商业银行财务会计第十章所有者权益.docx
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商业银行财务会计第十章所有者权益
第十章所有者权益
所有者权益是指所有者在企业资产中享有的经济利益,其金额为资产减去负债后的余额。
商业银行的所有者权益,主要包括实收资本(或股本)、资本公积、盈余公积和未分配利润等。
商业银行从税后利润中计提的一般风险准备也是所有者权益的组成部分。
第一节实收资本
一、实收资本核算的基本要求
实收资本是指投资者按照企业章程或合同、协议的约定,实际投入商业银行的资本。
包括国家资本、法人资本、外商资本和个人资本等。
所有者向银行投入的资本,在一般情况下无须偿还,可以长期周转使用。
它是银行最原始的资本来源,是银行设立和生存的基础。
由于企业组织形式不同,所有者投入资本的会计核算方法也有所不同。
除股份有限公司对股东投入资金应设置“股本”科目外,其余企业均设置“实收资本”科目,核算企业实际收到的投资者投入的资本。
(一)股份制商业银行股本的核算要求
1.股份制商业银行的股本应当在核定的股本总额及核定的股份总额的范围内发行股票或股东出资取得。
公司发行的股票,应按其面值作为股本,超过面值发行取得的收入,其超过面值的部分,作为股本溢价,计入资本公积。
2.境外上市公司以及在境内发行外资股的上市公司,按确定的人民币股票面值和核定的股份总额的乘积计算的金额,作为股本入账,按收到股款当日的汇率折合的人民币金额与按人民币计算的股票面值总额的差额,作为资本公积处理。
(二)非股份制商业银行实收资本的核算要求
1.投资者以现金投入的资本,应当以实际收到或者存入开户银行的金额作为实收资本入账。
实际收到或者存入开户银行的金额超过其在该银行注册资本中所占份额的部分,计入资本公积。
2.投资者以非现金资产投入的资本,应按投资各方确认的价值作为实收资本入账。
首次发行股票而接受投资者投入的无形资产,应按该项无形资产在投资方的账面价值入账。
3.投资者投入的外币,合同没有约定汇率的,按收到出资额当日的汇率折合;合同约定汇率的,按合同约定的汇率折合,因汇率不同产生的折合差额,作为资本公积处理。
(三)商业银行资本变更的核算要求
商业银行实收资本(或股本)除下列情况外,不得随意变动:
1.符合增资条件,并经有关部门批准增资的,在实际取得股东的出资时,登记入账。
2.商业银行按法定程序报经批准减少注册资本的,在实际发还投资时登记入账;采用收购本银行股票方式减资的,在实际购入本银行股票时,登记入账。
商业银行应当将因减资而注销股份、发还股款,以及因减资需更新股票的变动情况,在“股本”账户的明细账及有关备查簿中详细记录。
股东按规定转让其出资的,商业银行应当于有关的转让手续办理完毕时,将出让方所转让的出资额,在实收资本(或股本)账户的有关明细账户及各备查登记簿中转为受让方。
二、银行资本金筹集的核算
《中华人民共和国商业银行法》第十三条规定:
“设立全国性商业银行的注册资本最低限额为十亿元人民币。
设立城市商业银行的注册资本最低限额为一亿元人民币,设立农村商业银行的注册资本最低限额为五千万元人民币。
注册资本应当是实缴资本。
”银行筹集资本金,因其性质不同,筹集资本金的方法也不同。
国有商业银行的资本金为国家核定,由财政部从财政预算中拨付;外资银行的资本金由其总行拨付;股份制商业银行的资本金需要通过发行股票或向股东签发出资证明书来筹集。
我国的股份制商业银行主要有股份有限公司和有限责任公司两种组织形式。
(一)股份制商业银行股本的募集
股份有限公司银行资本金的筹集主要通过向社会公开发行股票。
股份有限公司银行是指注册资本由等额股份组成,并通过发行股票筹集资本,股东以其所认购的股份对银行负有限责任,银行则通过其全部资产对银行债务承担责任的企业法人。
股份有限公司银行的股票可以分为普通股和优先股两种。
股票的发行实行公开、公平、公正的原则,必须同股同权、同股同利。
