国际会计准则第36号资产减值.docx

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国际会计准则第36号资产减值

国际会计准则第36号——资产减值

　　目的

　　本准则的目的是，规定企业用以确保其资产以不超过可收回价值（recoverableamount）的金额进行计量的程序。

如果资产的帐面价值超过通过使用或销售而收回的价值，该资产就是按超过其可收回价值计量的，如果是这样，该资产应视为已经减值，本准则要求企业确认资产减值损失。

本准则也规定了企业何时应冲回资产减值损失，以及减值资产的有关披露内容。

　　范围

　1．本准则适用于除下述资产以外的所有资产减值的会计核算：

（1）存货（参见《国际会计准则第2号——存货》）；

（2）建造合同形成的资产（参见《国际会计准则第11号——建造合同》）；

　（3）递延所得税资产（参见《国际会计准则第12号——所得税》）；

　（4）雇员福利形成的资产（参见《国际会计准则第19号——雇员福利》）；

　（5）包括在《国际会计准则第32号——金融工具：

披蹲和列报》范围内的金融资产。

　２．本准则不适用于存货、建造合同形成的资产、递延所得税资产或雇员福利形成的资产，因为适用于这些资产的现行国际会计准则已经包含了有关其确认和计量的特定要求。

　３．包括在《国际会计准则第32号——金融工具：

披落和列报》范围内的金融资产，其减值损失的会计核算取决于国际会计准则委员会有关金融工具项目的结果。

以下投资属于金融资产，但《国际会计准则第32号——金融工具：

披露和列报》没有包括，因而本准则也适用于这些金融资产：

（1）《国际会计准则第27号——合并财务报表和对子公司投资的会计》中定义的子公司；

（2）《国际会计准则第28号——对联营企业投资的会计》中定义的联营企业；

　（3）《国际会计准则第31号——合营中权益的财务报告》中定义的合营企业。

　4．根据其他国际会计准则，以重估价值（公允价值）计量的资产，如按《国际会计准则第31号——固定资产》以重估价值作为允许选用的方法计量的资产，本准则也适用。

但是，认定某项重估资产是否已经减值，取决于用以确定其公允价值的基础：

（1）如果资产的公允价值是其市场价值，则资产的公允价值与其销售净价之间的唯一差额是处置该资产的直接增量费用：

　①如果处置费用很低，则重估资产的可收回价值必然接近于、或大于其重估价值（公允价值）。

在这种情况下，如果已经执行了重估价规定，则重估资产不可能减值，没有必要估计其可收回价值。

　②如果有一定的处置费用，则重估资产的销售净价仍然小于其公允价值。

因此，如果重估资产的使用价值小于其重估价值（公允价值），则重估资产将会减值。

在这种情况下，如果已经执行了重估价规定，则企业应运用本准则以确定资产是否已经减值。

（2）如果资产的公允价值是以市场价值以外的基础确定的，则重估价值（公允价值）可能大于、或小于其可收回价值。

因此，在执行了重估价规定以后，企业还应运用本准则以确定资产是否已经减值。

　　定义

　５．本准则所使用的术语，定义如下：

　可收回价值，指资产的销售净价与其使用价值二者之中的较高者。

　使用价值（valueinuse），指预期从资产的持续使用和使用期限结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值。

