中级会计师考试《中级会计实务》第七章 非货币性资产交换.docx

中级会计师考试《中级会计实务》第七章 非货币性资产交换.docx

《中级会计师考试《中级会计实务》第七章 非货币性资产交换.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《中级会计师考试《中级会计实务》第七章 非货币性资产交换.docx（21页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。

中级会计师考试《中级会计实务》第七章非货币性资产交换

第七章　非货币性资产交换

　　知识点一：

非货币性资产及其交换的认定（★★）

　　【历年考题涉及本知识点情况】

　　历年考题主要是以客观性题目考查，且出题频率较高。

（一）货币性资产与非货币性资产区分

　　1.货币性资产

　　是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

　　2.非货币性资产

　　是指货币性资产以外的资产。

　　【思考题】下列各项目中，属于非货币性资产的有？

其他货币资金

货币性资产

应收账款、应收票据

货币性资产

投资性房地产

非货币性资产

预付账款

非货币性资产

交易性金融资产

非货币性资产

可供出售权益工具

非货币性资产

持有至到期投资

货币性资产

固定资产

非货币性资产

　　【例·多选题】（2015年考题）下列各项中，属于非货币性资产的有（　）。

　　A.应收账款

　　B.无形资产

　　C.在建工程

　　D.长期股权投资

『正确答案』BCD

『答案解析』非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。

非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是，其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的。

