合并财务报表概述与综合举例.docx
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合并财务报表概述与综合举例
第二章 合并财务报表
第一节 合并财务报表概述
一、合并财务报表概念
(一)合并财务报表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
其中,母公司是指有一个或一个以上子公司的企业;
子公司是指被母公司控制的企业。
母子公司合并前后均为独立的法人。
合并财务报表的特点
相对于个别报表而言,合并财务报表有如下特点:
P28
(1)反映的对象不同
(2)编制主体不同
(3)编制基础不同
(4)编制方法不同
(二)合并财务报表与投资的关系
合并财务报表是投资形成的结果,但投资并非都要编制合并报表。
(1)短期投资不要编制合并报表
(2)长期债权投资不要编制合并报表
(3)长期股权投资,只有控制与被控制的关系下,需要编制合并报表。
二、合并财务报表的种类
1、合并财务报表按编制时间不同,分为:
股权取得日合并财务报表
股权取得日后合并财务报表
2、按反映的具体内容不同,分为:
(1)合并资产负债表;
(2)合并利润表;
(3)合并现金流量表;
(4)合并所有者权益(或股东权益,下同)变动表;
(5)附注。
二、合并财务报表范围的确定
(一)合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
控制,是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
控制通常具有如下特征:
1.控制的主体是唯一的,不是两方或多方。
共同控制(多方控制)不能纳入合并范围。
2.控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策,这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。
3.控制的目的是为了获取经济利益,包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益,或者降低所分担的损失等。
4.控制的性质是一种权力,是一种法定权力,也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。
母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
只要是由母公司控制的子公司,不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制,也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别,都应当纳入合并财务报表的合并范围。
(二)母公司和子公司
1、母公司是指有一个或一个以上子公司的企业(或主体,下同)。
子公司是指被母公司控制的企业。
从持股比例上来看,图2—1:
P公司能够控制S公司,S公司是P公司的子公司。
图2—2:
P对S3投资比例为70%,P对S4直接投资持股比例是30%,间接投资持股比例是60%,所以P对S4投资持股比例为30%+60%=90%,P公司能够同时控制Sl公司、S2公司、S3公司和S4公司,Sl公司、S2公司、S3公司和S4公司均为P公司的子公司。
2、子公司
子公司是指被母公司控制的企业。
(三)控制标准的具体应用
1、母公司拥有其半数以上(50%)的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围,但是,有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外。
母公司拥有被投资单位半数以上表决权,通常包括以下三种情况:
(1)母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。
比如,甲公司直接拥有乙公司发行的普通股总数的60%,这种情况下,乙公司就成为甲公司的子公司,甲公司编制合并财务报表时,应将乙公司纳入其合并范围。
(2)母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。
如上述甲公司拥有乙公司60%的表决权资本;如果乙公司又投了一家子公司丙公司,则丙公司也应当纳入合并范围。
(3)母公司直接和间接方式合计拥有被投资半数以上表决权。
比如甲公司拥有乙公司60%的表决权资本,乙公司拥有丁公司30%的表决权资本,甲公司直接拥有丁公司21%的表决权资本,则甲公司编制合并财务报表时,应将丁公司纳入合并范围(51%=21%+30%)。
2、母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况。
在母公司通过直接和间接方式未拥有被投资单位半数以上表决权的情况下,如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时,这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。
(1)通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上表决权。
(2)根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策。
(3)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
(4)在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。
在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权,满足上述四个条件之一,视为母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。
但是,如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
