A公司于20×6年3月10日取得B公司100%的股权,为进行该项企业归并,A公司发行了600万股一般股(每股面值1元)作为对价。
归并日,A公司及B公司的所有者权益组成如下所示:
A公司
B公司
项目
金额
项目
金额
股本
股本
6000000
资本公积
资本公积
2000000
盈余公积
8000000
盈余公积
4000000
未分配利润
未分配利润
8000000
合计
合计
A公司在归并日应进行的账务处置为:
借:
长期股权投资
贷:
股本 6000000
资本公积
【例7—4】20×6年6月30日,P公司向S公司发行1000万股一般股(每股面值为1元,市价为元)对S公司进行吸收归并,并于当日取得S公司净资产。
参与归并企业在20×6年6月30日未该项企业归并时有关资产、欠债情形如下所示:
P公司
S公司
账面价值
账面价值
公允价值
货币资金
1800000
1800000
存货
1020000
1800000
应收账款
8000000
8000000
长期股权投资
8600000
固定资产原价
减:
累计折旧
4000000
0
无形资产
2000000
6000000
资产总计
0
短期借款
9000000
9000000
应付账款
1200000
1200000
其他负债
1500000
1200000
1200000
负债合计
实收资本(股本)
资本公积
6000000
盈余公积
2000000
未分配利润
4020000
所有者权益合计
负债和所有者权益总计
假定P公司和S公司为同一集团内两个子公司,归并前其一起的母公司为A公司。
P公司在归并日应进行的账务处置为:
借:
库存现金等 1800000
库存商品等 1020000
应收账款 8000000
长期股权投资8600000
固定资产
无形资产 2000000
贷:
短时间借款 9000000
应付账款 1200000
其他欠债 1200000
股本
资本公积
(三)非同一操纵下的企业归并形成的长期股权投资
非同一操纵下的企业归并是指参与归并的各方在归并前后不受同一方或相同的多方最终操纵的企业归并。
非同一操纵下的企业归并中,购买方为取得对被购买方操纵权而舍弃的资产或承担的欠债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公平价值计量。
购买方应按确信的企业归并本钱作为长期股权投资初始投资本钱。
【例7—5】A公司于20×6年3月31日取得了B公司70%的股权。
归并中,A公司支付的有关资产,在购买日的账面价值与公平价值如表7—4所示。
归并中,A公司为核实B公司的资产价值,聘请有关机构对该项归并进行咨询,支付咨询费用100万元。
本例中假定归并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。
(表7—4)20×6年3月31日 单位:
元
项 目
账面价值
公允价值
土地使用权
专利技术
8000000
银行存款
8000000
8000000
合 计
A公司关于归并形成的对B公司的长期股权投资,应按支付对价的公平价值确信其初始投资本钱。
A公司应进行的账务处置为:
借:
长期股权投资
贷:
无形资产
银行存款 9000000
营业外收入
通过量次交易达到归并从核算方式讲,有两种情形:
1.原投资10%,追加50%达到归并(由本钱法到本钱法不需追溯调整)
2.原投资30%,追加30%;(由权益法转成本钱法,需要进行追溯调整)
【例7—6】A公司于20×5年3月以4000万元取得B公司30%的股权,因能够派人参与B公司的生产经营决策,对所取得的长期股权投资依照权益法核算并于20×5年确认对B公司的投资收益150万元(该项投资的初始投资本钱与投资时应享有被投资单位可识别净资产公平价值的份额相等)。
20×6年4月,A公司又斥资5000万元取得B公司另外30%的股权。
假定A公司在取得对公司的长期股权投资以后,B公司并未宣告发放现金股利或利润;A公司按净利润的10%计提盈余公积。
在购买日,A公司应进行以下账务处置:
取得投资时:
借:
长期股权投资
贷;银行存款
确认投资收益时:
借:
长期股权投资 1500000
贷:
投资收益 1500000
追溯调整:
借:
盈余公积 150000
利润分派——未分派利润 1350000
贷:
长期股权投资 1500000
借:
长期股权投资
贷:
银行存款
企业归并本钱=4000+5000=9000(万元)