公司不得发行无面值股票。
股票的发行价格不得低于股票的面值。
公司同次发行的同种类股票,其发行价格须一致。
股份制商业银行的设立有发起式设立和募集式设立。
对于发起式和募集式设立银行,涉及所有者权益的会计处理方法的主要区别,一是筹集资本的费用处理不同。
发起式费用较低,可直接计入开办费用或管理费用中;募集式费用较高,采用溢价发行的可在溢价收入中支付,采用面值发行的列入开办费用或长期待摊费用。
二是筹集资本的风险不同。
发起式设立筹资风险小;募集式设立筹资风险大,发生损失由发起人负担。
股份制商业银行的投入资本应设置“股本”科目进行核算,并按普通股、优先股及股东单位或姓名设置明细账。
股份制商业银行的股本应当在核定的股本总额范围内发行股票或股东出资取得。
银行发行的股票,应按其面值作为股本,超过面值发行取得的收入,其超过面值的部分,作为股本溢价,计入资本公积。
其会计分录为:
借:
存放中央银行款项(或其他相关科目)
贷:
股本
资本公积——股本溢价
境外上市银行以及在境内发行外资股的上市银行,按确定的人民币股票面值和核定的股份总额的乘积计算的金额,作为股本入账,按收到股款当日的汇率折合的人民币金额与按人民币计算的股票面值总额的差额,作为资本公积处理。
其会计分录同上。
(二)有限责任公司银行实收资本的募集
有限责任公司银行是指由两个以上股东共同出资,每个股东以其所认缴的出资额对公司承担有限责任,公司以其全部资产对其债务承担责任的企业法人。
也称为非股份制商业银行。
非股份制商业银行的投入资本应设置“实收资本”科目进行核算,应按投资人设置明细账,并设置相应备查簿,登记银行的法定资本金、各投资人的比例、认缴资本的金额等情况。
国家、企业、外商、个人等投资者以货币形式投入的资本,应当以实际收到的金额作为实收资本入账。
实际收到的金额超过其在该银行注册资本中所占份额的部分,计入资本公积。
其会计分录为:
借:
存放中央银行款项等
贷:
实收资本
资本公积——资本溢价
以实物资产投入的资本核算。
投资者以实物投入的资本,应按投资各方确认的价值作为实收资本入账。
当收到投资者投入的房屋、设备等固定资产时,应按投资者账面原值作为固定资产的入账价值,按各方确认的价值作为实收资本的入账价值。
但若固定资产原账面价值低于投资各方确认的价值,固定资产应按投资各方确认的价值入账,若固定资产原账面价值高于投资各方确认的价值,其差额作为固定资产折旧处理。
其会计分录为:
借:
固定资产
贷:
实收资本
累计折旧
商业银行筹集的资本金一般都是货币形式。
三、实收资本增减变动的核算
一般情况下,银行的实收资本应相对固定不变,但在某些特定情况下,实收资本也可能发生增减变化。
《企业法人登记管理条例》中规定,除国家另有规定外,企业的注册资金应当与实有资金相一致。
该条例还规定,企业法人实有资金比原注册资金数额增加或减少超过20%时,应持资金证明或者验资证明,向原登记机关申请变更登记。
这表明,银行的实收资本,一般情况下不得随意增减,如有必要增减,首先应具备一定的条件。
(一)增加实收资本
商业银行增加实收资本的途径主要有三条:
一是将资本公积转为实收资本。
会计上应借记“资本公积”科目,贷记“实收资本”科目。
二是将盈余公积转为实收资本。
会计上应借记“盈余公积”科目,贷记“实收资本”科目。
这里要注意的是,资本公积和盈余公积均属所有者权益,转为实收资本时,如为独资企业比较简单,直接结转即可;如为股份公司或有限责任公司,应按原投资者所持股份同比例增加各股东的股权,股份公司具体可以采取发放新股的办法。
三是所有者(包括原企业所有者和新投资者)投入。
银行应在收到投资者投入的资金时,借记“吸收存款”、“存放中央银行款项”等科目,贷记“实收资本”科目。
股份公司采用发放股票股利实现增资的,在发放股票股利时,是按照股东原来持有的股数分配,如股东所持股份按比例分配的股利不足1股时,应采用恰当的方法处理。
