中级会计实务辅导会计政1.docx
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中级会计实务辅导会计政1
第十六章 会计政策、会计估计变更和差错更正
前期损益调整:
政策变更
前期差错
调整事项
〔基本要求〕
(一)掌握会计政策变更的条件
(二)掌握会计政策变更的会计处理
(三)掌握会计估计变更的会计处理
(四)掌握前期差错更正的会计处理
(五)熟悉会计估计变更的条件
本章主要考点
1.会计政策变更的判断
2.会计政策变更追溯调整法的会计处理
3.会计估计变更的判断和会计估计变更的会计处理
4.前期差错更正的会计处理
本章重点及难点:
会计政策变更追溯调整法和前期差错更正的会计处理,与资产负债表日后事项有关的差错更正的会计处理
第一节 会计政策变更
一、会计政策变更的概念
(一)会计政策的概念
会计政策-→是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
企业采用的会计计量基础(会计计量属性)也属于会计政策。
企业会计政策选择和运用的特点:
1.企业应在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策。
如存货发出的计价方法等,企业可从中作出选择。
企业会计政策的选择应考虑谨慎、实质重于形式和重要性三个方面,并且不能超出国家统一的会计制度所允许选用的会计政策范围。
2.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理办法。
(1)会计原则——有一般原则和特定原则。
会计政策中所指的会计原则是指某一类会计业务所遵循的特定原则,而不是笼统地指所有的会计原则。
如借款费用是资本化还是费用化,存货期末计价是按成本计价还是成本与可变现净值孰低计价等,属于特定会计原则。
(2)会计基础——主要是指会计确认基础和会计计量基础。
会计确认基础——有权责发生制和收付实现制。
会计计量基础主要包括——历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。
企业在进行会计核算时,应当按照国家统一的会计制度选择和使用会计基础。
(3)具体会计处理方法——是国家统一的会计制度中允许选择的、对某一类会计业务的具体处理方法作出的具体选择。
如存货发出的计价方法选择等。
3.企业所采用的会计政策是企业进行会计核算的基础。
4.会计政策应当保持前后各期的一致性。
企业选用的会计政策一般情况下不能也不应当随意变更,以保持会计信息的可比性。
5.实务中某项交易或事项的会计处理,具体准则或《企业会计准则应用指南》未作规范的,应当根据《企业会计准则——基本准则》规定的原则、基础和方法进行会计处理;待作出具体规定时,从其规定。
(二)会计政策变更的概念
会计政策变更-→是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一种会计政策的行为。
也就是说,在不同的会计期间实行不同的会计政策。
二、会计政策变更的条件
会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策是错误的,只是由于情况发生了变化,或者掌握了新的信息,积累了更多的经验,使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。
(一)符合下列条件之一,企业可以变更会计政策
1.法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章要求变更——企业会计准则、国家统一的会计制度以及其他法规、规章的规定,要求企业采用新的会计政策。
如按《企业会计准则——长期股权投资》规定,对子公司的长期股权投资由权益法改按成本法核算;按《企业会计准则——所得税》的规定,对所得税核算由应付税款法等改按资产负债表债务法等。
2.会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更为可靠、更为相关的会计信息——由于经济环境、客观情况的改变,使企业原采用的会计政策所提供的会计信息,已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况,因而应改变原有会计政策,按变更后新的会计政策进行核算,以对外提供更可靠、更相关的会计信息。
(二)以下两种情形不属于会计政策变更
1.本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策;
如经营租赁改为融资租赁
2.对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。
(1)某工业企业第一次签订建造合同。
(2)金额较小的低值易耗品由分期摊销改为一次摊销。
【要点】对固定资产折旧方法、折旧年限、预计净残值等进行的调整,作为会计估计变更进行会计处理。
(三)常见的会计政策变更
1.长期股权投资由成本法改为权益法,或者增加投资时的权益法改为成本法;
2.所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法;
3.收入确认由完成合同法改为完工百分比法
4.投资性房地产核算由成本模式改为公允价值模式等。
【例题1】下列各项中,属于会计政策变更的有( )。
A.存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提
B.固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法
C.投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式
D.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法
【答案】CD
【解析】选项B属于会计估计变更。
三、会计政策变更的会计处理方法
(一)追溯调整法
1.追溯调整法的概念
