会计监督体系及其运行机制的研究.docx
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会计监督体系及其运行机制的研究
摘要
会计监督作为一种经济监督形式或活动,是经济监督系统中的一个重要组成部分,其本身又构成一个完整体系。
会计监督要充分发挥其职能作用,需建立良好的运行机制。
本文首先分析了会计监督系统的构成要素和构成过程,然后设计和测试了这一监督系统运行机制。
首先,分析了目前中国会计监督的构成。
会计监督本身就是一个体系,是经济监督体系的一个重要组成部分,主要包括两个方面的容:
即部会计监督体系和外部会计监督体系。
其次,根据目前中国会计监督现状的特点,分别从三个方面对目前的现状进行分析,揭示中国会计监督存在的问题以及容易被忽略的地方。
第三,针对中国会计监督存在问题,提出相应的强化对策,维护社会主义市场经济秩序,保障现代企业会计监督体系的有效运作。
第四,中国的会计监督体系,要充分发挥其职能作用,必须在有效的运行机制下进行。
就运行机制的有效性从三个方面进行了具体的分析。
第五,为保证会计监督作用机制的良好运行,提出了一些保障措施。
最后,对本文分析得出的会计监督体系及其运行机制的相关结论及措施做了总结,并提出了本文的不足之处。
关键词:
会计监督体系监督权机制
1前言......................................................................1
2会计监督的构成............................................................1
2.1部会计监督系统........................................................1
2.2外部会计监督系统.......................................................2
2.3部会计监督和外部会计监督两者的关系...................................3
3会计监督体系的职能.......................................................3
3.1会计监督体系存在的前提.................................................3
3.2会计监督产生的根源.....................................................5
3.3会计监督体系产生的作用机制.............................................5
4现状分析.................................................................6
4.1从控制环境看会计监督现状................................................7
4.2从控制程序与监控看会计监督现状.........................................7
4.3从信息沟通看会计监督现状...............................................8
5会计监督现状的强化对策...................................................8
5.1监督体系外环境的优化.................................................8
5.1.1法制环境优化.........................................................8
5.1.2完善公司法人治理结构..................................................9
5.1.3会计职业道德环境优化................................................10
5.1.4会计技术环境优化....................................................10
5.2建立完善的监督机制....................................................10
5.2.1建立有效的部监督机制..............................................11
5.2.2建立有效的外部监督机制..............................................12
6会计监督体系运行的措施..................................................13
7结论....................................................................14
致.....................................................................16
1前言
经过二十几年的改革开放,中国社会经济逐步与国际接轨,会计监督也有了长足的发展,随着《会计法》的修订和实施,形成了单位部监督、社会监督和国家监督“三位一体”的会计监督体系。