例如,股东会决议按股票面额的10%发放股票股利时(假如新股发行价格及面额与原股相同),对于所持股票不足10股的股东,将会发生不能领取1股的情况。
在这种情况下,有两种方法可供选择,一是将不足1股的股票股利改为现金股利,用现金支付;二是由股东相互转让,凑为整股。
无论采用哪种方法,都将改变银行的股权结构。
(二)减少实收资本
银行实收资本减少的原因大体有两种:
一是资本过剩;二是银行发生重大亏损。
银行因资本过剩而减资,一般要发还股款。
有限责任公司发还的投资比较简单,按发还投资的数额,借记“实收资本”科目,贷记“吸收存款”等科目。
股份有限公司由于采用的是发行股票的方式筹集股本,发还股款时,则要收购发行的股票,发行股票的价格与股票面值可能不同,收回股票的价格也可能与发行价格不同,会计核算较复杂。
由于“股本”科目是按股票的面值登记的,收购本银行股票时,亦应按面值注销股本。
超出面值付出的价格,可区别情况处理:
收购的股票凡属溢价发行的,则首先冲销溢价收入,不足部分,凡提有盈余公积的,冲销盈余公积;如盈余公积仍不足以支付收购款的,冲销未分配利润。
凡属面值发行的,直接冲销盈余公积和未分配利润。
账务处理如下:
1.收购本银行股票时,其会计分录为:
借:
库存股
贷:
存放中央银行款项
2.注销库存股有三种情况。
(1)银行溢价回购本银行股票的,其会计分录为:
借:
股本
资本公积——股本溢价
贷:
库存股
(2)银行按面值回购本银行股票的,其会计分录为:
借:
股本
贷:
库存股
(3)银行按溢价回购本银行股票,溢价额超过原发行时的溢价额,应从盈余公积、未分配利润账户中支出,其会计分录为:
借:
股本
资本公积——股本溢价
盈余公积——法定盈余公积
利润分配——未分配利润
贷:
库存股
(4)如回购价格低于回购股份所对应的股本,应按回购股份的面值,借记“股本”科目,按实际回购价格,贷记“库存股”科目,按其差额,贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
3.转让库存股。
转让库存股,应按实际收到的金额,借记“存放中央银行款项”、“吸收存款”等科目,按转让库存股的账面余额,贷记“库存股”科目,按其差额,贷记“资本公积——股本溢价”科目。
如为借方差额,应借记“资本公积”、“盈余公积”等科目。
商业银行应当将因减资而注销股份、发还股款,以及因减资需更新股票的变动情况,在实收资本或股本账户的明细账及有关备查簿中详细记录。
股东按规定转让其出资的,银行应当于有关的转让手续办理完毕时,将出让方所转让的出资额,在实收资本(股本)账户的有关明细账户及各备查登记簿中转为受让方。
(三)改制银行的实收资本
非股份制商业银行改建为股份制商业银行可以采取整体改建、分立式改建和合并式改建。
应做好基础工作及有关账务处理,内容包括:
对银行的资产进行全面清查登记;资产评估机构对银行资产进行评估;对评估确认后的银行占用的国有土地的处理;应付工资、应付福利费和职工教育经费转作流动负债;离退休人员经费的处理;特殊情况下应对资产进行重新评估;评估确认的净资产折股后与银行实收资本的差额,作资本公积处理。
第二节资本公积
一、资本公积的定义及其账户设置
(一)资本公积的定义
资本公积是指由投资者或其他人(单位)投入,所有权归属于投资者,但不构成实收资本的那部分资本或者资产。
资本公积从形成来源看,它是由投资者投入的资本金额中超过法定资本部分的资本,或者其他人(单位)投入的不形成实收资本的资产转化形式,它不是由银行实现的净利润转化而来的,从本质上讲应属于投入资本的范畴。
因此,它与留存收益有本质区别,留存收益是银行实现净利润的转化形式。
在核算资本公积时,应当与留存收益项目区别开来。
(二)资本公积与其他权益的区别
资本公积与实收资本虽然都属于投入资本范畴,但两者又有区别。
实收资本一般是投资者投入的、为谋求价值增值的原始投资,而且属于法定资本,与银行的注册资本相一致。
因此,实收资本无论是在来源上,还是在金额上,都有比较严格的限制。