追溯调整法-→是指某项交易或事项变更会计政策时,如同该交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策,并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
即,要计算会计政策变更的累积影响数,并将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益,其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。
但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。
2.追溯调整法会计处理步骤
(1)计算会计政策变更累积影响数
会计政策变更累积影响数——是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
会计政策变更累积影响数计算步骤:
①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项;
②计算两种会计政策下的差异(税前差异);
③计算差异的所得税影响金额;
A.要明确这里的“所得税影响金额”是指对所得税费用的影响金额,而不是对“应交税费——应交所得税”的影响金额,因为是会计政策发生变化,而税法政策并没有发生变化。
B.要明确并不是任何一项会计政策变更都会影响所得税费用。
要根据政策变更的影响金额的性质作出判断,其中:
政策变更不形成暂时性差异的—→对所得税费用没有影响
政策变更形成或转回暂时性差异的—→对所得税费用有影响
【要点】在进行会计政策变更调整时,会计的账面价值与计税基础之间产生差异,就需要确认递延所得税。
如果不产生暂时性差异,就不需要调整递延所得税,只需调整留存收益就可以了。
④计算税后差异
⑤计算会计政策变更的累积影响数
(2)进行相关的会计处理(编制调整分录)
①先看作是“当年”的正常处理;
②资产负债表项目→正常写(要根据不同政策变更确定用什么账户)。
利润表项目→“利润分配——未分配利润”,会计政策变更绝对不允许出现“以前年度损益调整”这个科目。
③所涉及的分配均使用“利润分配—未分配利润”账户;
④追溯调整时,不考虑股利分配。
⑤涉及所得税问题:
不调整应交税费;如果存在暂时性差异的发生或转回,通过调整递延所得税资产或负债,调整所得税费用。
帐务处理:
1.调增
借:
有关科目
贷:
利润分配—未分配利润
借:
利润分配—未分配利润
贷:
盈余公积
2.调减
做相反的会计分录
*所得税费用的影响通过“递延所得税资产或递延所得税负债”科目核算。
【注】相关的损益类账户在追溯调整的时候是不可以体现的,因为损益类账户在年末的时候已经结平,只要在追溯调整中涉及到以前年度的损益类科目,都不可以使用。
会计差错更正、日后调整事项处理中涉及到以前损益类科目的,都不能直接使用相关的科目来核算,而应是通过“以前年度损益调整”科目来核算。
“所得税影响额”则肯定记入“递延所得税资产”、或“递延所得税负债”账户,因为该项目的金额实质上就是暂时性差异对所得税的影响额。
【举例】投资性房地产核算由成本模式改为公允价值模式等:
①调整减少累积影响数:
借:
利润分配——未分配利润(累积影响数)
递延所得税资产(所得税影响额)
贷:
投资性房地产等科目
②调整增加累积影响数
借:
投资性房地产等科目
贷:
利润分配——未分配利润
递延所得税负债
③调整利润分配:
借:
盈余公积
贷:
利润分配——未分配利润
或作与上面相反的分录。
【举例】所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法
①原存在可抵扣暂时性差异
借:
递延所得税资产
贷:
利润分配——未分配利润
②原存在应纳税暂时性差异
借:
利润分配——未分配利润
贷:
递延所得税负债
③调整利润分配:
借:
盈余公积
贷:
利润分配——未分配利润
或作与上面相反的分录。
(3)调整会计报表的相关项目:
追溯调表时:
①资产负债表→变化年度年初数――根据编制的调整分录调整即可。
②利润表→变化年度上年度(只需调整变更年度上一年的影响数)
③调整所有者权益变动表中相关项目的金额
【注意】对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的,应当重新计算各列报期间的每股收益。
(4)附注说明。
【例16-1】
【相关知识】施工企业的在确认收入所做的账务处理是:
(1)已经发生的成本
借:
工程施工――合同成本
贷:
原材料、应付职工薪酬等
(2)结算的款项
借:
应收账款
贷:
工程结算
(3)收到的款项
借:
银行存款
贷:
应收账款
建造合同的核心分录是按照完工百分比法确认收入的分录:
借:
工程施工――合同毛利
主营业务成本
贷:
主营业务收入
计提存货跌价准备(当确定的合同成本大于其应确认的收入时)
应计提的存货跌价准备金额
=(当期期末预计总的成本-合同总收入)×(1-完工百分比)
借:
资产减值损失——合同预计损失
贷:
存货跌价准备——合同预计损失准备
【要点】 借方的“工程施工”的理解:
借方的金额就是税前差异的金额,即利润的差额;建造合同中,合同收入与合同费用确定后,做会计处理时,将合同收入记入主营业务收入,合同费用记入主营业务成本,差额记入工程施工-合同毛利。
这个分录也说明,建造合同的利润是在“工程施工-合同毛利”中反映的。
【要点】教材中用的是“递延所得税负债”,是不合适的。
因为在以前年度,在原政策下,由于会计与税法的处理差异,确认了递延所得税资产。
现在会计与税法上都采用完工百分比法核算了,不再存在差异了,所以要将以前年度确认的递延所得税资产全部转回。
【注意】因为本题是在2007年1月1日年进行会计政策变更的,所以在2007年当年发生的差异,就不是累积影响数了。
因为会计政策变更累积影响数是指按照变更后的会计政策对以前的各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
留存收益就是指税后的利润,提取盈余公积不影响留存收益,同时追溯调整不需要考虑利润分配的问题。
所以,这里留存收益就等于税后利润的差异。