3、在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑
在确定能否控制被投资单位时,应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
潜在表决权,是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等,不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等,也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。
4、不纳入合并范围的公司、企业或单位。
已宣告被清理整顿的原子公司;
已宣告破产的原子公司;
母公司不能控制的其他被投资单位,如联营企业等。
四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围
母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制,也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别,都应当纳入合并财务报表的合并范围。
下列被投资单位不是母公司的子公司,不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围:
(一)已宣告被清理整顿的原子公司
(二)已宣告破产的原子公司
(三)母公司不能控制的其他被投资单位
母公司不能控制的其他被投资单位,是指母公司不能控制的除上述两种情形以外的其他被投资单位,如联营企业(重大影响)、共同控制形成的合营企业等。
第二节 编制合并财务报表的程序
一、编制合并财务报表的程序
合并财务报表的编制方法采用工作底稿法。
合并财务报表编制的程序,主要包括如下几个方面:
(一)统一会计政策和会计期间。
合并工作底稿(简例)
20×7年 单位:
万元
项目
P公司
S公司
合计金额
抵销分录
少数股东权益
合并金额
报表金额
借方
贷方
报表金额
借方
贷方
借方
贷方
(利润表项目)
营业收入
营业成本
……
…
…
…
…
…
…
或者见P34表2-1
(二)将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿,并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总,计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。
(三)在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录,将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。
1、调整子公司报表的目的是统一母子公司会计政策和将子公司的报表调整到母公司投资时以公允价值为基础进行计量。
2、调整母公司报表的目的是将其由成本法编制的报表调整为按权益法编制的报表。
3.编制在合并工作底稿中的抵销分录,将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。
(四)计算合并财务报表各项目的合并金额
1、资产类各项目(加借减贷)。
P34
2、负债类各项目和所有者权益类各项目(加贷减借)。
P34
3、有关收入类各项目(加贷减借)。
4、有关费用类项目(加借减贷)。
(五)填列合并财务报表。
二、合并会计报表编制的原则
合并会计报表作为会计报表,必须符合会计报表编制的一般原则和基本要求。
这些基本要求包括数字真实、内容可靠、全面完整、计算准确和编报及时。
合并会计报表除了遵守基本要求外,还要遵循下面一般原则:
(一)以个别会计报表为基础编制。
合并会计报表不是直接根据母公司与子公司账簿编制,而是以纳入合并报表范围的母公司与子公司的个别报表为依据而编制的。
本年的合并报表与上年的合并报表没有直接的联系,因为今年的合并报表是根据今年的母子公司个别报表而编制的。
个别报表是根据账簿资料编制的,账簿资料是连续的,所以个别报表是连续的。
合并报表不根据账簿资料编制。
所以合并表又称为报表的报表,也称为衍生报表。
(二)一体性原则
要把纳入合并报表的母子公司看为一个整体,要求集团内部计量基础一致,政策统一,不一致的、不统一的要进行调整;
(三)重要性原则
内部交易在母子公司个别报表上的项目是否全部抵消,按重要性原则来决定,只要关系重要的要抵消。
对于一些项目,从企业集团中的某一企业来说,具有重要性,但相对整个企业集团来说则不一定具有重要性。
不重要的编制合并报表时,为简化手续,不编制抵消分录。
对于统一会计政策,并非所有的会计政策都要统一,只有重要的才要统一。
三、抵消分录的规则
(一)抵消分录和调整分录是一种示意分录,并非真正意义上的会计分录,只填列在合并报表的工作底稿上。
不入账,对以后年度的报表没有影响。
(二)抵消分录抵消的对象是:
内部交易在个别报表上的反映。
(三)抵消分录的应借、应贷的方向,与经济业务发生时有关主体记录的方向相反。
即原记在借方的现在记在贷方抵消。
原记在贷方的现在记借方抵消
(四)抵消分录的应借应贷的科目是内部交易在个别报表上反映的项目名称。
与平时所使用的科目不同,固定资产原价项目与固定资产科目不同;年初未分配利润项目不等于未分配利润科目。
(五)应借、应贷的金额是内部交易在报表上反映的金额。
在资产负债表项目抵消的是余额;反映利润表抵消的是本期发生额。
第三节 股权取得日合并财务报表的编制
一、同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表
同一控制下企业合并形成母子关系的,母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。
同一控制下企业合并后,应该视同被合并方在合并以前就一直在合并范围之内的。
所以企业合并日要编制合并利润表和合并现金流量表,并且将母子公司合并当年1月1日至合并日的金额进行合并。
(一)合并资产负债表。
1、被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。