　　【例·单选题】下列各项中，属于非货币性资产的是（　）。

　　A.外埠存款

　　B.持有的银行承兑汇票

　　C.拟长期持有的股票投资

　　D.准备持有至到期的债券投资

『正确答案』C

　　【例·多选题】下列各项目中，属于非货币性资产的有（　）。

　　A.应收账款　　　　　

　　B.可供出售权益工具投资

　　C.交易性金融资产　　

　　D.持有至到期投资

『正确答案』BC

（二）非货币性资产交换的认定

　　在涉及少量补价的情况下，以补价占整个资产交换金额的比例低于25%（注意不含25%）作为参考。

如果高于25%（含25%），则视为以货币性资产取得非货币性资产，适用收入准则等其他一些准则。

　　1.收到补价的企业

　　收到的货币性资产÷换出资产公允价值＜25%

　　2.支付补价的企业

　　支付的货币性资产÷（支付的货币性资产＋换出资产公允价值）＜25%

　　【提示】分子和分母，均不含增值税。

　　【例·多选题】按企业会计准则规定，下列各项中，不属于非货币性资产交换的有（　）。

　　A.以专利技术换取长期股权投资

　　B.以应收账款换取无形资产

　　C.以固定资产换取未到期应收票据

　　D.以作为交易性金融资产的股票投资换取固定资产

『正确答案』BC

『答案解析』选项B，应收账款属于货币性资产；选项C，未到期的应收票据属于货币性资产。

　　【例·单选题】下列交易中，不属于非货币性资产交换的是（　）。

　　A.以公允价值为1200万元的土地使用权换取一座办公楼，另收取补价240万元

　　B.以公允价值为840万元的专利技术换取一台设备，另支付补价160万元

　　C.公允价值为2400万元的厂房换取一项无形资产，另收取补价600万元

　　D.公允价值为1080万元的厂房换取一项股票投资，另支付补价120万元

『正确答案』C

『答案解析』选项A：

240/1200×100%＝20%，小于25%，属于非货币性资产交换；

　　选项B：

160/（160＋840）×100%＝16%，小于25%，属于非货币性资产交换；

　　选项C：

600/2400×100%＝25%，等于25%，不属于非货币性资产交换；

　　选项D：

120/（120＋1080）×100%＝10%，小于25%，属于非货币性资产交换。

　　知识点二：

以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理（★★★）

　　【历年考题涉及本知识点情况】

　　本知识点既可以以客观性题目考查，也可以以主观题目考查；主观题通常是与债务重组、长期股权投资、金融资产、固定资产、无形资产等相结合。

　　条件：

非货币性资产交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。

（一）单项资产的交换

　　1.换入资产的成本

　　方法一：

　　换入资产成本＝换出资产不含税公允价值＋支付的不含税的补价（－收到的不含税补价）＋为换入资产应支付的相关税费

　　【提示】（一般情况下）：

不含税补价＝换入与换出资产的不含税公允价值的差额

　　方法二：

　　换入资产成本＝换出资产含税公允价值＋支付的银行存款（－收到的银行存款）－可抵扣的增值税进项税额＋为换入资产应支付的相关税费

　　【提示1】（一般情况下）：

支付或收到的银行存款（含税补价）＝换入与换出资产的含税公允价值的差额。

　　【提示2】如果题目中，没有给对方换出资产的公允价值，则用“方法二”公式计算换入资产成本。

　　2.换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额

（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　（3）换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。

　　（4）换出资产为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。

　　【例·判断题】具有商业实质的非货币性资产交换按照公允价值计量的，假定不考虑补价和相关税费等因素，应当将换入资产的公允价值和换出资产的账面价值之间的差额计入当期损益。

（　）

『正确答案』×

『答案解析』应当将换出资产的公允价值和换出资产的账面价值之间的差额计入当期损益。

　　3.应支付的相关税费

（1）应支付的相关税费不包括增值税销项税额；

（2）除增值税销项税额以外，为换出资产而发生的相关税费，计入换出资产处置损益；为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的入账成本。

