第一章内部控制的产生及其演变.docx

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第一章内部控制的产生及其演变

第一章内部控制的产生及其演变

第一节内部控制的产生及其原因

任何组织都希望能在一种有条不紊的高效率的方式下开展业务，提供可靠的信息并据以做出决策，因此，它们需要采取控制措施，以避免或减少决策中的失误及其他工作缺陷。

有效的管理，是通过把组织内部活动的各类要求和经营活动过程中的各个环节，在空间和时间上合理地架构起来，有秩

序、有效率地进行工作，使生产力能够发挥最大的作用，以达到预期的目标和效果。

预期的目标和效果，只是一种计划和设想，究竟能否实现还是另外一回事。

究其原因，是人们在执行计划、实现目标过程中，总会受到不可控制因素和可控因素的影响。

一般来说，对于不可控制因素的影响，全靠主观

努力是很难挽回的，组织可以实事求是地修改计划，使计划尽量符合实际，以便有效地执行。

对于可

控因素的影响，组织可以采取建立、健全制度，并保证制度的执行，加以协调、制约和控制，及时纠正偏差，保证计划的落实。

在组织内部，为制约各种消极因素的影响以达到组织的目标而设计的控制，即为内部控制。

我们认为，根据控制论的一般原理，控制是作用者对被作用者的一种能动作用，被作用者按照作用者的这种作用而行动，并达到系统的预定目标。

一、内部控制的发展及其原因

从控制论到经济控制论再到内部控制理论，是我们站在前人研究的基础上总结出来的一条较清晰

的内部控制的发展脉络，正如其他理论一样，它们历史的演进也并不是一条直线贯穿的，其中有着交叉和逐渐的融合。

内部控制经历了一个它自己相对独立的发展历程。

内部控制（Internalcontrol）是社会经济发展到一定阶段的产物，其内容是随着组织对内强化管理，对外满足社会需要而不断丰富和发展的。

“control”一词最早出现在1600年的英语词典中。

该

词是从拉丁语"Contrarotulus”派生出来的，其中“Contra”意为“对比”，“RotuLu”意为“宗卷”。

著名学者塞缪尔•约翰逊（SamuelJohnsn）将这一最初的意思定义为“由另一个职员保管的登记薄或帐册，可由它人逐项检查。

”直到本世纪中叶，“内部控制”作为专用名词，才广为流传。

例如，以

美国著名审计学家蒙哥马利（Robert.H.Montgmery）命名的《蒙氏审计学》（Montgmery'sAuditing）

是一本在西方具有权威性影响的审计著作。

它历时数载，经久不衰，至今再版数已在十版之上。

其中第二版到第五版均只提“内部牵制”（InternalCheck）一词，直到1940年的第六版才开始提出“内

部控制”这个名词，尽管“内部控制”作为一个完整的概念被人们认识、接受的时间不长，但是我们

仍可以从漫长的人类社会经济发展历史中寻觅到现代“内部控制”思想中某些控制方式的踪迹。

据《圣经》记载•公元前1800年一一公元95年时期，就有内部控制的几种“现代”形式，如对财产实行的双重保管，对称职、诚实官员的需求，以及约束财产使用和职责分工的问题。

另据史料记载，在法老统治下的古代埃及就存在内部控制的萌芽。

根据赫曼霍特墓石记载，当时，

每当将货币存入银库之时，首先要由记录官在银库外加以记录，然后接受银库出纳官的监察和登记。

同样，每当收获季节结束将谷物运进谷仓之前，由监督官当场监视谷物装运情况，并作好记录；进仓时，由记录官登记每批谷物的数量和种类。

这种谷物和货币入库需经记录官、出纳官和监督官几道环节做法，实际是内部控制最初形式----内部牵制制度。

另外，在古埃及政府行政组织中还有一个权力颇大、地位较高的官位，这就是监督官。

倘若没有国库监督官签发的支出命令书，任何东西均不得出库，甚至连官吏向国库申请每年用的燃料，事先都必须从监督官哪里取得支出证书。

记录官编制的计算书也必须经监督官的严格审查。

可见，在古埃及就有了必须经过授权批准才能办理经济业务的内部

控制思想。

在古罗马时代，会计帐簿的设置和分类已有了发展，同时记帐方法有了很大改进，其中较突出的是“双人记帐制”，据史料稽考，在罗马帝国和平时期，宫廷库房规定，一笔经济业务发生后，应由二名记帐员同时在各自的帐簿上加以反映，最后，定期把双方账簿记录进行对比考核，审查有无记帐差错或舞弊行为，从而达到了控制财产收支的目的，这表明当时已利用内部控制来保证会计信息正确

