财务会计项目8 核算投资性房地产业务.docx
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财务会计项目8核算投资性房地产业务
项目八核算投资性房地产业务
教学内容
课时
任务一:
认识投资性房地产
1
任务二:
核算投资性房地产初始计量业务
2
任务三:
核算投资性房地产后续计量业务
2
任务四:
核算投资性房地产转换处置业务
2
任务五:
核算投资性房地产减值和处置业务
2
任务六:
核算其他资产业务
1
合计
10
⏹本项目理论基础:
投资性房地产概念、性质、范围。
⏹教学目的要求:
使学生掌握投资性房地产的确认条件、初始核算、后续核算、转换核算、减值核算。
⏹教学重点:
外购、自行建造的投资性房地产的核算;成本模式、公允价值模式后续计量的核算;房地产转换、减值及处置的核算。
⏹教学难点:
成本模式、公允价值模式后续计量的核算。
任务一认识投资性房地产
一、概念
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或者两者兼有而持有的房地产。
投资性房地产应当能够单独计量和出售。
二、投资性房地产的性质
(一)投资性房地产是由经营性活动而形成的
(二)投资性房地产为企业带来经济利益流入的方式与自用房地产明显不同
(三)投资性房地产的后续计量有两种模式
三、投资性房地产的范围
投资性房地产的范围包括:
已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权及已出租的建筑物。
(一)已出租的土地使用权
对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的,不能确认为投资性房地产。
(二)持有并准备增值后转让的土地使用权
(三)已出租的建筑物
企业在判断和确认已出租的建筑物时,应当把握以下要点:
1.用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。
2.已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议,约定以经营租赁方式出租的建筑物。
3.企业将建筑物出租,按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的,应当将该建筑物确认为投资性房地产。
此外,下列项目不属于投资性房地产:
(1)自用房地产
(2)作为存货的房地产
任务二核算投资性房地产初始计量业务
一、投资性房地产的确认条件
一项资产在符合投资性房地产的概念并同时满足下列两个条件时,才可确认为投资性房地产:
(1)与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业;
(2)该投资性房地产的成本能够可靠计量。
根据投资性房地产准则的规定,投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量。
二、投资性房地产初始计量的核算
投资性房地产应按成本进行初始计量。
成本模式下的投资性房地产会计处理比较简单,企业应当设置“投资性房地产”账户,比照“固定资产”或“无形资产”账户进行核算,反映投资性房地产的成本。
公允价值模式下投资性房地产实际成本的确定与成本模式下投资性房地产实际成本的确定是一致的,但企业应当在“投资性房地产”账户下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细账户,其中“成本”明细账户反映投资性房地产的取得成本。
(一)外购投资性房地产的核算
外购采用成本模式计量的土地使用权和建筑物,应当按照取得时的实际成本进行初始计量,其成本包括购买价款、除一般纳税人支付的增值税之外的相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。
例8-12016年8月,甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。
8月15日,甲企业与乙企业签订了经营租赁合同,约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业,为期5年。
9月1日,甲企业实际购入写字楼并取得增值税专用发票,价税合计12000万元,增值税税率11%(不考虑其他因素,甲企业采用成本模式进行后续计量)。
甲企业的账务处理如下:
借:
投资性房地产——写字楼108108108.11
应交税费——应交增值税(进项税额)11891891.89
贷:
银行存款120000000
(二)自行建造的投资性房地产的核算
自行建造的采用成本模式计量的投资性房地产,其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成,包括土地开发费、建造成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。
建造过程中发生的非正常性损失直接计入当期损益,不计入建造成本。