资本公积有特定来源,其主要来源是资本(股本)溢价,是投资人投入资本的一部分(实交资本超过股票面值或设定价值的部分),只是由于法律的规定而无法直接以资本的名义出现。
某些来源形成的资本公积,并不需要由原投资者投入,也并不一定需要谋求投资回报,例如,接受其他人(单位)捐赠形成的资本公积。
不同来源形成的资本公积由所有投资者共同享有。
投资者投入的资本通常被视为银行的永久性资本,不得任意支付给股东,只有在银行清算时,在清偿所有的负债后才可将剩余部分返还给投资者。
资本公积与净利润有本质的区别,在会计上通常需要划分资本与收益的界限,收益(净利润)是银行经营活动产生的结果,可以分配给股东。
从本质上讲,资本公积是银行所有者投入资本的一部分,具有资本的属性,与银行的净利润无关,所以,不能作为净利润的一部分。
资本公积与盈余公积也有区别。
盈余公积是从净利润中提取的,是净利润的转化形式。
而资本公积的形成有其特定的来源,与银行的净利润无关。
(三)资本公积的明细账户
资本公积有其不同的来源,主要包括:
资本溢价或股本溢价、其他资本公积、接受捐赠资产、外币资本折算差额等。
银行应当根据资本公积形成的来源,分别进行账务处理。
资本公积一般应当在“资本公积”一级科目下设置两个明细账户:
1.“资本(或股本)溢价”,反映银行实际收到的资本(股本)大于注册资本的金额。
2.“其他资本公积”,反映银行除资本溢价或股本溢价以外所形成的资本公积。
二、资本公积的账务处理
(一)资本溢价
两个以上的投资者合资经营的银行(不含股份有限公司),投资者依其出资份额对银行经营决策享有表决权;依其所认缴的出资额对银行承担有限责任。
明确记录投资者认缴的出资额,真实地反映各投资者对银行享有的权利与承担的义务,是会计核算应注意的问题。
为此,会计上应设置“实收资本”科目,核算银行投资者按照公司章程所规定的出资比例实际交付的出资额。
在银行创立时,出资者认缴的出资额全部记入“实收资本”科目。
在银行重组并有新的投资者加入时,为了维护原有投资者的权益,新加入的投资者的出资额,并不一定全部作为实收资本处理。
这是因为,在银行正常经营过程中投入的资金虽然与银行创立时投入的资金在数量上一致,但其获利能力却不一致。
银行创立时,要经过筹建、试经营、为产品寻找市场、开辟市场等过程,从投入资金到取得投资回报,中间需要许多时间,并且这种投资具有风险性,在这个过程中资本利润率很低。
银行进行正常经营后,在正常情况下,资本利润率要高于银行初创阶段。
这高于初创阶段的资本利润率是以初创时必要的垫支资本带来的,银行创办者为此付出了代价。
因此,相同数量的投资,由于出资时间不同,其对银行的影响程度不同,由此而带给投资者的权利也不同,往往前者大于后者。
所以,新加入的投资者要付出大于原有投资者的出资额,才能取得与原有投资者相同的投资比例。
另外,不仅原有投资者的投资从质量上发生了变化,就是从数量上也可能发生变化,这是因为银行经营过程中实现利润的一部分留在银行,形成留存收益,而留存收益也属于投资者权益,但其未转入实收资本。
新加入的投资者如与原有投资者共享这部分留存收益,也要求其付出大于原有投资者的出资额,才能取得与原有投资者相同的投资比例。
投资者投入的资本中按其投资比例计算的出资额部分,应记入“实收资本”科目,大于部分应记入“资本公积”科目。
【例10-1】某银行原有注册资本540000000元,留存收益20000000元,现某公司准备参与投资,经双方协商,同意其投资219000000元,将注册资本增至750000000元,该公司占28%的股份。
今收到该公司出资的转账支票219000000元,存入该行存款户。
其会计分录为:
借:
存放中央银行款项219000000
贷:
实收资本210000000
资本公积——资本溢价9000000
(二)股本溢价
股份有限公司是以发行股票的方式筹集股本,股票是银行签发的证明股东按其所持股份享有权利和承担义务的书面证明。