四、以企业归并之外的方式取得的长期股权投资的初始计量
除企业归并形成的长期股权投资之外,其他方式取得的长期股权投资(即本章所指长期股权投资四种情形中除“对子公司投资”之外的其他三种情形),应当依照以下规定确信其初始投资本钱:
(一)以支付现金取得的长期股权投资,应按实际支付的购买价款作为初始投资本钱。
初始投资本钱包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。
企业取得长期股权投资,实际支付的价款或对价中包括的已宣告但尚未发放的现金股利或利润,应作为应收项目(即应收股利)处置。
【例7-7】甲公司于20×6年2月10日,自公布市场中买入乙公司20%的股分,实际支付价款8000万元。
另外,在购买进程中另外支付手续费等相关费用200万元。
甲公司应当按实际支付的购买价款作为取得长期股权投资本钱,其账务处置为:
借:
长期股权投资 82000000
贷:
银行存款 82000000
若是实际支付的价款中含有100万元已宣告但尚未发放的现金股利,那么处置应是:
借:
长期股权投资 81000000
应收股利 1000000
贷:
银行存款 82000000
(二)以发行权益性证券取得长期股权投资,其本钱为所发行权益性证券公平价值。
为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券溢价发行收入中扣除,溢价收入不足的应冲减盈余公积和未分派利润。
【例7-8】20×6年3月,A公司通过增发3000万股(每股面值1元)自身的股分取得对B公司20%的股权,依照增发前后的平均股价计算,该3000万股股分的公平价值为5200万元。
为增发该部份股分,A公司支付了200万元的佣金和手续费。
A公司应以所发行股分的公平价值作为取得长期股权投资本钱。
借:
长期股权投资 52000000
贷:
股本 30000000
资本公积 22000000
借:
资本公积 2000000
贷:
银行存款 2000000
(三)投资者投入的长期股权投资,应当依照投资合同或协议约定的价值作为初始投资本钱,但合同或协议约定价值不公平的除外。
(四)通过非货币性资产互换,通过债务重组取得的长期股权投资,会在后面章节中具体讲到。
第二节 长期股权投资的后续计量
长期股权投资的后续计量主若是企业在股权投资持有期间(包括处置中)的核算。
一、长期股权投资核算的本钱法
(一)本钱法的适用范围
以下情形下,企业应运用本钱法核算长期股权投资:
1.投资企业能够对被投资单位实施操纵的长期股权投资。
即投资企业对子公司的长期股权投资,应当采纳本钱法核算,编制归并财务报表时依照权益法调整。
操纵的明白得:
从投资比例上看,操纵一样存在于以下情形,如:
(1)投资企业直接拥有被投资单位50%以上的表决权资本。
(2)投资企业尽管直接拥有被投资单位50%或以下的表决权资本,但具有实质操纵权的。
进一步分为四种情形:
①通过与其他投资者协议投资企业拥有被投资单位50%以上表决权资本操纵权。
②依照章程或协议,投资企业有权操纵被投资单位财务和经营政策。
③有权任免被投资单位董事会等类似权利机构的多数成员。
④在董事会或类似权利机构会议上有半数以上投票权。
引申问题:
投资企业能够对被投资单位实施操纵的,被投资单位为其子公司,投资企业应当将子公司纳入归并财务报表的归并范围。
归并报表编制的前提是长期股权投资应采纳权益法核算,因此编制归并财务报表时应先依照权益法进行调整,然后再进行归并财务报表的编制。
2.投资企业对被投资单位不具有一起操纵或重大阻碍,而且在活跃市场中没有报价、公平价值不能靠得住计量的长期股权投资。
注意:
若是在活跃市场中有报价、公平价值能够靠得住计量的股权投资,通常作为交易性金融资产或可供出售金融资产来核算。
(1)两个重要概念的明白得:
①一起操纵,是指被投资单位的经营和财务决策不是由某一投资方确信,应由两个或是两个以上的投资企业一起作出决定。
②重大阻碍
另外,尽管投资企业直接拥有被投资单位20%以下的表决权资本,但符号以下情形之一的,也应确以为对被投资单位具有重大阻碍:
a.在被投资单位的董事会或类似的权利机构中派有代表;
b.参与被投资单位的政策制定进程;
c.向被投资单位派出治理人员;
d.依托投资企业的技术资料;
e.其他能足以证明投资企业对被投资单位具有重大阻碍的情形。
企业在确信可否对被投资单位实施操纵或施加重大阻碍时,应当考虑投资企业和其他方持有被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。