企业在建造过程中发生的支出通过“在建工程”账户进行归集,待该项资产达到预定可使用状态时将建造支出由“在建工程”转入“投资性房地产”账户,将相应的土地使用权由“无形资产”转入“投资性房地产”。
例8-22016年6月,甲企业从其他单位购入一块土地的使用权,并在该块土地上开始自行建造三栋厂房。
2018年6月,甲企业预计厂房即将完工,与乙公司签订了经营租赁合同,将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。
租赁合同约定,该厂房于完工(达到预定可使用状态)时起租。
2018年7月5日,三栋厂房同时完工(达到预定可使用状态)。
该块土地使用权的成本为15000万元(不含税);三栋厂房的造价均为20000万元,能够单独出售。
甲企业的账务处理如下:
土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产,其成本=15000×(20000÷60000)=5000万元。
借:
投资性房地产——厂房200000000
贷:
在建工程200000000
借:
投资性房地产——土地使用权50000000
贷:
无形资产——土地使用权50000000
(三)非投资性房地产转换为投资性房地产的核算
非投资性房地产转换为投资性房地产是指企业将原来以出售为目的作为存货核算的房地产或将以自用为目的作为固定资产或无形资产核算的房地产用于出租或资本增值转换为投资性房地产。
非投资性房地产转换为投资性房地产的初始计量,将在本项目任务四“投资性房地产的转换”中进行介绍。
(四)投资者投入的投资性房地产的核算
(投)资者投入的投资性房地产,按照投资者约定的价值计量;投资者的约定不公允的,以公允价值计量。
任务三核算投资性房地产后续计量业务
投资性房地产的后续计量,通常应当采用成本模式计量,只有满足特定条件的情况下才可以采用公允价值模式计量。
一、投资性房地产后续计量业务的核算
(一)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产的核算
采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的,应当设置“投资性房地产累计折旧”、“投资性房地产累计摊销”科目,比照“累计折旧”或“累计摊销”科目进行会计处理。
按期(月)计提折旧或摊销时,借记“其他业务成本”等科目,贷记“投资性房地产累计折旧”、“投资性房地产累计摊销”;取得租金收入时,借记:
“银行存款”等科目,贷记“其他业务收入”等科目。
例8-32016年12月,甲企业(增值税一般纳税人)将一栋办公楼出租给乙企业使用,已确认为投资性房地产,采用成本模式进行后续计量。
假设该栋办公楼的成本为18000万元,按照直线法计提折旧,使用寿命为20年,预计净残值为零。
按照经营租赁合同约定,乙企业每月支付甲企业租金80万元,增值税税率11%。
甲企业的账务处理如下:
(1)月末计提折旧
每月计提折旧18000÷20÷12=75(万元)。
借:
其他业务成本750000
贷:
投资性房地产累计折旧750000
(2)确认租金收入时
借:
银行存款(或其他应收款)800000
贷:
其他业务收入720720.72
应交税费-应交增值税(销项税额)79279.28
(二)采用公允价模式进行后续计量的投资性房地产的核算
采用公允价值模式计量投资性房地产,应当同时满足以下两个条件:
(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;
(2)企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值作出科学合理的估计。
采用公允价模式进行后续计量的投资性房地产,不计提折旧或摊销,应以资产负债表日的公允价计量。
资产负债表日,投资性房地产的公允价值与原账面价值的差额,计入“公允价值变动损益”(科目)。
例8-4甲公司为从事房地产经营开发的企业。
2016年7月,甲公司与乙公司签订租赁协议,约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用,租赁期为10年。
当年10月1日,该写字楼开发完成并开始起租,写字楼的造价为9000万元。
2016年12月31日,该写字楼的公允价值为9200万元。
假设甲公司对投资性房地产采用公允价值模式计量。
甲企业的账务处理如下:
(1)2016年10月1日,甲公司开发完成写字楼并出租
借:
投资性房地产——成本90000000
贷:
开发成本90000000
(2)2016年12月31日,按照公允价值为基础调整其账面价值
借:
投资性房地产——公允价值变动2000000
贷:
公允价值变动损益2000000
二、投资性房地产后续计量模式变更的核算
为保证会计信息的可比性,企业对投资性房地产的计量模式一经确定,不得随意变更。
只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下,才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。