由于股东按其所持银行股份享有权利和承担义务,为了反映和便于计算各股东所持股份占银行全部股本的比例,银行的股本总额应按股票的面值与股份总数的乘积计算。
我国公司法规定,实收股本总额应与注册资本相等。
因此,为提供银行股本总额及其构成及注册资本等信息,在采用与股票面值相同的价格发行股票的情况下,银行发行股票取得的款项,应全部记入“股本”科目;在采用溢价发行股票的情况下,银行发行股票取得的款项,相当于股票面值部分记入“股本”科目,超出股票面值的溢价额(含发行股票冻结期间所产生的利息收入,下同)记入“资本公积”科目。
这里要注意,委托证券商代理发行股票而支付的手续费、佣金等,应从溢价发行额中扣除,银行应按扣除手续费、佣金后的数额记入“资本公积”科目。
在采用面值发行的情况下,或者溢价不足以支付发行费用的,应将发行款项全部记入“股本”科目,支付的股票发行费用或者溢价不足以支付发行费用的部分,应直接列入当期损益。
【例10-2】甲银行委托××证券公司代理发行普通股2000000股,每股面值1元,按每股1.2元的价格发行。
甲银行与受托单位约定,按发行价的3%收取手续费,从发行额中扣除。
假如收到的股款已存入银行。
甲银行收到受托发行单位交来现金:
2000000×1.2×(1-3%)=2328000(元)
应记入“资本公积”科目的金额=溢价额-发行手续费
=400000-72000=328000(元)
借:
存放中央银行款项(吸收存款)2328000
贷:
股本2000000
资本公积——股本溢价328000
上市公司配股或增发新股,上市公司的股东以其所拥有的其他银行的全部或部分股权作为配股资金,或作为认购新股的股款的,上市公司所接受的股权,应按照配股或增发新股所确定的价格,确认为初始股权投资成本,按照该股东配股或增发新股所享有的股份面值总额,作为股本,按其差额,作为资本公积(股本溢价)。
(三)其他资本公积
【例10-3】甲银行接受乙公司的投资1600000美元,投资合同约定以合同签订日的美元汇率7.97元折合。
届时乙公司的资本占注册资本600000000元的2%。
今收到乙公司汇入1600000美元,当日美元汇率为7.98元。
其会计分录为:
借:
吸收存款(或存放同业)——美元户(1600000×7.98)12768000
贷:
实收资本(600000000×2%)12000000
资本公积——其他资本公积768000
【例10-4】某日甲上市银行的母公司为其偿还已逾期的长期借款500万元。
上市公司的债务应当由上市公司自己承担偿还的义务,而不应当由关联方承担。
如果由关联方为上市公司承担债务或费用的,视为上市公司的关联方所给予的捐赠。
因此,企业会计制度规定,关联方之间一方为另一方承担债务的,承担方应按所承担的债务,记入营业外支出中的承担关联方债务明细科目;被承担方应按承担方实际承担的债务,记入资本公积中的关联交易差价明细科目。
甲银行的母公司的会计分录为:
借:
营业外支出——承担关联方债务5000000
贷:
存放中央银行款项5000000
甲银行的会计分录为:
借:
长期借款5000000
贷:
资本公积——其他资本公积5000000
【例10-5】甲上市银行为推销一种新业务,在媒体上做产品广告宣传,共发生广告制作费用400万元要求其子公司(乙银行)承担。
乙银行已将广告费400万元直接支付给了广告公司。
甲银行为其产品制作广告发生的广告费用,属于甲银行经营所必需的支出,应当计入甲银行的当期营业费用中。
乙银行为甲银行承担这一广告费用,应作为乙银行对甲银行的捐赠。
甲银行的会计分录为:
借:
业务及管理费4000000
贷:
资本公积——其他资本公积4000000
乙银行的会计分录为:
借:
营业外支出——承担关联方费用4000000
贷:
吸收存款——广告公司存款户4000000
对于上市公司与母公司之间的资金占用,如果计付的利息明显低于或高于同期银行存款利率的部分,也应视同关联交易差价处理。
第三节留存收益
一、盈余公积
(一)盈余公积的来源