2、将每公司对子公司的股权投资数额与子公司的股东权益中归属于母公司的份额抵消,并确认被公司的少数股东权益。
母公司与子公司在合并日及以前期间发生的交易,应作为内部交易,进行抵消。
3、在合并资产负债表中,对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分,应按以下规定,自合并方的资本公积转入留存收益(因为合日编制合并报表 时被并方的所有者权益与合并方的长期股权投资抵消了,现在恢复,是把对方看成是在合并前一直是合并方的企业一样):
合并日编制合并报表时,编制如下抵消分录:
借:
子公司的所有者权益(包含了子公司的留存收益)
贷:
母公司的长期股权投资
少数股东权益
在合并日编合并报表时恢复子公司的留存收益
借:
资本公积(资本溢价)
贷:
盈余公积
未分配利润
①确认企业合并形成的长期股权投资后,合并方账面资本公积(资本溢价或溢价)贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分,在合并资产负债表中,应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。
在合并工作底稿中:
借:
资本公积
贷:
盈余公积
未分配利润
②确认企业合并形成的长期股权投资后,合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的,在合并资产负债表中,应以合并方资本公积(资本溢价或股本溢价)的贷方余额为限,将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。
在合并工作底稿中:
借:
资本公积
贷:
盈余公积
未分配利润
因合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价)余额不足,被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的,合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明,包括被合并方在合并前实现的留存收益金额、归属于本企业的金额及因资本公积余额不足在合并资产负债表中未转入留存收益的金额等。
4、案例
(1)控股合并形成全子公司
P37【例2-1】资料见例1-8
P16【例1-8】以支付资产作为合并对价的100%控股合,A公司和B公司为同一主管部门下属的两个企业。
20×7年6月末A公司用账面价值500万元、公允价值580万元的库存商品和100万元的银行存款实施与B公司合并。
合并前A公司、B公司净资产价值资料见表1-10、表1-11表
表1-10
合并方净资产价值资料单位:
万元
资产
账面价值
权益
账面价值
货币资金
库存商品
固定资产
500
800
1500
应付账款
股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
1000
1000
380
200
220
表1-11
被合并方净资产价值资料单位:
万元
资产
账面价值
权益
账面价值
原材料
固定资产
200
900
应付账款
股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
400
400
100
50
150
①合并日A取提B的净资产,在个别报表上确认
借:
长期股权投资7000000
贷:
库存商品5000000
银行存款1000000
资本公积1000000
合并后A公司的个别报表资料单位:
万元
资产
账面价值
权益
账面价值
货币资金
库存商品
长期股权投资
固定资产
400
300
700
1500
应付账款
股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
1000
1000
480
200
220
A公司合并后:
货币资金=500-100=400(万元)
库存商品=800-500=300(万元)
长期股权投资 700(万元)
资本公积=380+100=480
②在合并日编制合并资产负债表时
将母公司对子公司的股权投资数额与子公司的股东权益抵消(编制抵消分录)
借:
股本 400
资本公积 100
盈余公积 50
未分配利润 150
贷:
长期股权投资 700
将子公司合并留存收益中第公司应享有的份额转入合并留存收益(编制调整分录)
借:
资本公积――200
贷:
盈余公积 50
未分配利润 150
项 目
个别报表
抵消与调整分录
合并数
A公司(母)
B公司(子)
借方
贷方
流动资产
700
200
900
固定资产
1500
900
2400
长期股权投资
700
0
①700
0
负债
1000
400
1400
股本
1000
400
①400
1000
资本公积
480
100
①100
②200
280
盈余公积
200
50
①50
②50
250
未分配利润
220
150
①150
②150
370
合并资产负债表单位:
万元
资产
账面价值
权益
账面价值
流动资产
固定资产
合计
900
2400
3300
负债
股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
1400
1000
280
250
370
3300
(2)控股合并形成非全子公司
P37【例2-2】资料见例1-8。
如果A公司与B公司合并使A公司拥有了B公司80%的股权,则合并日A公司应作如下处理
①合并日A取提B的净资产,在个别报表上确认
借:
长期股权投资5600000
资本公积400000
贷:
库存商品5000000
银行存款1000000
合并后A公司的个别报表资料单位:
万元
资产
账面价值
权益
账面价值
货币资金
库存商品
长期股权投资
固定资产
400
300
560
1500
应付账款
股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
1000
1000
340
200
220
A公司合并后:
货币资金=500-100=400(万元)