成本模式转为公允价值模式的,由于涉及会计计量基础的变更,应当作为会计政策变更处理,以计量模式变更时公允价值作为投资性房地产初始成本,并将变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式。
例8-52015年,甲公司将一幢写字楼出租给乙公司,采用成本模式计量。
2016年1月1日,假定甲公司持有的投资性房地产满足采用公允价值计量的条件,甲公司决定采用公允价值模式对该写字楼进行后续计量。
2016年1月1日,该写字楼的原价9000万元,已提折旧270万元,未提取减值准备,公允价值9500万元。
甲企业按净利润的10%计提盈余公积。
假定不考虑所得税因素。
甲公司的账务处理为:
借:
投资性房地产——成本95000000
投资性房地产累计折旧2700000
贷:
投资性房地产——写字楼90000000
利润分配——未分配利润6930000
盈余公积770000
三、投资性房地产后续支出的核算
与投资性房地产有关的后续支出分为两部分:
一是资本化支出,二是费用化支出。
企业为了提高投资性房地产的使用效能,往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用,或者通过装修而改善其室内装璜。
改扩建支出或装修支出等后续支出满足投资性房地产确认条件的,应当予以资本化,计入投资性房地产的成本。
企业对投资性房地产进行日常维护所发生的支出等,不满足投资性房地产确认条件的,应当予以费用化,计入当期损益。
(一)资本化的后续支出的核算
企业对投资性房地产进行改扩建或装修等再开发且将来仍作为投资性房地产的,再开发期间应继续将其作为投资性房地产核算,再开发期间不计提折旧或摊销。
企业应当在“投资性房地产”科目下增设“在建”明细科目对资本化的后续支出进行核算。
例8-62016年8月,甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期,该厂房按照成本模式进行后续计量,原价为2000万元,已计提折旧600万元。
为了提高厂房的租金收入,甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建,并与丙企业签订了经营租赁合同,约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。
9月15日,与乙企业的租赁合同到期,厂房随即进入改扩建工程。
12月15日,厂房改扩建工程完工,共发生支出150万元,即日按照租赁合同出租给丙企业。
本例中,改扩建支出属于资本化的后续支出,应当计入投资性房地产的成本。
甲企业的账务处理如下:
(1)2016年9月15日,投资性房地产转入改扩建工程
借:
投资性房地产——在建14000000
投资性房地产累计折旧6000000
贷:
投资性房地产——厂房20000000
(2)2016年9月15日至12月15日
借:
投资性房地产——在建1500000
贷:
银行存款1500000
(3)2016年12月15日,改扩建工程完工
借:
投资性房地产——厂房15500000
贷:
投资性房地产——在建15500000
需要注意的是,投资性房地产租赁合同到期,企业对其进行改扩建或装修等,但工程完工后不再用于出租而是转为自用的,应当将投资性房地产的账面价值转入“在建工程”,并通过“在建工程”科目归集改扩建或装修工程的资本化支出,待工程完工后,由“在建工程”转入“固定资产”。
(二)费用化的后续支出的核算
与投资性房地产有关的不满足资本化条件的后续支出,应当在发生时计入当期损益。
会(计处理为:
)借记“其他业务成本”科目,贷记“银行存款”等科目。
任务四核算投资性房地产转换业务
一、投资性房地产转换的基本知识
(一)房地产的转换形式
投资性房地产的转换主要有将投资性房地产转换为非投资性房地产和将非投资性房地产转换为投资性房地产两种转换形式,具体包括四种情况。
1.作为存货的房地产转换为投资性房地产。
即房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租。
2.自用房地产转换为投资性房地产。
即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租。
3.投资性房地产转换为自用房地产。
即企业将原本用于赚取租金或资本增值的房地产改用于生产商品、提供劳务或者经营管理。
4.投资性房地产转换为存货。
即房地产开发企业将用于经营租出的房地产重新开发用于对外销售。
(二)投资性房地产转换日的确定
非投资性房地产转换为投资性房地产的,转换日通常为房地产的租赁期开始日。
租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。
如果企业董事会或类似机构作出正式书面决议,明确表明其持有的达到可出租状态的建筑物以备经营性出租、持有意图短期内不再发生变化的,转换日为董事会或类似机构作出书面决议的日期。
投资性房地产转换为非投资性房地产的,转换日为租赁期届满、企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期或房地产达到自用状态,企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