的思想。

此外，古罗马时代还强化了财产支出检查和复核制度。

据有关资料记载，当时在财务官之间

建立了一套检查和复核制度，掌握现金的财务官没有擅自批准支出的权限，只有经授权付款的书面证

明才能从国库提取货币。

显然，内部控制中不相容职务分离在当时已有实践。

我国早在周代也有了内部控制思想和做法，宋代理学家朱熹在《周理其财之所出》一文中提出：

“虑夫掌财，用财之吏，渗漏乾（音：

干）设，或者容奸而肆欺……于是一毫财赋之出入，数人之耳目通焉。

”意谓考虑到掌管和使用财赋的官吏可能进行贪污盗窃，弄虚作假，因而规定每笔财赋的出入，要经过几个人的耳目，以达到相互牵制的目的。

为此，著名文学家近克尔•查持菲尔德教授评论道：

“在内部控制，……方面，周代在古代是无与伦比的。

”

从上述史实，我们可以看到，内部控制历史渊源流长。

现代内部控制正是在人类历史长河的孕育下，吮吸着古代文明的精华，得以迅速的发育成长起来的。

本世纪以来，特别是近一、二十年来，内部控制有了迅速的发展。

它不仅表现为人们广泛接受内部控制这一概念，而且还体现在从理论和实践上对内部控制进行深入的研究和广泛的应用。

在理论研

究方面，国外一些专业学术团体、组织花费较多的精力研究内部控制。

例如美国注册会计师协会（AICPA）专门研究内部控制，并不断以专题报告、文告形式发表其研究成果。

至于有关内部控制的书籍更是汗牛充栋，翻开西方国家出版的有关会计和审计书籍，其内容无不包括内部控制。

由莫茨（MaMtz）和密

执安大学会计中心研究小组共同编著，于1980年出版的《美国内部控制一一艺术的说明》一书更是

全面地反映了当时内部控制的研究成果。

在对内部控制研究中，西方提出了许多内部控制的方式和理论。

对内部控制的构成，有的称之

为要素（Element），有的称之为特征（Charaterises），有的称为因素（Factor。

）。

有的学者还试图用数学的方法，研究内部控制与错误、舞弊之间的因果关系。

特别是电子计算机系统引入组织管理领域后，又开拓了内部控制的范围。

在实务工作方面，西方组织普遍实行内部控制制度，建立内部控制制度已成为组织管理方针的重要组成部分。

许多组织还将有关各项业务活动的内部控制制度编成手册，作为管理人员的工作指南。

内部控制不仅成为组织管理的重要内容、而且也成为审计人员关注的课题。

许多会计公司都将其客户的内部控制制度的实施情况作为是否接受审查以及采用何种查帐方法的依据。

一些会计公司根据多年的经验积累•制定出各种标准化内部控制目标和要点，作为审查评价内部控制的标准。

现代内部控制发展如此迅速，影响如此广泛，是有着深刻的经济和社会背景的。

（一）组织加强内部管理的要求促进了现代内部控制的发展

18世纪80年代的工业革命，使生产力获得迅速发展，组织规模扩大，组织经营管理从原来主要

由资本家自己进行的管理逐步过渡到由资本家的代理人、专职的经营管理人员（经理、厂长、监工和

领班）进行的管理。

到了19世纪末20世纪初，随着资本主义从自由竞争阶段向垄断阶段过渡，资本主义的生产关系和生产力都发生了重大的变化，组织管理水平也随之提高，并产生了资本主义科学管

理理论。

其主要代表人物是美国的工程师泰罗（Taylor），它在1911年发表了《科学管理原理》一书

中，提出了科学管理的基本原则，其中包括对管理工作进行分工，明确划分计划职能与执行职能和实行管理的“例外原则”，要求上层领导把日常事务授权给下级处理，上级只解决下级所不能解决的例外问题等。