但在依照权益法确认投资收益或投资损失时,应以现行实际持股比例为基础计算确信,不考虑可执行潜在表决权的阻碍。
投资方和被
投资方关系
持股比例
被投资
方称谓
投资方核算法
是否纳入合并范围
控制
大于50%
子公司
成本法
子公司纳入合并范围,编制合并报表时,需调整为权益法核算
重大影响
[20%50%]
联营企业
权益法
不纳入合并范围
共同控制
两方或多方对被投资方持股比例相同
合营企业
权益法
不纳入合并范围
没共同控制和重大影响,活跃市场没报价
20%以下
参股企业
成本法
不纳入合并范围
(二)本钱法的核算进程
投资企业对被投资企业的投资以最初投资本钱作为入账价值,后期原那么上再也不调整。
其初始投资本钱的确信别离参考同一操纵下的企业归并、非同一操纵下的企业归并及非企业归并方式取得的股权投资明白得。
被投资单位宣告分派的现金股利或利润,通常情形下确以为当期投资收益。
但如果是分派的属于投资以前被投资方实现的利润,那么属于清算性股利。
清算性股利投资企业应作为初始投资本钱收回调整长期股权投资。
借:
应收股利 X
贷:
长期股权投资 X-Y
投资收益 Y
以后年度被投资方再分派现金股利时投资方应考虑投资本钱的恢复。
【例7-9】甲公司20×3年1月1日以8000000元的价钱购入乙公司3%的股分,购买进程中另支付相关税费30000元。
乙公司为一家未上市的民营企业,其股权不存在明确的市场价钱。
甲公司在取得该部份投资后,未以任何方式参与被投资单位的生产经营决策。
甲公司在取得投资以后,被投资单位实现的净利润及利润分派情形如下(单位:
元):
年 度 被投资单位实现净利润 昔时度分派利润
20×3年 10000000 9000000
20×4年 20000000 16000000 注:
乙公司20×3年度分派的利润属于对其20×2年及以前年度净利润的分派。
通常情形下,投资企业在取得投资昔时被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资本钱的收回,均贷记“长期股权投资”科目。
甲公司每一年应确认投资收益及冲减投资本钱的情形确信如下:
(1)20×3年取得投资时
借:
长期股权投资 8030000
贷:
银行存款 8030000
(2)20×3年从乙公司取得利润
昔时度被投资单位分派的9000000元利润属于对其在20×2年已实现利润的分派,甲公司按持股比例取得270000元。
该部份金额已包括在其投资本钱中,应冲减投资本钱。
借:
银行存款 270000
贷:
长期股权投资 270000
(3)20×4年从乙公司取得利润
以后年度,被投资方现金股利的分派和上年实现的净利润之间的关系,能够归纳为三种情形:
①分的股利少于上年实现的净利润;②分的股利多于上年实现净利润;③分的股利等于上年实现净利润。
只有在第一种情形下需考虑长期股权投资恢复问题,其他两种情形都不需考虑。
这种情形是将原先冲减的长期股权投资恰好全额恢复。
第一步,确信银行存款或应收股利
第二步,测量等量关系,投资收益最多能够确认30万元
第三步,倒挤长期股权投资,此题中原冲减长期股权投资可全额恢复。
第一步,确信银行存款;
第二步,通过等量关系测量,发觉若是投资收益确认30万元,那么长期股权投资恢复为万元,就超过了原先冲减的股权投资额,不可行。
因此,以原先冲减的股权投资额为限先确信恢复长期股权投资27万元;
第三步,采纳倒挤的方式,确信投资收益金额。
三、长期股权投资核算的权益法
(一)权益法的适用范围
投资企业对被投资单位具有一起操纵或重大阻碍的长期股权投资,应当采纳权益法核算。
(二)权益法核算的会计处置
别离以下四个时期来把握权益法的核算要点:
1.第一时期,投资时的处置(同本钱法存在不同)
①长期股权投资的初始投资本钱大于投资时应享有被投资单位可识别净资产公平价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资本钱;如被投资方可识别净资产公平价值为1000万元,投资比例为30%,若是初始投资本钱为350万元,大于应享有被投资方可识别净资产公平价值的份额,那么现在不调整长期股权投资的本钱,处置为:
借:
长期股权投资 350
贷:
银行存款 350
②长期股权投资的初始投资本钱小于投资时应享有被投资单位可识别净资产公平价值份额的,其差额应当计入当期损益(营业外收入),同时调整长期股权投资的本钱。