二、房地产转换的会计处理
(一)成本模式下房地产转换的核算
成本模式下,由于企业的固定资产、无形资产、存货、投资性房地产均采用以实际成本为基础核算,计量基础一致,所以成本模式下的转换会计处理比较简单,仅是对房地产的重新分类,相应科目按账面价值结转即可。
1.作为存货的房地产转换为投资性房地产的核算
企业将作为存货的房地产转换为以成本模式计量的投资性房地产时,应当按该项存货在转换日的账面价值,借记“投资性房地产”科目,原已计提跌价准备的,借记“存货跌价准备”科目,按其账面余额,贷记“开发产品”或“开发成本”科目。
房地产开发企业的“开发成本”科目类似于一般企业的“生产成本”科目,“开发产品”科目类似于“库存商品”科目。
如果在完工时已经将开发成本转到了开发产品,那么直接贷记“开发产品”科目,如果没有结转,则直接贷记“开发成本”科目。
例8-7甲企业是从事房地产开发业务的企业,2016年5月10日,甲企业与乙企业签订了租赁协议,将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用,租赁期开始日为2016年6月15日。
2016年6月15日,该写字楼的账面余额55000000元,未计提存货跌价准备。
甲企业对投资性房地产采用成本模式计量。
甲企业的账务处理如下:
借:
投资性房地产——写字楼55000000
贷:
开发产品55000000
2.自用房地产转换为投资性房地产的核算
企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时,应当按该项建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧、减值准备等,分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧”、“投资性房地产累计摊销”、“投资性房地产减值准备”科目,按其账面余额,借记“投资性房地产”科目,贷记“固定资产”或“无形资产”科目,按已计提的折旧或摊销,借记“累计折旧”或“累计摊销”科目,贷记“投资性房地产累计折旧”、“投资性房地产累计摊销”科目,原已计提减值准备的,借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目,贷记“投资性房地产减值准备”科目。
例8-8A企业拥有一栋办公楼,用于本企业总部办公。
2016年6月10日,A企业与B企业签订了经营租赁协议,将该办公楼整体出租给B企业使用,租赁期开始日为2016年7月15日,为期5年。
2016年7月15日,该办公楼的账面余额5500万元,已计提折旧300万元。
A企业对投资性房地产采用成本模式计量。
A企业的账务处理如下:
借:
投资性房地产——写字楼55000000
累计折旧3000000
贷:
固定资产55000000
投资性房地产累计折旧3000000
3.投资性房地产转换为自用房地产的核算
企业将以成本模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时,应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、投资性房地产累计折旧、投资性房地产累计摊销、减值准备等,分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目;按投资性房地产的账面余额,借记“固定资产”或“无形资产”科目,贷记“投资性房地产”科目;按已计提的折旧或摊销,借记“投资性房地产累计折旧、投资性房地产累计摊销”科目,贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目。
原已计提减值准备的,借记“投资性房地产减值准备”科目,贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目。
例8-92016年6月1日,甲企业将出租在外的厂房收回,开始用于本企业生产商品。
该项房地产在转换前采用成本模式计量,其账面价值为2800万元,其中,原价5000万元,累计已提折旧2200万元。
甲企业的账务处理如下:
借:
固定资产50000000
投资性房地产累计折旧22000000
贷:
投资性房地产——厂房50000000
累计折旧22000000
4.投资性房地产转换为存货的核算
房地产开发企业将以成本模式计量的投资性房地产转换为存货时,应当按照该项投资性房地产在转换日的账面价值,借记“开发产品”科目,按照已计提的折旧或摊销,借记“投资性房地产累计折旧、投资性房地产累计摊销”科目,原已计提减值准备的,借记“投资性房地产减值准备”科目;按其账面余额,贷记“投资性房地产”科目。
(二)公允价值模式下转换的核算
公允价值模式下,由于投资性房地产采用公允价值计量,企业的固定资产、无形资产、存货等采用成本计量,所以需要对转换日公允价值与账面价值的差额进行处理。
以成本计量的非投资性房地产转换为以公允价值计量的投资性房地产的,考虑谨慎性原则的要求,借方差额计入“公允价值变动损益”科目,贷方差额计入“其他综合收益”科目。