可见,会计监督体系是具有层次性的。
这种层次性还表现在,会计监督有部会计监督和外部会计监督之分。
部会计监督体系主要是指通过会计、部审计等对本单位的会计工作和会计资料及其所体现的经济活动进行的经济监督;外部会计监督体系主要是指国家有关部门、中介组织等在得到授权或者受托的情况下,对指定单位的会计工作和会计资料及其所体现的经济活动进行的经济监督。
从一般意义上讲,会计监督是指会计作为一种经济监督形式所具有的职能作用;但广义地说,它还包括对会计监督活动进行再监督的含义,这时的“会计监督”就体现了“监督会计”的另一层含义,即会计监督既指会计作为监督主体所实施的监督活动,也指会计作为被监督对象由其他经济监督形式所实施的监督.会计监督主体是指会计监督行为的具体实施者,任何有权对会计活动施加影响的机构和人员都属于会计监督主体的畴。
《中华人民国会计法》第十六条规定:
“各单位的会计机构、会计人员对本单位实行会计监督。
”这一规定明确了会计人员是会计监督的主体。
2会计监督的构成
会计监督是经济监督体系的组成部分,其本身也是一个监督体系。
这里,我们主要分析一下构成这一体系的外两个层面上的容,即部会计监督体系和外部会计监督体系。
2.1部会计监督体系
部会计监督体系是微观层面上的会计监督体系。
具体由企业部会计机构、会计人员以及企业经营管理者、部审计机构和人员等对企业的会计工作、会计资料及其所反映的经济活动、经营成果等各方面进行核算监督和制度监督。
部会计监督制度是指单位为了保护资产的安全、完整,提高会计信息质量,确保有关法律、法规和规章制度及单位经营管理方针、政策的贯彻执行,避免或降低风险,提高经营管理效率和效果,实现单位经营管理目标而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。
《会计法》对单位部会计监督制度的基本容和要求做出了原则性规定,主要包括:
不相容职务相互分离控制;授权批准控制;会计体系控制;预算控制;财产保全控制;风险控制;部报告控制;电子信息技术控制。
实施部会计监督过程中,会计机构、会计人员发挥着重要作用。
从目标上看,部会计监督的根本目的在于:
保证会计资料的真实准确,保证单位资金、财产的安全、完整,保证单位的各项财务收支及其会计核算符合国家法律、法规和国家统一的会计制度的规定;从主体上看,部会计监督的责任主体不仅指会计机构和会计人员本身,也包括单位法定代表人及部审计机构和人员等其他机构或人员。
会计机构和会计人员是部会计监督的主要执行主体;从客体上看,部会计监督的容主要是单位的会计工作和会计资料及其所反映的经济业务事项;从方法上看,部会计监督主要体现为核算监督和制度监督两种手段。
从主要意义上讲,核算监督和制度监督共同构成了部会计监督体系。
核算监督主要依赖于会计核算职能的发挥,会计机构和会计人员是核算监督的行为主体,制度监督则主要依赖于单位部控制制度的完善,单位负责人是其第一行为与责任主体。
部会计监督体系的主要意义在于能形成单位的“自控”机制,在为单位部服务的同时也有利于维护单位其它相关主体的利益,确保部会计监督保持有效的运作。
然而,单位、外部利益主体之间(如企业经营者与国家、投资者、债权人和债务人)是存在利益冲突的,这种“自控”机制会因单位部人员的合谋而失效,因而需要有高效的“外控”机制来保障。
因此,在部会计监督体系的基础上,还需要外部会计监督体系对经济活动进行再监督。
2.2外部会计监督体系
外部会计监督体系是由独立于被监督单位之外的主体来执行的,它以单位整体作为监督的对象,但主要通过对单位部会计监督的再监督来实施。
外部会计监督体系由社会会计监督和政府会计监督两部分构成。
社会会计监督即民间审计监督,它是中观层面上的会计监督形式,主要是指社会中介机构,如会计师事务所和注册会计师依法对委托单位的经济活动进行审计,其主要职责是鉴证单位会计信息的真实性、合法性和公允性,并据实做出客观评价的一种监督形式。
政府会计监督指由国家有关部门实施的会计监督,它是宏观层面上的会计监督形式,主要是指政府部门代表国家对各单位和单位中相关人员的会计行为实施的监督检查,以及对发现的会计行为实施行政处罚。
这是中国经济监督体系的一个重要方面,它与单位部会计机构、会计人员实行的会计监督是相辅相成的。
它要对政府负责,主要包括财政监督、国家审计监督、税务监督、证券监管、银行监督、保险监管等形式。
财政监督是财政部及地方政府各级财政(厅、局)依法对企业会计活动所实施的监督,是最主要的国家监督形式;审计监督是指国家审计机关或政府审计机构依法对企业财政收支或财务收支的真实性、合法性和效益性实施的监督;税务监督是由国家税务机关依照税收征收管理法的规定,对企业的会计资料进行监督检查。
各种政府监督检查部门,所针对的单位、监督检查的目的和重点各不相同,但强调的都是对单位会计活动及会计资料的监督检查,都具有权威性和强制性。
从一般意义上讲,民间会计监督与政府会计监督共同构成了外部会计监督体系。
社会会计监督主要通过对单位会计信息的鉴证来监督单位的经济活动,以实现为投资者、债权人等社会公众服务的目的;而政府会计监督则主要通过对单位会计资料及其所反映的经济活动的核查来监督单位的经济活动,以维护国家利益。
2.3部会计监督和外部会计监督两者的关系
上述单位部会计监督、外部会计监督构成的会计监督体系,在监督形式、容和方法等方面都比以前有了较大的突破和创新。