　　【例·单选题】（2012年考题）甲公司以M设备换入乙公司N设备，另向乙公司支付补价5万元，该项交换具有商业实质。

交换日，M设备账面原价为66万元，已计提折旧9万元，已计提减值准备8万元，公允价值无法合理确定；N设备公允价值为72万元。

假定不考虑其他因素，该项交换对甲公司当期损益的影响金额为（）万元。

　　A.0　　B.6　　C.11　　D.18

『正确答案』D

『答案解析』甲：

公允价值＝X；乙公允价值＝72万元；甲支付5万元

　　乙公允价值72－甲公允价值X＝5

　　甲公允价值＝乙公允价值72－5＝67（万元）

　　甲公司M设备公允价值＝乙公司公允价值72－支付补价5＝67（万元）；甲公司当期损益的影响金额＝公允价值67－账面价值49＝18（万元）

　　借：

固定资产　　　　　72

　　　　贷：

固定资产清理　　　49（66－9－8）

　　　　　　银行存款　　　　　5

　　　　　　营业外收入　　　　18

　　【例·多选题】（2016年考题）2015年7月10日，甲公司以其拥有的一辆作为固定资产核算的轿车换入乙公司一项非专利技术，并支付补价5万元。

当日，甲公司该轿车原价为80万元，累计折旧为16万元，公允价值为60万元；乙公司该项非专利技术的公允价值为65万元。

该项交换具有商业实质，不考虑相关税费及其他因素，甲公司进行的下列会计处理中，正确的有（　）。

　　A.按5万元确定营业外支出

　　B.按4万元确定处置非流动资产损失

　　C.按1万元确定处置非流动资产利得

　　D.按65万元确定换入非专利技术的成本

『正确答案』BD

『答案解析』甲公司确认的处置非流动资产损益＝60－（80－16）＝－4（万元）；换入的非专利技术成本＝60＋5＝65（万元）。

　　【例·计算分析题】甲公司和乙公司适用的增值税税率均为17%，计税价格为公允价值，假定该项交换具有商业实质且其换入换出资产的公允价值能够可靠地计量。

甲公司以库存商品A产品交换乙公司原材料，双方均将收到的存货作为库存商品核算。

有关资料如下：

　　资料一：

甲公司换出库存商品账面成本630万元，已计提存货跌价准备30万元，公允价值800万元，含税公允价值936万元。

　　资料二：

乙公司换出原材料账面成本620万元，已计提存货跌价准备20万元，公允价值700万元，含税公允价值819万元。

　　资料三：

甲公司收到不含税补价100万元（不含税公允价值800－不含税公允价值700）；甲公司收到银行存款117万元（含税公允价值936－含税公允价值819）

　　『正确答案』

（1）甲公司会计处理如下：

（收到补价）

　　①判断：

100/800×100%＝12.5%，小于25%，属于非货币性资产交换

　　②影响甲公司营业利润＝800－（630－30）＝200（万元）

　　③甲公司换入库存商品成本＝换出资产不含税公允价值800－收到的不含税补价100＋应支付的相关税费0＝700（万元）；或＝换出资产含税公允价值800×1.17－收到的银行存款117－可抵扣的增值税进项税额700×17%＋应支付的相关税费0＝700（万元）

　　借：

库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　700

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）（700×17%）119

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　117（收到的含税补价）

　　　　贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　800

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）（800×17%）136

　　借：

主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　600

　　　　存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　　30

　　　　贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　630

（2）乙公司会计处理如下：

（支付补价）

　　①判断：

100/（100＋700）×100%＝12.5%，小于25%，属于非货币性资产交换

　　②影响乙公司营业利润＝700－（620－20）＝100（万元）

　　③乙公司换入的库存商品入账价值＝换出资产不含税公允价值700＋支付的不含税的补价100＋应支付的相关税费0＝800（万元）；或＝换出资产含税公允价值700×1.17＋支付的银行存款117－可抵扣的增值税进项税额800×17%＋0＝800（万元）

　　借：

库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　800

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）（800×17%）136

　　　　贷：

其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　700

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）（700×17%）119

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　117

　　借：

其他业务成本　　　　　　　　　　　（620－20）600

　　　　存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　　20

　　　　贷：

原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　620

　　【例·综合题】甲公司和乙公司适用的增值税税率均为17%，计税价格为公允价值，假定该项交换具有商业实质且其换入换出资产的公允价值能够可靠地计量。

甲公司经协商以其拥有的一项生产用固定资产与乙公司持有对A公司15%持股比例的长期股权投资进行交换。

　　资料一：

交换前甲公司原持有A公司5%的股权投资并作为可供出售金融资产进行核算，甲公司换入A公司15%股权后，累计持有A公司20%的股权且具有重大影响，故改按长期股权投资并采用权益法进行核算。

　　资料二：

交换前乙公司原持有A公司20%的股权投资，乙公司换出A公司15%的股权后仍然持有A公司5%的股权，乙公司对A公司不具有重大影响，故改按可供出售金融资产进行核算。

　　资料三：

交换日甲公司换出固定资产的成本为950万元，已提折旧50万元，公允价值1000万元；含税公允价值1170万元。

甲公司原持有A公司5%的可供出售金融资产账面价值为380万元（其中成本为300万元、公允价值变动为80万元）。

　　资料四：

交换日乙公司对A公司20%的长期股权投资账面价值为1200万元（其中投资成本1000万元，损益调整120万元，其他综合收益50万元，其他所有者权益的变动30万元）；换出15%的股权公允价值为1100万元，剩余5%的股权公允价值400万元。

　　资料五：

甲公司收到银行存款70万元（1170－1100）；乙公司收到不含税补价100万元（1100－1000）

　　『正确答案』

（1）甲公司会计处理如下：

（支付不含税补价100万元）

　　①补价比例＝100/（100＋1000）＝9.09%＜25%，属于非货币性资产交换。

　　②甲公司换入15%的股权公允价值＝1100（万元）

　　注：

甲公司换入15%股权的入账价值＝换出资产不含税公允价值1000＋支付的不含税补价100＝1100（万元）；或＝换出资产含税公允价值1000×1.17－收到的银行存款70＋应支付的相关税费0＝1100（万元）