　销售净价，指在熟悉情况的交易各方之间自愿进行的正常交易中，通过销售资产而取得的、扣除处置费用后的金额。

　　处置费用，指可直接归属于资产处置的增量费用，不包括融资费用和所得税费用。

　　减值损失，指资产的帐面价值超过其可收回价值的差额。

　　帐面价值，指在资产负债表中确认的、扣除累计折旧（摊销）和累计减值损失后的资产价值。

　折旧（摊销），指资产的可折旧金额在其使用期限内所进行的系统分配。

　　可折旧金额，指财务报表中资产的成本或替代成本的其他金额，扣除残值后的金额。

　　使用期限，指

（1）资产预期为企业所使用的期间；或

（2）企业预期可从资产中获得的产品数量或类似产品数量的单位。

　　现金产出单位（cashgenerating），指从持续使用中产生现金流入的最小的可辨认资产组合，而该资产组合的持续使用很大程度上独立于其他资产或资产组合。

　　总部资产（corporateassets），指有助于评估中的现金产出单位和其他现金产出单位产生未来现金流量的、除商誉之外的资产。

　　认定可能已经减值的资产

　　6.第7到14段规定了应于何时确定资产的可收回价值。

这些规定使用资产一词，同时适用于单个资产或现金产出单位。

　　7.如果资产的帐面价值超过其可收回价值，则资产已经减值。

第9到11段规定了资产可能已经发生减值损失的某些迹象：

如果存在任何一种迹象，企业应对其可收回价值进行正式估计。

如果不存在已经发生潜在的资产减值损失的迹象，本准则不要求企业对其可收回价值进行正式估计。

　　8．在每—个资产负债表日，企业应估计是否存在资产可能已经减值的迹象。

如果存在这样的迹象，企业应估计资产的可收回价值。

　9．在估计资产是否存在减值的迹象时，企业至少应考虑下述迹象：

　　外部倍息来源：

（1）资产的市价在当期下跌，下跌的幅度大大高于因正常的时间推移或正常使用而发生的下跌；

（2）技术、市场、经济或法律等企业经营环境，或资产提供服务的市场，在当期或未来期间发生重大变化，对企业产生负面影响；

　　（3）市场利率或市场其他投资报酬率在当期己经提高，从而可能影响企业计算资产使用价值时采用的折现率，从而大帽度降低资产的可收回价值；

　　（4）企业净资产的帐面价值大于其资产的市场资本化金额。

　　内部信息来源：

（1）有证据表明，资产已经陈旧过时或发生损坏；

（2）资产的使用方式或程度己经发生或将要发生重大变化，对企业产生负面影响，如计划中止或重组业务，或在预定的日期之前进行处置；

　　（3）内部报告提供的证据表明，资产的经营业绩已经或将要不及预期。

　　10．第9段所列举的并没有穷尽所有的迹象，企业可以认定资产减值的其他迹象。

在这些情况下，也要求企业确定资产的可收回价值。

　　11．从内部报告中获得的表明资产可能已经减值的证据包括：

（1）为获取资产而发生的现金流量，或随后为经营或维护该资产而发生的现金需求，远远高于最初的预算；

（2）与预算相比，资产的实际现金净流量或经营损益已经明显恶化；

　　（3）资产的预算现金净流量或经营利润大幅度下跌，或者预算损失大幅度增加；

　　（4）如果当期数字与未来期间的预算数字相加，其结果是经营损失或现金净流出。

　　12．在认定是否需要估计资产的可收回价值时，需要运用重要性概念。

例如，如果以前的计算表明，资产的可收回价值远远高于其帐面价值，如果没有发生导致该差额缩小的事项，企业没有必要重新估计该资产的可收回价值。

类似地，以前的分析可能表明，资产的可收回价值对于第9段中列示的一种或多种迹象的反应并不灵敏。

　　13．作为第12段的一个示例，如果市场利率或市场其他投资报酬率在当期已经提高，在下述情况下，不要求企业对资产的可收回价值进行正式估计：

（1）如果企业计算资产使用价值时采用的折现率不可能受到市场利率提高的影晌。

例如，短期利率提高可能不会对计算具有较长剩余使用期限的资产价值时采用的折现家产生重大影响，或

（2）如果企业计算资产使用价值时采用的折现率可能受到市场利率提高的影响，但是，以前进行的可收回价值灵敏度分析表明：

　　①由于未来现金流量也可能增加，因此，可收回价值不可能大幅度下跌。

例如，在某些情况下，企业可能有能力表明，它可调整其收入以弥补市场利率提高的影响；或

②可收回价值的下跌不会导致重大的减值损失。

　　14．如果有迹象表明资产可能已经减值，这可能说明，靠要根据适用于该资产的国际会计准则，重新评估和调整资产的剩余使用期限、折旧（摊销）方法或残值，即使这项资产没有确认减值损失，

　　可收回价值的计量

　　15．本准则将可收回价值定义为资产的销售净价与其使用价值二者之中的较高者，第16到56段是对可收回价值的计量的规定。

这些规定使用资产一词，同时适用于用于单个资产或现金产出单位。

16．并不是总需要同时确定资产的销售净价与其使用价值。

例如，如果资产的销售净价与其使用价值中的任何一项超过其帐面价值，资产就没有减值，因而没有必要估计其他金额。

17．资产即使没有在活跃市场上交易，也能够确定其销售净价。

但是，有时侯不可能确定资产的销售净价，因为对在熟悉情况的交易各方自愿进行的正常的交易中销售资产的可收回价值作出可靠估计，没有基础。

在这种情况下，资产的使用价值可视为具可收回价值。

18．如果没有理由相信资产的使用价值远设超过其销售净价，则资产的销售净价可视为其可收回价值，对于所持有的待处置资产而言，往往属于这种情况，这是因为，资产的持续使用到处置为止所产生的未来现金流量可能很少，待处置资产的使用价值主要是处置净收入。