而且两者存在着密切的关系,其中部监督是基础,具有自律性。
外部会计监督中是补充和主导,具有鉴证性、权威性、强制性。
但是,由于实施监督职能的主体不尽相同,各个层面会计监督的客体、目标、围、依据等也会随之发生变化。
因而,研究现阶段的监督体系就必须对其各方面因素进行综合考察,深入分析,客观评价,进而得出更为体系、全面和完善的结论。
新的会计法就是从体系论的角度对会计监督进行了不同层次的界定,明确了它是由部会计监督、注册会计师监督和政府会计监督三位一体的会计监督体系,而这一体系又是由部会计监督体系和外部会计监督体系共同构成的。
3会计监督体系的职能
完善的会计监督体系,必须在有效的运行机制下才能充分发挥其职能作用,这就需要对会计监督体系存在的前提、产生的根源及在此基础上所形成的作用机制等问题进行分析。
3.1会计监督体系存在的前提
分析会计监督存在的前提,不能不从监督者与被监督者之间的利益冲突和信息不对称角度入手。
监督和被监督之间存在共同的利害关系,但更多的情况是双方易于形成利益冲突。
利益冲突形成会计监督存在的前提之一。
利益冲突的形成原因,从理论上讲,是由于财产所有权与经营权的分离,在企业部所有者与经营者之间目标取向不同而形成利益冲突。
所有者将资本投入到企业,就是要为了使其保值增值,可以综合表述为企业价值最大化。
而经营者的目标与所有者是不一致的,经营者可能更为关心自己的薪金、声望、地位等。
所有者的资本一旦投入企业,就形成法人财产,经营者可以支配这些财产,经营者在享有经营自主权的同时,自然关注其自身利益。
在一般情况下,为在任期取得经营业绩,经营者会倾向于采取风险较大的方案甚至是经营等短期行为,而不是采取利于企业长远发展的方案;为提高自身声望与地位,会不计成本追求企业的规模扩等。
这些做法,会在不同程度上损害所有者的利益。
正是由于这种利益冲突,需要设计有效的约束机制来保证所有者资本保值增值的目标实现,会计监督正是在这一需求之下产生的。
经营者要以会计资料报告受托责任的履行情况,所有者以会计报告来衡量自身目标的实现程度,以会计监督防止利益受损。
监督与被监督之间的信息不对称也是会计监督存在的前提。
根据非对称信息理论,市场上买卖双方各自掌握的信息是有差异的,通常供方有较完全的信息,需方有不完全的信息,在这种情况下,有信息优势的一方希望通过输出对自己有利的信息使自己获利,而较少信息的一方则通过各种手段去获取信息。
在现实生活中,我们经常利用这种信息的不对称规律来达到自利的目的,这就是经济学所关注的“机会主义”和“损人利己”现象。
在会计上,有的会计人员及其组织利用这种不对称的信息规律,采取“隐瞒财务信息”、“虚假会计信息”等方式进行作弊。
具体表现有三:
一是会计人员自身利用信息优势谋取私利。
二是会计人员与经理人员采取合谋的手段进行舞弊。
上已述及,经理人员关注的是自身的收入、声望和地位等,与所有者企业价值最大化的目标有所不同。
在公司制企业中,股东不直接参与企业的经营,是通过财务报告来了解企业的。
而经理人员直接经营企业,掌握企业全面的信息,他们可以通过隐瞒企业的真实信息来达到自身的目的。
三是企业所有者利用信息优势欺骗企业外部相关利益人。
尽管企业要通过会计报表向外部披露企业的财务信息,但是企业的真实情况可能只有企业部人员知道,这使企业有条件提供假会计资料来偷漏税、骗取银行贷款或骗取其他信用等。
因此,必须构筑监督体系来解决由于这种信息不对称造成的利益冲突,否则企业不可能正常运转下去。
而我们这里所讨论的信息主要是指会计信息,那么所实施的也必然是会计监督。
不进行会计监督,财务欺诈或会计造假会盛行,使市场交易费用变得无穷大,影响市场的正常运转;也使人们会逐渐怀疑会计信息的可信度、有用性,最终会影响到企业的存在方式。
既然一方要隐瞒信息,另一方要窃取信息,那么双方博弈的“均衡点”应是通过会计监督体系促进会计财务信息公开、公平、公正。
3.2会计监督产生的根源
现在再分析会计监督产生的根源。
会计监督是一种行为,也是一种权利,如果行为者没有权力,就无法实施监督。
会计监督权来自于两权分离后所形成的委托代理关系。
在企业中,存在着多层委托代理关系,它们之间呈树状结构,一般的企业具有四个层次:
所有者(股东)——经理人员,经理人员——中层各职能部门,中层各职能部门——普通员工之间分别存在一个委托代理关系。
在第一层次中,所有者拥有企业财产的终极所有权,他将财产交与经理人员经营管理,当然有权监督经理人员;在第二个层次中经理人员将经营权进一步分解,委托各职能部门行使,当然有权监督各职能部门;第三个层次道理同第二个层次。
在企业外部,国家对国有企业拥有所有权,从而拥有对国有企业的监督权。
在我国,这种监督权是授权财政部门来行使的。
同时,国家也授予税务、审计、人民银行、证券监管、保险监管等部门以会计监督权。
3.3会计监督体系产生的机制
会计监督体系的机制是在分析会计监督的存在前提和产生根源的基础上建立起来的。
如上所述,在公司制企业中,存在着多层代理关系,维护这种代理关系,是会计监督体系存在并得以有效运转的根本动机。
这不仅需要企业部建立起有效的会计监督制度,更需要企业会计制度的有效。
经营者对生产经营活动要进行监督。
经理层受所有者之托,经营管理企业,在经理层与各职能部门之间,存在这样的矛盾:
经理层要确保经营管理目标的实现以履行受托责任,而各职能部门可能只关注自身的利益。
那么会产生这样的问题:
经营者如何保证自己目标的实现?