这些原理的提出既开创了科学管理的新阶段，又从另一侧面反映了建立内部控制的基本要

求。

从20世纪40年代开始，特别是第二次世界大战后，生产的迅速增长和科学技术的飞速发展，使西方资本出现高度集中和积聚。

一方面，跨国公司大量涌现拥有众多的子公司，成为跨越国界的经济

垄断集团。

由于控制跨度的增加、经营地点的分散、控制权力层次的变化，使得跨国公司面临的管理任务更加艰巨；另一方面由于组织规模的扩大和内部职能部门的增多，更需要组织内部协调一致，节约资源，防止工作差错和舞弊，提高经营效率，以便在竞争中立于不败之地，因此也使组织客观上要求建立完善的包括组织结构、业务程序在内的具有自我控制和自我调节功能的管理机制。

于是，各种控制方法、措施和程序就应运而生，现代内部控制作为强化管理的一种手段，在实务中得到进一步的发展。

（二）股份制经济的发展促使组织建立和强化内部控制制度

在资本主义经济体系中，组织普遍采用股份有限公司形式，财产所有权和财产管理权相分离，并

要以公认会计原则（GAAP）来指导会计工作。

因此，作为组织投资者、债权人以及国家税务机关必然关

心组织的会计工作是否符合公认会计原则，组织向外部提供的会计报表是否真实可靠地反映其财务状

况和成果；权益人的财产是否有保障，是否受到侵占和损失。

这样就使人们对内部控制制度是否健全给予极大的关注，并以此作为衡量组织管理是否有效，会计报表是否真实可靠的依据。

尤其在1973

年美国发生的“水门事件”的调查中，又揭露出一些组织曾贿赂外国政府官员以争取订单的丑闻。

这些组织往往采取伪造记录和另设帐外记录等方法来掩盖其非法开支。

为此，美国国会通过了《反海外

贪污贿赂法案》（英文简称FCPA）,该法案除了规定禁止美国组织为争取国外业务订单而向外国政府官员行贿外，还规定每个组织应建立内部控制制度。

例如，该法案在会计标准条款中规定，组织如达

不到美国审计准则委员会提出的内部控制目标，可被罚款1万美元、责任者受5年以下的监禁。

由此

可见，建立和强化内部控制制度已成为西方组织应履行的一种法律责任。

（三）审计方法的演变，进一步推动了现代内部控制的发展

在审计发展初期，审计方法主要采用详细审查，即详细检查组织全部会计凭证，计算复核明细帐和总帐的余额，进行帐证、帐表核对。

18世纪下半叶开始，由于社会生产力的发展，组织规模日益

扩大，业务活动日趋繁杂，使传统的详细审查方法受到挑战，于是出现了抽样审查的方法，即根据财

务报表中有关项目余额抽取部分凭证、帐册样本进行审查，通过抽样结果来推断财务报表的可靠程度。

抽样审查方法虽然在一定程度上缓和了审计任务日益增多难以详细审计的矛盾，但是，如只是凭

借审计人员主观或任意的判断进行抽样，那么抽样结果难免会以偏概全，影响审计结论的可靠程度。

在审计理论和实践发展中，人们逐渐发现抽样的重点和规模与内部控制健全与否有着一定的联

系。

如果审计工作从评价组织各项工作的内部控制制度是否健全着手来确定抽样的重点和规模，往往

可以事半功倍，取得较为满意的审查结果。

1929年美国注册会计师协会（AICPA）发布了题为《财务报

表检查》的文告，提出审计人员对财务报表的“检查范围可以根据不同情况来确定……，在内部牵制好的地方，只需进行抽查。

”1936年该协会又发布了《独立注册会计师对财务报表审计》的文告，首次提出；“审计师在制定审计程序时，应考虑一个重要的因素是审查组织的内部牵制和控制，组织的会计制度和内部控制越好，财务报表需测试的范围越小”。