盈余公积是指银行按照规定从净利润中提取的各种积累资金。
根据《中华人民共和国公司法》等有关法规的规定,企业当年实现的净利润,应当按照如下顺序进行分配:
1.提取法定公积金和法定公益金。
法定公积金按照税后利润的10%的比例提取。
法定公益金按照税后利润的5%~10%的比例提取。
公司的法定公积金不足以弥补上一年度公司亏损的,在提取法定公积金和法定公益金之前,应当先用当年利润弥补亏损。
2.提取任意公积金。
公司在提取法定公积金和法定公益金后,经股东大会决议,可以提取任意公积金。
3.向投资者分配利润或股利。
公司弥补亏损和提取公积金、法定公益金后的剩余利润,有限责任公司按照股东的出资比例向股东分配利润;股份有限公司按照股东持有股份比例分配股利。
(二)盈余公积的用途
盈余公积根据其用途不同分为法定公益金和一般盈余公积(法定公积金)两类。
法定公益金专门用于企业职工福利设施的支出,如购建职工宿舍、托儿所、理发室等方面的支出。
一般盈余公积分为法定盈余公积和任意盈余公积两种。
法定盈余公积和任意盈余公积的区别就在于其各自计提的依据不同,前者以国家的法律或行政规章为依据提取;后者则由企业自行决定提取。
银行提取盈余公积主要可以用于以下几个方面:
1.用于弥补亏损。
银行发生亏损时,应由银行自行弥补。
弥补亏损的渠道主要有三条:
一是用以后年度税前利润弥补。
按照现行制度规定,银行发生亏损时,可以用以后五年内实现的税前利润弥补,即税前利润弥补亏损的期间为五年。
二是用以后年度税后利润弥补。
银行发生的亏损经过五年期间未弥补足额的,尚未弥补的亏损应用所得税后的利润弥补。
三是以盈余公积弥补亏损。
银行以提取的盈余公积弥补亏损时,应当由公司董事会提议,并经股东大会批准。
2.转增资本。
银行将盈余公积转增资本时,必须经股东大会决议批准。
在实际将盈余公积转增资本时,要按股东原有持股比例结转。
盈余公积转增资本时,转增后留存的盈余公积的数额不得少于注册资本的25%。
(三)盈余公积的账务处理
为了核算盈余公积形成及使用情况,银行应设置“盈余公积”科目。
由于法定公益金与一般盈余公积(含法定盈余公积和任意盈余公积)有不同的用途,银行应当分别进行明细核算。
银行提取盈余公积时,借记“利润分配”科目,贷记“盈余公积”(法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积)科目。
提取盈余公积的会计分录为:
借:
利润分配——提取法定盈余公积
——提取法定公益金
贷:
盈余公积——法定盈余公积
——任意盈余公积
——法定公益金
银行将盈余公积转增资本时,应当按照转增资本前的实收资本结构比例,将盈余公积转增资本的数额记入“实收资本(或股本)”科目下各所有者的明细账,相应增加各所有者对企业的资本投资。
其会计分录为:
借:
盈余公积——法定盈余公积
贷:
实收资本(或股本)
二、未分配利润
未分配利润是银行留待以后年度进行分配的结存利润,也是银行所有者权益的组成部分。
相对于所有者权益的其他部分来讲,银行对于未分配利润的使用分配有较大的自主权。
从数量上来讲,未分配利润是期初未分配利润,加上本期实现的净利润,减去提取的各种盈余公积和分出利润后的余额。
未分配利润有两层含义:
一是留待以后年度处理的利润;二是未指定特定用途的利润。
在会计核算上,未分配利润是通过“利润分配”科目进行核算的,具体来说是通过“利润分配”科目下的“未分配利润”明细科目进行核算的。
银行在经营过程中取得的收入和发生的成本费用,最终通过“本年利润”科目进行归集,计算出当年盈利,然后转入“利润分配——未分配利润”科目进行分配,其结存于“利润分配——未分配利润”科目的贷方余额,则为未分配利润;如为借方余额,则为未弥补亏损。
年度终了,再将“利润分配”科目下的其他明细科目(提取法定盈余公积、提取法定
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