如何有效激励并制约下级为自己的目标服务?
要对经营管理活动的各方面情况进行及时了解和有效控制,运用会计监督体系是必不可少的。
在购进、销售、生产、支出、损益形成处理、筹资投资等环节的会计监督,实际上就是以经营者为主体所实施的行为。
经营者对生产经营活动进行监督是通过委托会计人员实现的。
通过会计监督,以保证会计资料的真实性,保证企业财产的安全完整,最终保证经营者经营管理目标的实现。
在这一层次,会计人员实施的监督是最基础性的,也是最重要的。
但是,在企业的权利制衡结构中,会计人员处于经理阶层与普通员工的中间层次,处于这样一种地位的会计人员如何能实施会计监督呢?
上已分析,会计人员的监督权因经理人员经营权的进一步分解而产生。
任何层次的监督人都会偷懒,如何保证会计人员会有效运用这一监督权呢?
如果没有良好的约束激励机制,会计人员同样可能会出现“道德风险”和“逆向选择”,即利用职务便利损公肥私。
因此在设计会计监督体系时,按互相牵制的原则设置会计岗位,通过良好的部控制制度来防止个别会计人员的离轨行为。
同时,经营者对会计人员有效的监督给予物质上奖励或提升的机会来激励监督的积极性。
会计人员的直接责任人是经理人员,只要经理人员有足够的利益刺激和恰当的约束机制,这一层监督的运行应当是顺利的。
所有者要通过对经营者业绩的考核与评价实施监督。
所有者与经营者由于各自目标不同,会出现经营者的逆向选择和道德风险。
那么就产生了这样的问题:
所有者如何保证自己目标的实现?
如何有效激励并制约经营者为所有者的目标服务?
公司的经营管理层是否尽到责任,这是公司治理结构中所要解决的核心问题。
如果不对经营者的经营业绩进行考核与评价,我们所说的对经营者的监督就只表现在形式上。
在这方面会计可以起到不可替代的作用,它可以利用会计信息考核与评估所有者资产是否保值增值,管理人员有无营私舞弊等。
所有者正是通过会计监督体系的有效运作,把对经营者的监督落到实处。
但是当经理与会计人员出现“合谋”这一较为复杂的情况时,对其实施监督,首先要考虑经理人员的利益激励问题。
在传统的独资、合伙企业,由于经理人员集所有权和经营权于一身,拥有对企业的剩余索取权,因而经理有足够的刺激去监督会计人员。
在公司制企业中,对经理人员实行待遇丰厚的年薪制,或采用股票期权等分配方式,将经营者的利益与所有者的利益联系在一起,使他们在一定程度上利益一致化,从而提高经理监督的积极性,解决经理人员与会计人员的“合谋”问题。
其次,考虑如何监督经理阶层。
尽管通过激励机制可以在一定程度上解决经理人员与会计人员的“合谋”问题,但因经理人员与会计人员属部代理层次,不触及财产权关系,其“合谋”动机是不可能完全消除的。
解决问题的一般做法是,建立“三权分立”的法人治理结构,由董事会进行重大问题决策,并借助监事会进行日常监督,另外借助企业外部的会计监督形式予以监控。
4会计监督现状的分析
4.1从控制环境看会计监督现状
(1)法律约束力不强
当前的法制环境,存在“无法可依、有法不依、不究、执法不严”的情况。
“无法可依”加上脆弱的会计监督使得虚假会计报表不断增多,履禁不止;“有法不依”存在是因为一些行为主体的法制观念淡薄,无视国家颁布的法律、法规“不究”则更多的是因为有些法规缺乏明确而严肃的执法机构,使法规形同虚设;“执法不严”使得当今社会人情法、徇私枉法的现象屡见不鲜。
而且,从现行法律体系中存在不具有操作性的条款,会计监督功能相对弱化。
(2)在约束不够
在委托代理契约制度的安排下,委托代理过程中的契约交易不仅需要权利的分立和保护,更需要建立一种契约的责任伦理。
与权利法律的外在约束不同,契约责任伦理是当事人依照对有关契约责任的共识,建立自己的在约束,从而控制和消除交易中自利行为的发生。