以公允价值计量的投资性房地产转换为以成本计量的非投资性房地产的,以转换日该房地产的公允价值作为新确认的相应资产的初始成本,转换日公允价值与账面价值的差额计入“公允价值变动损益”(科目)。
1.作为存货的房地产转换为投资性房地产的核算
企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,应当按该项房地产在转换日的公允价值,借记“投资性房地产”科目;原已计提跌价准备的,借记“存货跌价准备”科目;按其账面余额,贷记“开发产品”等科目。
同时,转换日的公允价值小于账面价值的,按其差额,借记“公允价值变动损益”科目;转换日的公允价值大于账面价值的,按其差额,贷记“其他综合收益——作为存货的房地产转换为投资性房地产”科目。
例8-10接例8-7假定租赁期开始日该写字楼公允价值75000000元,甲企业对投资性房地产采用公允价值计量,则企业的账务处理为:
借:
投资性房地产——成本75000000
贷:
开发产品55000000
其他综合收益——作为存货的房地产转换为投资性房地产20000000
2.自用房地产转换为投资性房地产的核算
企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值,借记“投资性房地产(成本)”科目;按已计提的累计摊销或累计折旧,借记“累计摊销”或“累计折旧”科目;原已计提减值准备的,借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目;按其账面余额,贷记“固定资产”或“无形资产”科目。
同时,转换日的公允价值小于账面价值的,按其差额,借记“公允价值变动损益”科目;转换日的公允价值大于账面价值的,按其差额,贷记“其他综合收益——自用房地产转换为投资性房地产”科目。
待该项投资性房地产处置时,因转换计入“其他综合收益”科目的部分应转入当期损益。
例8-11接例8-8假定租赁期开始日该办公楼公允价值50000000元,A企业对投资性房地产采用公允价值计量,则企业的账务处理为:
借:
投资性房地产——成本50000000
累计折旧3000000
公允价值变动损益2000000
贷:
固定资产55000000
3.投资性房地产转换为自用房地产的核算
企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时,应当按该项投资性房地产的公允价值,借记“固定资产”或“无形资产”科目,按该项投资性房地产的成本,贷记“投资性房地产——成本”科目;按该项投资性房地产的累计公允价值变动,贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目;按其差额,贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
例8-122016年8月1日,甲企业因租赁期满,将出租的写字楼收回,准备作为办公楼用于本企业的行政管理。
2016年9月1日,该写字楼正式开始自用,相应由投资性房地产转换为自用房地产,当日的公允价值为4800万元。
该项房地产在转换前采用公允价值模式计量,原账面价值为4750万元,其中,成本为4500万元,公允价值变动为增值250万元。
甲企业的账务处理如下:
借:
固定资产48000000
贷:
投资性房地产——成本45000000
——公允价值变动2500000
公允价值变动损益500000
4.投资性房地产转换为存货的核算。
企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为存货时,应当按该项投资性房地产的公允价值,借记“开发产品”科目,按该项投资性房地产的成本,贷记“投资性房地产——成本”科目;按该项投资性房地产的累计公允价值变动,贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目;按其差额,贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
例8-13甲地产经营开发企业将其开发的的部分写字楼用于对外经营租赁。
2016年10月15日,因租赁期满,甲企业将出租的写字楼收回,并作出书面决议,将该写字楼重新开发用于对外销售,即由投资性房地产转换为存货,当日的公允价值为5800万元。
该项房地产在转换前采用公允价值模式计量,原账面价值为5600万元,其中,成本为5000万元,公允价值变动为增值600万元。
甲企业的账务处理如下:
借:
开发产品58000000
贷:
投资性房地产——成本50000000
——公允价值变动6000000
公允价值变动损益2000000
任务五核算投资性房地产减值和处置业务
一、投资性房地产减值的核算
采用公允价值计量模式进行计量的投资性房地产的账面余额反映其公允价值,所以不需要考虑减值问题。
采用成本计量模式进行计量的投资性房地产,资产负债表日,如果存在减值迹象,需要进行减值测试。
减值测试表明其可收回金额低于账面价值的,应当计提减值准备,借记“资产减值损失”科目,贷记“投资性房地产减值准备”科目。
例8-14甲公司
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