并提出“在大型组织中，抽查测试范围要

由审计人员根据其审计专业知识和内部牵制和控制的范围来决定”。

上述一系列文告的发表，对西方

审计实务产生很大影响。

于是出现了“制度基础审计”（System—BasedAuditing）的审计方法，就是

以评价内部控制制度为审查基础，以此决定抽样重点和规模。

这种以内部控制为基础的审查方法既在

保证审计质量的前提下减少审计时间，完成审计任务，又节约了审计的人力和物力，可适当减轻组织审计费用的负担•因而受到审计界和组织界的普遍欢迎。

“制度基础审计”方法不久很快取代以往的

主观或任意抽样方法，成为审计职业界的一项公认的审计准则予以恪守。

例如，1949年，美国注册

进行适当研究和评价，并以此作为可以信赖的依据，用于确定审计程序中测试工作可以限制到怎样的

程度。

”审计方法从详细审查发展为抽样审查，又从抽样审查演变为制度基础审计，应该说是对组织的内部控制的发展起了推动作用。

（四）外部审计人员法律责任的增强，使内部控制的评价成为一项外部审计法定的审计内容

现代内部控制的发展，还与审计人员法律责任的不断加强有着密切的联系。

如前所述，现代资本

主义经济发展的重要标志之一是组织所有权和经营权进一步分离，随之而来的是组织投资者和债权人

迫切要求组织管理当局提供真实可靠的财务报表。

为此，许多国家制定的有关证券法规中规定，凡证

券上市的组织必须提供由外部审计师（注册会计师）审查签署过的财务报表，以保证证券上市公司财务报表的真实可靠。

同时，也规定了注册会计师因审查行为过失而造成委托人财产损失，应负有法律责任。

例如1933年美国证券法＜SecuriesAct＞规定，审计人员如被发现所审查并签署的财务报表中含有不实的重大事项或漏列导致误解的重大事项，必须对委托人由此而蒙受的损失负责。

本世纪30年

代，美国曾发生了麦克逊•罗宾药材公司案件。

该公司为取得贷款，伪造了存货和应收帐款金额分别达1000万美元和900万美元，而负责审查的营赖斯•华持豪斯会计公司竟予以签署证实，结果贷款方朱利安汤普逊公司投诉法庭。

这一案件经公开听证，确认麦克逊•罗宾公司的欺诈行为，是由于经理部门共同串谋造成的，会计公司已按注册会计师制定的一般公认审计程序进行了审计，为此不应负

法律责任。

但最后，该会计公司仍以退40多万美元审计费用了结此事。

事后，审计人员检讨了原有

审计程序，发现缺少了对内部控制和会计处理程序的审查步骤。

因此，美国注册会计师协会的审计程序委员会于1939年10月在公布的《审计程序文告第1号》中，对修改后的标准化审计报告首次增加

了对内部控制审查的内容。

翌年10月，美国证券交易委员会正式要求审计人员在签署的审计报告中，

增加以上类似的审计程序内容。

1946年，该委员会在公布的准则中又明确规定：

审计人员在决定审

计范围时，需要适当考虑内部控制制度的适当性，应当检查会计人员是否遵守规定的审计程序。

上述案件的发生和有关法令的颁布，进一步增强了注册会计师的法律责任，促使其更加注重内部控制，并使内部控制制度的审查成为一项法定的审计步骤。

其结果，一方面使审计人员从其职业的保险角度考

虑，将委托人内部控制制度是否健全作为能否接受委托审计的重要前提条件。

组织如果没有完善的内

部控制制度，注册会计师可以拒绝接受委托审计或提出保留性的审计意见，以避免因审计行为过失而

承担更大的风险；另一方面，组织也注重自身内部控制制度建设，以尽量避免注册会计师拒绝接受委托审计或提出保留性的审计意见。

特别在40年代后期，各国审计的范围从财务方面逐步扩展到管理领域，在审计工作中更加强调

内部控制的评审问题。

例如，1977年，美国国会在《反海外贪污贿赂法案》（FCPA）中明确规定了注册会计师有责任审查组织的内部控制制度，并将其薄弱环节向组织管理当局报告。

这表明，注册会计师的法律责任不再囿于审查财务报告是否真实可靠，而且还包括及时反映内部控制制度及其执行情况。

（5）内部审计目标的演变，也促进了内部控制的发展

内部审计的目标历经多次演变，人们逐渐认识到内部审计部门及其人员的目标和所在组织的总目标是完全一致的，内部审计的目标就是促进组织目标的实现，在促进组织目标实现的过程中，内部审计人员发现内部控制的强弱是影响组织目标实现的一个重要的关键因素。