接上例,若是投资方初始投资本钱为260万,小于应享有被投资方可识别净资产公平价值的份额,那么处置为:
借:
长期股权投资260
贷:
银行存款 260
借:
长期股权投资40
贷:
营业外收入 40
2.第二时期,期末被投资方实现损益时投资方的处置
(1)被投资方盈利时
借:
长期股权投资(被投资方实现净利润×持股比例)
贷:
投资收益
注意:
在处置进程中,要考虑投资时被投资方是不是存在可识别资产(要紧考虑固定资产、无形资产)的账面价值和公平价值不一致,若是有,要将其差额分摊调整账面净利润,再按调整后的净利润计算确认投资收益。
(2)被投资方亏损时
借:
投资收益
贷:
长期股权投资(被投资方实现的净亏损×持股比例)
若是被投资方发生巨额亏损,投资企业确认被投资单位发生的净亏损,应当以长期股权投资的账面价值和其他实质上组成对被投资单位净投资的长期权益(如长期应收款)减记至零为限,若是还有额外承担的义务,那么在符合估量欠债确认条件时应确认估量欠债。
若是还存在未确认的亏损,那么应在备查簿中记录。
3.第三时期,被投资方发生除净损益变更之外的其他权益变更时
如被投资方有一项可供出售金融资产,其公平价值变更所产生的资本公积变更,投资方应依照被投资方资本公积变更额乘以持股比例计算确认长期股权投资和资本公积。
会计处置:
借:
长期股权投资
贷:
资本公积
4.第四时期,被投资方宣告分派现金股利
借:
应收股利
贷:
长期股权投资
归纳总结:
例如A企业于某年1月1日对B企业投资,占B企业有表决权资本的30%,A企业投资昔时B企业实现的净利润为100万元。
投资时,B企业一项固定资产原价为120万元,折旧年限为6年,依照直线法计提折旧,不考虑净残值,投资时已提折旧3年,假设投资时该固定资产公平价值为78万元。
(不考虑所得税因素)
这种情形下调整后的净利润=100-(78-60)/3=94(万元)。
借:
长期股权投资94万×30%
贷:
投资收益94万×30%
(2)被投资方发生了亏损
接上例,若是被投资方同意投资昔时发生了亏损100万,那么处置为:
借:
投资收益100万×30%
贷:
长期股权投资100万×30%
若是被投资方发生巨额亏损,长期股权投资的账面价值已经减至为零,这种情形下投资方应如何处置?
例题:
A公司投资B公司,持股比例为30%,假设A公司的长期股权投资账面价值为300万元,B公司亏损2000万元,A公司依照持股比例应确认亏损为600万元,大于长期股权投资的账面价值300万元。
假定A公司对B公司存在一项长期应收款100万元(假定无明确清收打算),同时假定投资时两边达到协议,若是B公司显现巨额亏损,投资方还应承担一项额外损失50万元且符合估量欠债确认条件。
尚未确认亏损=2000×30%-450=150(万元),该部份损失备查记录。
【扩展】假设下一年度,被投资方实现净利润1000万元,投资方依照持股比例确认投资收益300万元。
投资方处置思路:
①先抵减备查簿中记录的150万元未确认亏损;
②然后,再冲减估量欠债50万元;
借:
估量欠债 50
贷:
投资收益 50
③通过上述处置后,若是还有应确认收益,那么再恢复长期应收款金额。
本例中=300-150-50=100(万元)
借:
长期应收款100
贷:
投资收益 100
④若是通过上述恢复处置后还有应确认收益(假定为200万),那么再:
借:
长期股权投资200
贷:
投资收益 200
具体业务处置时,上述三笔分录能够合作一笔分录处置,如下:
借:
估量欠债 50
长期应收款 100
长期股权投资 200
贷:
投资收益 350
第三时期,被投资方发生除净损益之外的其他权益变更
例题:
A公司于年初对B公司进行投资,持股比例占30%,B公司在同意投资昔时资本公积增加了100万元,A公司处置应是:
借:
长期股权投资 100万×30%
贷:
资本公积 100万×30%
若是被投资方资本公积是减少了,那么作相反分录。
第四时期,被投资方分派现金股利
投资方依照顾得的股利作如下处置:
借:
应收股利
贷:
长期股权投资
【例7-10】A企业于20×5年1月取得B公司30%股权,实际支付价款3000万元。
取得投资时被投资单位账面所有者权益组成如下(假定该时点被投资单位各项可识别资产、欠债的公平价值与其账面价值相同,单位:
万元)
实收资本3000 资本公积2400 盈余公积600
未分派利润1500 所有者权益总
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