　　③甲公司换出固定资产的损益＝1000－（950－50）＝100（万元）

　　④甲公司长期股权投资的初始投资成本＝原5%股权公允价值400＋新支付对价15%的股权公允价值1100＝1500（万元）

　　⑤相关会计分录为：

　　借：

固定资产清理　　　　　　　　　　　　900

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　50

　　　　贷：

固定资产　　　　　　　　　　　　　　950

　　借：

长期股权投资　　　　　　　　　　　1500

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　70

　　　　贷：

固定资产清理　　　　　　　　　　　　900

　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　100

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　170

　　　　　　可供出售金融资产　　　　　　　　　　380

　　　　　　投资收益　　　　　　　　（400－380）20

　　借：

其他综合收益　　　　　　　　　　　　80

　　　　贷：

投资收益　　　　　　　　　　　　　　80

　　为简化会计核算，本题不考虑对长期股权投资的初始投资成本的调整

（2）乙公司会计处理如下：

（收到不含税补价100＝1100－1000）

　　①补价比例＝100/1100＝9.09%＜25%，属于非货币性资产交换。

　　②乙公司换入固定资产的成本＝1000（万元）

　　注：

乙公司换入固定资产成本＝换出资产不含税公允价值1100－收到的不含税的补价100＝1000（万元）；或＝换出资产含税公允价值1100＋支付的银行存款70－可抵扣的增值税进项税额1000×17%＝1000（万元）

　　③乙公司换出长期股权投资（20%的股权）确认的投资收益＝（1100＋400）－1200＋80＝380（万元）

　　④会计分录

　　借：

固定资产　　　　　　　　　　　　1000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）170

　　　　贷：

长期股权投资　　（1200×15%/20%）900

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　70

　　　　　　投资收益　　　　　　（1100－900）200

　　借：

其他综合收益　　　　　　　　　　　50

　　　　资本公积——其他资本公积　　　　　30

　　　　贷：

投资收益　　　　　　　　　　　　　80

　　借：

可供出售金融资产　　　　　　　　400

　　　　贷：

长期股权投资　　（1200×5%/20%）300

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　100

　　【例·综合题】甲公司和乙公司为一般纳税人，建筑物等不动产适用的增值税税率为11%，甲公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼与乙公司持有的对联营企业丙公司长期股权投资交换。

在交换日，资料如下：

　　资料一：

甲公司换出：

该幢写字楼的账面原价为5000万元，已提折旧1200万元，未计提减值准备，在交换日的不含税公允价值为6000万元；增值税销项税额660万元，

　　资料二：

乙公司换出：

乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为4500万元，没有计提减值准备，在交换日的公允价值为5910万元

　　资料三：

甲公司收到银行存款750万元，甲公司收到不含税补价90万元

　　资料四：

乙公司换入写字楼后用于经营出租目的，并拟采用成本计量模式。

甲公司换入对丙公司投资仍然作为长期股权投资，并采用权益法核算。

甲公司因转让写字楼向乙公司开具的增值税专用发票，假定除增值税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。

　　『正确答案』

（1）甲公司的账务处理如下：

　　判断：

90/6000＝1.5%＜25%,属于非货币性资产交换。

　　借：

固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　3800

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1200

　　　　贷：

固定资产——办公楼　　　　　　　　　　　　　5000

　　借：

长期股权投资——丙公司　　　　　　　　　　　　5910

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　750

　　　　贷：

固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　3800

　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　　（6000－3800）2200

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）（6000×11%）660

　　注：

此处的账务处理只反映长期股权投资的初始计量,不考虑权益法核算调整。

（2）乙公司的账务处理如下：

　　判断：

90/（5910＋90）＝1.5%＜25%,属于非货币性资产交换。

　　借：

投资性房地产　　　　　　　　　　　　　　　　　6000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）（6000×11%）660

　　　　贷：

长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　4500

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　（5910－4500）1410

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　750

　　【例·综合题】甲公司为一般纳税人，土地使用权转让适用的增值税税率为11%。

甲公司以市区的一项投资性房地产与乙公司一项划分为可供出售金融资产的对B公司的股权投资（持股比例8%）进行资产置换。

　　资料一：

交换前甲公司原持有对B公司50%的股权投资，并采用权益法进行长期股权投资核算，换入对B公司8%的股权投资后，累计持有B公司58%的股权，对B公司拥有控制权，由权益法改按成本法核算；