内部审计为了衡量组织目

标能否实现并提出合理化的建议，就必须对组织的内部控制进行审计。

慢慢地，内部控制成为内部审计的主要目标之一。

内部审计协会及内部审计人员都对内部控制进行了思考和总结，促进了内部控制

的发展。

第二节内部控制的概念及其框架演变

理论是实践的概括和总结，并随着实践的发展而不断深化、丰富和提高。

内部控制，在内部牵制的基础上，由组织管理人员在经营管理实践中创造并由审计人员理论总结而逐步完善的自我监督和自行调整体系也不例外，它随着内部控制实践的不断发展而发展。

纵观内部控制理论发展，它大致经历

了下列过程：

①1940年以前的萌芽期一一内部牵制阶段；②1940年一一1988年的形成期一一内部控

制制度阶段；③1988年一一1992年的发展期一一内部控制结构阶段；④1992年以来的成熟期一一内

部控制整体框架阶段。

但目前开始呈现出向企业风险管理整合框架合并演变的趋势。

一、萌芽期一一内部牵制阶段

内部控制作为专用名词和概念被人们接受的时间并不长。

在1940年，蒙哥马利（Robert.

H.Montgmery）命名的《蒙氏审计学》（Montgmery'sAuditing）第六版开始提出并使用"内部控制”

这个名词前，在20世纪30年代末前的漫长岁月中，人们一直采用内部牵制这一概念。

这与内部牵制悠久的实践历史是密切联系的。

20世纪30年代前，社会生产力还相对落后，大规模商品生产尚不发达，内部牵制是适应这一阶段的时代背景而产生的。

内部牵制是基于以下两个基本设想：

1、两个或两个以上的人或部门无意识地犯同样错误的机会是很小的。

2、两个或两个以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性大大低于单独一个人或部门舞弊的可能性。

《何氏会计辞典》将内部牵制定义为：

“以提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非法业务发生的业务流程设计。

其主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权力的方式

进行组织上的责任分工，使单独的一个人或一个部门对任何一个或一组事项或业务没有完全的处理权，必须经由另外的人或部门进行配合或核对，每项业务通过正常发挥其他个人或部门的功能进行交叉检查（crosschecked）或交叉控制（crosscontrolled）。

设计有效的内部牵制以便使每项业务能完整正确地经过规定的处理程序，而在这个规定的处理程序中，内部牵制机能永远是一个不可缺少的组成部分。

”