库存商品=800-500=300(万元)
长期股权投资 700(万元)
资本公积=380-40=340
②在合并日编制合并资产负债表时
将母公司对子公司的股权投资数额与子公司的股东权益抵消(编制抵消分录)
借:
股本 400
资本公积 100
盈余公积 50
未分配利润 150
贷:
长期股权投资 560
少数股东权益 140
将子公司合并留存收益中母公司应享有的份额转入合并留存收益(编制调整分录)
借:
资本公积 200*80% 160
贷:
盈余公积 50*80% 40
未分配利润 150*80% 120
项 目
个别报表
抵消与调整分录
合并数
A公司(母)
B公司(子)
借方
贷方
流动资产
700
200
900
固定资产
1500
900
2400
长期股权投资
560
0
①560
0
负债
1000
400
1400
股本
1000
400
①400
1000
资本公积
340
100
①100
②160
180
盈余公积
200
50
①50
②40
240
未分配利润
220
150
①150
②120
340
少数股东权益
①140
140
合并资产负债表单位:
万元
资产
期末数
权益
期末数
流动资产
固定资产
合计
900
2400
3300
负债
股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
少数股东权益
1400
1000
180
240
340
140
3300
(2)合并利润表
合并方在编制合并日的合并利润表时,应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润,双方在当期发生的交易,应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。
例如,同一控制下的企业合并发生于20×6年3月31日,合并方当日编制合并利润表时,应包括合并方及被合并方自20×6年1月1日至20×6年3月31日实现的净利润。
为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成,发生同一控制下企业合并的当期,合并方在合并利润表中的”净利润”项下应单列”其中:
被合并方在合并前实现的净利润”项目,反映因准则中的同一控制下企业合并规定的编表原则,导致由于该项企业合并在合并当期自被合并方带入的损益。
(3)合并现金流量表
合并方在编制合并日的合并现金流量表时,应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。
涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量,应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。
二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表
非同一控制下的控股合并中,购买方一般应于购买日编制合并资产负债表,反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。
(一)合并资产负债表的编制要点
1、购买方取得的可辩认净资产按其公允价值入,取得的长期股权投资按合并成本入账。
2、合并成本大于取得被购买方可辨认净资产的或股权的公允价值份额之间的差额,确认为商誉。
3、合并成本小于取得被购买方可辨认净资产的或股权的公允价值份额之间的差额,计入当期损益,在合并日合并资产负债表中调整留存收益。
(二)“合并价差”与“合并商誉”的区别
“合并价差”与“合并商誉的区别”见P39图2-2
举例说明:
1、母公司合并成本大于取得的子公司可辨认净资产的公允价值份额――100%控股的情况
P39【例2-3】图2-2的资料,购买方以680万元购入被购买方100%股权。
假定合并双方合并前可辨认净资产资料见表2-4
表2-4 合并双方合并前净资产价值资料 单位:
万元
资 产
权 益
项 目
购买方账面价值
被购买方
项 目
购买方账面价值
被购买方
账面价值
公允价值
账面价值
公允价值
流动资产
固定资产
长期股权投资
1000
1800
0
200
400
0
200
500
负债
股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
900
1000
200
300
400
100
300
0
50
150
100
要求:
以控股合并为例,说明被购买方各项可辨认净资产的列示以及合并商誉在合并资产负债表工作底稿中的产生过程。
(1)购买日购买方编制会计分录:
借:
长期股权投资680
贷:
银行存款680
过账,据此编制个别报表如下:
合并后购买方的个别资产负债表单位:
万元
资产
账面价值
权益
账面价值
流动资产
固定资产
长期股权投资
320
1800
680
应付账款
股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
900
1000
200
300
400
(2)编制合并资产负债表时
①将被购买方固定资产公允价值大于账面价值的差额编制调整分录
借:
固定资产 100
贷:
资本公积 100
②将母公司对子公司的股权投资数额与子公司净资产公允价值抵消(编制抵消分录)
编制合并资产负债表工作底稿
项 目
个别报表
抵消与调整分录
合并数
母公司
子公司
借方
贷方
流动资产
320
200
520
固定资产
1800
400
①100
2300
长期股权投资
680
0
②680
0
商誉
②80
80
负债
900
100
1000
股本
1000
300
②300
1000
资本公积
200
0
②100
①100
200
盈余公积
300
50
②50
300
未分配利润
400
150
②150
400
合并资产负债表
资产
期末余额
负债及所有者权益
期末余额
流动资产
520
负债
1000
固定资产
2300
股本
1000
长期股权投资
0
资本公积
200
商誉
80
盈余公积
300
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