【例】甲公司20×5年、20×6年分别以4500000元和1100000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票(假设不考虑购入股票发生的交易费用),市价一直高于购入成本。
公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。
公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量,公司保存的会计资料比较齐备,可以通过会计资料追溯计算。
假设所得税税率为33%,公司按净利润的10%提取法定盈余公积,按净利润的5%提取任意盈余公积。
公司发行股票份额为4500万股。
两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表1所示:
两种方法计量的交易性金融资产账面价值 单位:
元
成本与市价孰低
20×5年年末公允价值
20×6年年末公允价值
A股票
4500000
5100000
5100000
B股票
1100000
—
1300000
【答案】
根据上述资料,甲公司的会计处理如下:
1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数如表2所示:
改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数 单位:
元
时 间
公允价值
成本与市价孰低
税前差异
所得税影响
税后差异
20×5年末
5100000
4500000
600000
198000
402000
20×6年末
1300000
1100000
200000
66000
134000
合 计
6400000
5600000
800000
264000
536000
2.编制有关项目的调整分录:
(1)对20×5年有关事项的调整分录:
①对20×5年有关事项的调整分录:
借:
交易性金融资产——公允价值变动 600000
贷:
利润分配――未分配利润600000
借:
利润分配――未分配利润198000
贷:
递延所得税负债 198000
【分析】对上面分录的分析理解:
A.借:
交易性金融资产 60万
贷:
公允价值变动损益 60万
b.借:
所得税费用 60万×33%
贷:
递延所得税负债60万×33%
将上面两笔分录中的“公允价值变动损益”和“所得税费用”科目换成“利润分配—未分配利润”科目,之后将两笔分录合并就得出上面的调整分录了。
②调整利润分配:
借:
利润分配——未分配利润 (402000×15%)60300
贷:
盈余公积 60300
(2)对20×6年有关事项的调整分录:
①调整交易性金融资产:
借:
交易性金融资产——公允价值变动 200000
贷:
利润分配——未分配利润 200000
借:
利润分配——未分配利润 66000
贷:
递延所得税负债 66000
②调整利润分配:
借:
利润分配——未分配利润 (134000×15%)20100
贷:
盈余公积 20100
3.财务报表调整和重述(财务报表略)。
甲公司在列报20×7年财务报表时,应调整20×7年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整。
①资产负债表项目的调整:
调增交易性金融资产年初余额800000元;调增递延所得税负债年初余额264000元;调增盈余公积年初余额80400元;调增未分配利润年初余额455600元。
②利润表项目的调整:
调增公允价值变动收益上年金额200000元;调增所得税费用上年金额66000元;调增净利润上年金额134000元;调增基本每股收益上年金额0.003元。
③所有者权益变动表项目的调整:
调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额60300元,未分配利润上年金额341700元,所有者权益合计上年金额402000元。
调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额20100元,未分配利润本年金额113900元,所有者权益合计本年金额134000元。
【例】甲公司系上市公司,该公司于20×5年12月建造完工的建筑物作为投资性房地产对外出租,甲公司按成本模式计量。
该建筑物的原价为3000万元(同建造完工时公允价值),预计净残值为0,采用直线法按照10年计提折旧。
20×6年末公允价值为3200万元,20×7年末公允价值为3300万元。
20×8年1月1日,甲公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。
该公司按净利润的10%提取盈余公积,所得税税率为25%,采用资产负债表债务法核算。
按照税法规定,该投资性房地产作为固定资产处理,净残值为0,采用直线法按照20年计提折旧。
要求:
(1)计算政策变更的累积影响数;
(2)编制甲公司20×8年1月1日会计政策变更的会计分录;
(3)将20×8年度资产负债表、利润表部分项目的调整数填入下表(调增用“+”,调减用“-”)。
项 目
资产负债表年初数
利润表上年数
投资性房地产
-
递延所得税资产
-
递延所得税负债
-
盈余公积
-
未分配利润
-
营业成本
-
公允价值变动收益
-
利润总额
-
所得税费用
-
净利润
-
【答案及解析】
(1)计算政策变更的累积影响数
政策变更累积影响数计算表 单位:
万元
年 度
政策变更前
政策变更后
所得税前差异
所得税影响
累积影响数
折旧
减值
折旧
减值
公允价值变动损益
20×6年
300
0
0
0
200
500
125
375
20×7年
300
0
0
0
100
400
100
300
合 计
600
0
0
0
300
900
225
675
(2)编制甲公司20×8年1月1日会计政策变更的会计分录。
借:
投资性房地产 300
投资性房地产累计折旧 600
贷:
利润分配——未分配利润 675
递延所得税资产75(300×25%)(原已确认的递延所得税资产)
递延所得税负债150(600×25%)(账面价值3300与计税基础2700间的差异)
借:
利润分配——未分配利润 67.5
贷:
盈余公积 67.5
(3)20×8年度资产负债表、利润表部分项目的调整数 单位:
万元
项 目
资产负债表年初数
利润表上年数
投资性房地产
+900
-
递延所得税资产
-75
-
递延所得税负债
+150
-
盈余公积
+67.5
-
未分配利润
+607.5
-
营业成本
-
-300
公允价值变动收益
-
+100
利润总额
-
+400
所得税费用
-
+100
净利润
-
+300
【例】乙上市公司2007年1月1日有关资产、负债的账面价值及计税基础如下表所示:
(单位:
万元)
项 目
账面价值
计税基础
交易性金融资产
1400
1200
固定资产
4200
3600
无形资产
300
420
预计负债
100
0
乙上市公司2007年初将所得税核算方法从应付税款法改为资产负债表债务法,假定企业适用的所得税税率为25%,按10%提取盈余公积。
【答案】交易性金融资产和固定资产账面价值大于计税基础形成应纳税暂时性差异,无形资产账面价值小于计税基础、预计负债账面价值大于计税基础形成可抵扣暂时性差异。
应纳税暂时性差异=(1400-1200)+(4200-3600)=800(万元)
递延所得税负债=800×25%=200(万元)
可抵扣暂时性差异=(420-300)+100=220(万元)
递延所得税资产=220×25%=55(万元)
借:
递延所得税资产 550000
盈余公积 145000
利润分配——未分配利润1305000
贷:
递延所得税负债 2000000
(二)未来适用法
1.未来适用法-→是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项,或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的,应当采用未来适用法处理。
如存货发出的计价由后进先出法改为先进先出法。
2.不切实可行的判断
不切实可行——是指企业在采取所有合理的方法后,仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息,而导致无法采用该项规定,则该项规定在此时是不切实可行的。
对于以下特定前期,对某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错不切实可行的:
(1)应用追溯调整法或追溯重述法的累积影响数不能确定。
(2)应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图作出假定。
(3)应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重新估计,并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。
(三)会计政策变更会计处理方法的选择
1.企业依据法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更会计政策,应当按照国家相关规定执行。
如,按照《企业会计准则38号——首次执行企业会计准则》的规定,对于首次执行日的长期股权投资,应当分别下列情况处理:
(1)根据《企业会计准则第20号——企业合并》属于同一控制下企业合并产生的长期股权投资,尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销,并调整留存收益,以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。
(2)除上述
(1)以外的其他采用权益法核算的长期股权投资,存在股权投资贷方差额的,应冲销贷方差额,调整留存收益,并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本;
存在股权投资借方差额的,应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。
又如,按照《企业会计准则38号——首次执行企业会计准则》的规定,在首次执行日,企业应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定,将满足预计负债确认条件的重组义务,确认为负债,并调整留存收益。
2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的,应当采用追溯调整法处理,将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益,其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整,但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。
3.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的,应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。
(追溯到可追溯的最早期)。
在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的,应当采用未来适用法处理。
第二节 会计估计及其变更
一、会计估计及其变更的概念
(一)会计估计的概念
会计估计-→是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用信息为基础所作的判断。
(二)会计估计的特点
会计估计具有以下特点:
1.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定因素的影响。
如固定资产折旧年限和净残值、无形资产使用寿命估计等。
2.会计估计应当依据最近可利用的信息或资料为基础。
因为最新的信息是最接近目标的信息,以其为基础所作的估计最接近实际,所以,进行会计估计时应以最近可利用的信息或资料为基础。
3.进行会计估计并不会削弱会计核算的可
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