由于委托人和代理人目标利益的差别,代理人有可能通过会计舞弊谋求自身利益最大化而从事损害委托人利益的活动;甚至,委托人与代理人有可能共同利用信息不对称的条件和优势,通过会计舞弊等非道德行为(当然是行为),损害其他产权主体的利益,在更大程度上实现自身利益。
4.2从控制程序与监控看会计监督现状
(1)所有者和债权人的监督被忽视
所有者拥有整个企业,而债权人则是将自己的一部分资产贷给该企业,是与企业经济利益最相关的人,为保护自己的权益,必须而且理所当然要对经营者进行监督。
但是,《会计法》并没有作相关规定,再加上现行会计人员管理体制存在的弊端,使得所有者和债权人的监督被弱化。
虽然在《会计法》第四章第三十条还做了相关规定:
“任何单位和个人对违反有关会计法规的单位和个人有权进行监督,并且受国家法律保护”。
但是,从其成本效益原则考虑,对自己没有利益的监督是不现实的。
(2)部会计监督与社会会计监督被削弱
会计监督中存在着两种主要的监督悖论。
一是单位部会计监督。
针对单位部会计监督,会计人员的主要监督任务是:
在单位负责人的领导下,通过对记账凭证和财务收支的审核、会计账簿的登记、财务报告的编制等提供合法、真实、准确、完整的会计信息,确保财务会计活动的合法性。
但是会计人员和审计人员如何监督单位负责人呢?
不可能进行监督。
二是社会监督。
在现行会计监督体系中,社会监督主要指民间审计,而民间审计的主体——注册会计师事务所不是会计监督的主体,与被监督者没有明显相关利益,只是一种中介机构,其监督权来自政府强制力,是一种审计权力;但注册会计师事务所毕竟不同于政府(会计监督主体之一)强制力的代表——政府机关,它要向被监督者收取审计费用,而且价格不菲,它与被监督者是一种委托代理关系。
4.3从信息沟通看会计监督现状
会计监督体系设计之初很少考虑信息之间的沟通问题,从会计监督之运行结果上看,会计监督的信息缺乏沟通的渠道,难以形成监督的合力。
在控制程序及监控上,不仅各控制板块相互“扯皮”而又相互推托责任,就连基本的监督权归属问题都值得推敲。
在现行模式下,各专业监督分别由不同的部门实施,为了各自的行政管理目的,政出多门、条块分割的现象很严重;各部门之间在某些方面权责不清,部门利益保护主义严重。
这就导致了权力重叠。
例如,各部门制定的法规与地方是矛盾的、有差异的,权力重叠还会导致出现权力“真空地带”,使得某些领域没有部门去监管,难以形成监督的威慑力与合力。
5会计监督现状的强化对策
会计监督方面的许多问题不容忽视。
首先优化监督体系的外环境,包括法制环境的优化、企业制度环境的优化、会计职业道德环境的优化和会计技术环境的优化;其次,建立协调有序的监督机制,包括部约束机制、外部约束机制、会计人员管理机制以及社会舆论监督机制的健全和完善,从而保障现代企业会计监督体系的有效运作。
5.1监督体系外环境的优化
5.1.1法制环境优化
在监督与被监督的环境中,监督者具有监督权,被监督者承担被监督的义务,这种权利义务关系必须以法律的形式固定下来,才能得以实现,因此法律环境对会计监督体系的正常运作起着至关重要的作用。
(1)完善立法
近年来,随着中国新《会计法》的颁布和实施,以规会计工作秩序为主要容的会计法规体系逐步建立,这对于加强会计监督工作,充分发挥会计监督在维护市场经济秩序、加强经济管理和提高经济效益,有着十分重要的意义。
但是,从目前的实际情况来看,会计信息失真、会计造假现象仍是层出不穷、屡禁不止。
这一问题的存在,严重影响了会计监督职能的发挥,
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