　　19．除非资产持续使用产生现金流入不可能独立于其他资产或资产组合，应确定单个资产的可收回价值。

如果是这样，应确定资产所从属的现金产出单位的可收回价值，除非存在下达情况：

（1）资产的销售净价高于其帐面价值；或

（2）资产的使用价值估计接近于其销售净价，并且能够确定其销售净价。

　　20．某些情况下，估计、平均以及简便计算方法等可能为本准则所述确定销售净价或使用价值的详细计算提供合理近似值。

　　销售净价

　　21．资产销售净价的最好证据是正常交易中确定销售协议中规定的价格，用可直接归属于资产处置的增量费用加以调整。

　　22．如果没有确定销售协议（bindingsaleagreement），但存在一个活跃市场，则销售净价是资产的市场价格扣除处置费用后的金额。

通常，恰当的市场价格是当前的投标价格。

如果当前投标价格不易于获取，则最近交易价格可能为估计销售净价提供一个基础，如果交易日和估计日之间经济环境没有发生重大变动的话。

　　23．如果没有确定销售协议或活跃市场，则销售净价应建立在可获取的最好信息的基础上，以反映资产负债表日，在熟悉情况的双方自愿进行的正常交易中，企业处置资产能够获取的、扣除资产处置费用后的金额，在确定此金额时，企业应考虑同一行业类似资产最近文易的结果。

销售净价不反映强制销售价格，除非管理部门被迫立即销售资产。

　　24．除已经确认为负债的那部分费用以外的处置费用，例如，律师费用、印花税以及类似的交易税、搬运费用以及资产达到销售状态而发生的直接增量费用，应在确定销售净价时扣除，但是，与资产处置而进行的缩减或重组业务有关的辞退福利（如《国际会计准则第19号—一雇员福利》所定义的）和费用，不是资产处置的直接增量费用。

　　25．有时，资产处置会要求购买者承担债务，并且，对于资产和负债，只有一个销售净价。

第77段规定了如何处理这种情况。

　　使用价值

　　26．估计使用价值时，需要采取以下步骤：

（1）估计资产持续使用以及最终处置所带来的现金流量；

（2）采用适当的折现率对未来现金流量进行折现。

　　估计未来现金流量的基础

　　27.计量使用价值时：

（1）现金流量预计应建立在合理且有根据的假设基础上，该假设代表管理部门对资产剩余使用期限内整个经济状况的最好估计。

对外部信息应予以较多的关注。

（2）现金流量预计应建立在管理部门已经通过的最近财务预算或预测的基础上。

建立在这些预算或预测基础上的项目最多应涵盖五年的期间，除非有理由证明更长的期间是合理的。

　　（3）在最后预算或预测所涵盖的期间以外的现金流量预计，对随后期间应使用稳定或递减的增长率，通过对建立在预算或预测基础上的预计进行推断的方式予以估计，除非有理由证明递增的增长率是合理的。

这个增长率不应超过企业在其中经营的产品、行业或国家的长期平均增长率，或资产在其中使用的市场增长率，除非更高的增长率有理由证明是合理的。

　　28．通常情况下，如果期间超过五年，对未来现金流量的详细、清晰、可靠的财务预算或预测不易于获取。

由于这个原因，管理部门对未来现金流量的估计应基于最多为五年的最近预算或预测。

如果管理部门确信，这些预计可靠，并且能够表明，基于过去的经验，它有能力对更长的期间作出准确预测，则管理部门可基于对超过五年的期间的预算和预测来使用现金流量预计。

　　29．直至资产使用期限结束为止的现金流量预计，是采用随后期间的增长率通过对建立在财务预算或预测基础上的现金流量预计加以推断而估计出来的。

这个增长率应是稳定的或是递减的，除非增长率的提高与产品或行业寿命周期所表现的客观信息相吻合，如果恰当的话，该增长率是零或负数。

　　30．如果经济环境有利，则竞争者很可能进入市场，从而限制增长，因此，从长期来看（例如，20年），企业很难超过企业在其中经营的产品、行业或国家的平均历史增长率，或资产在其中使用的市场增长率。