　　资料二：

甲公司换出投资性房地产，账面价值5000万元（成本3000万元，累计公允价值变动2000万元），不含税公允价值10000万元，增值税销项税额为1100万元。

甲公司原持有对B公司50%股权投资的账面价值为60000万元，公允价值为68875万元。

　　资料三：

乙公司换出对B公司8%股权投资的公允价值为9500万元。

　　资料四：

甲公司收到银行存款1600万元，甲公司收到不含税补价为500万元。

假定该项交换具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量，不考虑各项税费。

『正确答案』甲公司会计处理如下：

　　①500/10000＝5%＜25%，属于非货币性资产交换

　　②甲公司换入的对B公司8%股权投资的公允价值＝9500（万元）

　　注：

换出投资性房地产的公允价值10000－收到的不含税补价500＝9500（万元）

　　③会计分录

　　借：

长期股权投资　　　　　　　　　　　　　9500

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　1600

　　　　贷：

其他业务收入　　　　　　　　　　　　10000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　1100

　　借：

其他业务成本　　　　　　　　　　　　　3000

　　　　公允价值变动损益　　　　　　　　　　　2000

　　　　贷：

投资性房地产　　　　　　　　　　　　　5000

　　④采用成本法核算的长期股权投资初始投资成本＝60000＋9500＝69500（万元）

　　【例·多选题】在具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换中，确定换入资产入账价值时应考虑的因素有（　）。

　　A.换出资产的公允价值

　　B.换出资产计提的减值准备

　　C.为换入资产应支付的相关税费

　　D.换出资产账面价值与其公允价值的差额

『正确答案』AC

『答案解析』不涉及补价，具有商业实质的非货币性资产交换，原则是以换出资产的公允价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产入账价值，换出资产账面价值与其公允价值的差额不影响换入资产的入账价值，所以选项D不正确。

（二）涉及多项资产的交换

　　非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，处理思路为：

先按照与单项资产类似的处理原则确定换入资产的成本总额，然后按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，分别确定各项资产的成本。

　　【例·计算分析题】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税企业，销售建筑物等不动产、销售无形资产、销售机器设备和存货等动产适用的增值税税率分别为11%、6%、l7%。

2016年8月甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，进行资产置换，资料如下：

　　资料一：

甲公司换出：

　　①固定资产（厂房）的账面价值为12000万元（原值15000万元、折旧3000万元），公允价值为10000万元；增值税销项税额1100万元

　　②投资性房地产账面价值为9000万元（成本为8000万元，公允价值变动为1000万元，自用房地产转换为投资性房地产产生其他综合收益200万元），公允价值为11800万元，增值税销项税额1298万元

　　③库存商品的成本2000万元；公允价值为3000万元，增值税销项税额510万元

　　不含税公允价值合计24800万元；含税公允价值合计27708万元

　　资料二：

乙公司换出：

　　①固定资产（设备）的账面价值为10000万元（原值20000万元、折旧10000万元），公允价值为11000万元，增值税销项税额1870万元；

　　②无形资产的账面价值为10000万元（原值13000万元、摊销3000万元），公允价值为13000万元、增值税销项税额780万元；

　　③原材料成本为800万元，公允价值为900万元、增值税销项税额153万元；

　　不含税公允价值合计24900万元、含税公允价值27703万元

　　资料三：

甲公司收到银行存款（含税补价）5万元，乙公司收到不含税补价100万元。

甲乙公司将换入的存货作为库存商品管理，其他资产交换前后用途不变。

　　『正确答案』

（1）甲公司的会计处理如下：

（甲公司支付不含税补价）

　　补价比例：

100/（100＋24800）＝0.40%＜25%,属于非货币性资产交换。

　　①计算甲公司换入资产总成本＝24800＋100＋0＝24900（万元）

　　或＝27708－5－（1870＋780＋153）＝24900（万元）

　　②计算甲公司换出资产确认的营业利润、影响利润总额的金额

　　营业利润＝（11800－9000＋200）＋（3000－2000）＝4000（万元