般来说，内部牵制机能的执行大致可分为以下四类：

1、实物牵制（实物负责制）。

是指将财产保管的责任落实到特定的部门和人员头上，以达到保

仓库保管员必须对库存物质

以达到保护实物资产的目的

非同时使用这两把以上

护财产安全完整的目的。

比如现金出纳必须对库存现金的短少承担责任，承担责任等。

有时候也可以由两个以上的人员共同掌管必要的实物工具，也是实物牵制。

例如把保险柜的多把钥匙交给两个以上的工作人员分别持有，的钥匙，保险柜就打不开，可以防止一人作弊。

2、机械牵制（技术牵制）。

是指只有按照正确的程序操作机械，才能完成一定过程的牵制。

例如金库的大门按非正确程序操作就打不开，甚至会有自动报警，保险柜必须按照正确的密码打开，计算机需要特定的口令进入等都是机械牵制。

3、体制牵制（分权牵制、职责分离）。

体制牵制是通过组织分工和制衡实现的，即把完成某一项

业务的全过程按不同的作业环节进行分段，分解成多个环节和步骤，分别由不同的人或部门去处理，以预防错误和舞弊的发生。

比如会计中的会计和出纳分设就是典型的体制牵制。

分权程度越高，牵制效果越好，但是有时候分权程度越高，效率越低，所以分权要把握好适当的度。

一般而言，对于非相容职务（业务的审批和执行，业务的处理和复核，业务的处理和记账等）必须进行分权。

4、簿记牵制（会计系统牵制）。

是指原始凭证与记帐凭证、会计凭证帐簿、帐簿与会计报表之间核对的牵制，在某种意义上来说，是程序制约的一个方面。

例如定期将明细帐与总帐进行核对。

人们对上述内部牵制概念长期以来没有根本的异议，内部牵制的思想在管理实践中产生并发展，出现了职责分工、会计记录、人员轮换等管理手段，成为现代内部控制理论中有关职责分离控制、会计系统控制、组织控制的雏形，并且内部牵制的原理在现代内部控制中仍然发挥着重要的作用，以致在现代的内部控制理论中，内部牵制仍占有相当重要的地位。

内部牵制原理基本类似于现在的人们经常提到的“职责划分”和“不相容职务分离”。

表现为对会计账目和会计工作实行岗位分离和相互牵制，使任何一个部门或人员都不能独立地控制账目，并且使两个或两个以上的部门和人员能够对会计账目实现交叉检查或交叉控制，目的就是保证财产物质和会计记录真实。

但是这个阶段对内部控制的认识是零散的，没有认识到内部控制作为一个完整整体的价值和作用所在，只强调内部牵制机制的简单运用，不够系统和完善。

二、形成期——内部控制制度阶段（内部控制系统阶段）

内部控制的第二个阶段为内部控制制度阶段，从时间上看大致为20世纪40年代至80年代，这

个阶段最重要的特点是将内部控制分为内部会计控制与内部管理控制，由此内部控制进入“制度二分

法”或“二要素”阶段，这一阶段的内部控制被正式纳入制度体系之中，同时管理控制成为内部控制的一个重要组成部分。

出于改进审计方式的需要，1936年美国会计师协会发布的《注册会计师对财务报表的审查》文

告以及1947年《审计准则暂行公告》（TSAS），提出了以内部控制（InternalControl）为基础的审计

程序，例如：

《审计准则暂行公告》“现场工作准则”第二条规定：

“要适当研究和评价现行的内部控

制，以决定其可依赖和作为制定审计程序的依据。

”在该准则首次发布时，虽然在审计文献和其他文

献中业已出现内部控制的名词，但均没有做出权威性的定义。

1.第一个具有权威性的定义

为了赋予内部控制一个准确完整的定义，审计程序委员会下属的内部控制专门委员会经过两年研

究，于1949年发表了题为《内部控制、协调系统诸要素及其对管理部门和注册会计师的重要性》的专题报告，对内部控制首次做出了如下权威定义：

”内部控制是组织所制定的旨在保护资产、保证会

计资料可靠性和准确性、提高经营效率，推动管理部门所制定的各项政策得以贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法及措施”。

该报告还对该定义范围做了如下解释：

“该定义可能要比有时所论述的内部控制意义来得更加广

泛。

我们承认，一个内部控制制度已超出了直接与会计和财务部门功能有关的内容范畴。

这种内部控制制度可能包括预算控制、标准成本、期间经营报告、统计分析及其报告，和首先有助于职工符合其经营责任要求的培训计划，以及向管理当局恰当地提供附加保证的有关规定的程序，以及这些程序被

有效贯彻的内部审计。

它可能综合了其他领域的活动，例如基本上属于生产性质但适用于检验系统中的质量控制（Qualitycontrol）。

”

2.定义的第一次修正

上述范围广泛的内部控制定义及其解释的发布，当时被普遍认为是对认识内部控制这一重要概念

的一个重大的贡献，因为在此之前内部控制概念几乎没有受到如此重视。

1949年的内部控制定义对管理当局加强其管理工作来说，具有极其重要的意义。

但对注册会计师来说，该定义似乎范围太广泛了。

从内部控制评审作为注册会计师的一种法律责任考虑，注册会计师要求对内部控制定义进行修改。

为此，该委员会根据注册会计师进行审计的要求，将内部控制的四个目标一分为二；前两个目标的控制是内部会计控制，后两个目标的控制是内部管理控制。

这样内部控制的定义就被概括为组织规

划和组织内部采用的所有协调方法和措施，以便：

（1）保护