　　31．在使用财务预算或预测信息时，企业应考虑该信息是否反映了合理且有根据的假设，以及是否代表了管理部门对资产剩余使用期限内整个经济环境的最好估计。

　　估计未来现金流量的因素

　　32．未来现金流量的估计应包括：

（1）资产持续使用所产生的现金流入的预计；

（2）为通过资产的持续使用产生现金流入而必需发生的现金流出预计（包括使资产达到使用状态而发生的现金流出），以及可直接归属于、或在合理且—贯的基础上分摊于资产上的现金流出预计；

　　（3）在资产的使用期限结束时，通过处置资产而收回或支付的现金净流量，如果有的话。

　　33．未来现金流量的估计以及折现率反映了物价由于通货膨胀而持续上涨的一贯假设，因此，如果折现率包括了物价由于通货膨胀而上涨的影响，则未来现金流量是在名义折现率基础上进行估计，反之，未来现金流量是在真实折现率基础上进行估计（但包括未来特定物价的上涨或下跌）。

　　34．现金流出预计包括能够直接归属于、或在合理且一贯的基础上分摊于资产上的未来营业费用。

　　35．如果资产的帐面价值没有包括其为达到使用或销售状态而发生的所有现金流出，则未来现金流出的估计应包括预期在资产达到使用或销售状态以前而发生的现金流出的估计。

例如，在建建筑物、尚未完工的开发项目。

　　36．为了避免重复计算，未来现金流量的估计不包括：

（1）很大程度上独立于评估中的资产就能够产生现金流量的资产，其持续使用所产生的现金流入（例如，诸如应收款项等金融资产）；

（2）与已经确认为负债的义务有关的现金流出（例如，应付款项、养老金或准备）。

37．应以资产的当前状况为基础来估计具未来现金流量。

未来现金流量估计数不包括预期从下述事项中产生的估计未来现金流入或流出：

（1）企业尚未承诺的未来重组；

　　（２）对资产加以改良或改进，从而使具超过原评估业绩水平而发生的未来资本支出。

　　38．由于资产的未来现金流量是以资产的当前状况为基础进行估计的、因此，使用价值不反映：

（1）预期从企业尚未承诺的未来重组中产生的未来现金流出、相关的费用节省（例如，雇员费用的削减）、或利益；

（2）资产加以改良或改进、使其超过原评估业绩水平而发生的未来资本支出、或者从该未来支出中获得的相关未来利益，

39．重组是一项由管理部门计划和控制、使企业的经营范围或经营方式发生重大变化的方案，有关准备、或有负债和或有资产的国际会计准则将就何种情形视作企业承诺重组作出规定。

　　40．如果企业已经承诺重组，则有些资产可能受到重组的影响。

一旦企业承诺重组，则：

（1）确定使用价值时，未来现金流量的估计数应反映重组所节省的费用和其他利益（建立在管理部门已经通过的最近财务预算或预测的基础上）；

（2）重组的未来现金流出估计数，应根据将来有关准备、或有负债和或有资产的国际会计准则中的重组条款进行处理。

　　附录么中的例5，阐述了未来重组对使用价值计算的影响，

　　41．在企业对资产加以改良或改进，从而使其超过原评估业绩水平而发生资本支出之前，未来现金流量的估计数不包括由于该支出而产生的估计未来现金流入。

　　42．未来现金流量的估计数包括为维持或保持资产的原评估业绩水平所必需的未来资本支出。

　43．未来现金流屋的估计数不包括：

（1）筹资活动产生的现金流入或流出；

（2）所得税收入或支出。

　　44．估计未来现金流量所反映的假设是与确定折现率的方式相一致的，否则，某些假设的影响将重复计算或被忽略，由于已经对未来现金流量的估计数进行了折现而考虑了货币时间价值，因此，这些现金流量不包括筹资活动产生的现金流量。

类似地，既然折现率是在税前确定的，因此，未来现金流量也应在税前估计。

　　45．在资产的使用期限结束时，通过处置资产而收回或支付的现金净流量的估计数，应等于熟悉情况的双方自愿进行的公平交易中，企业预期从资产处置中获取的、扣除估计的资产处置费用后的金额。

　　46．在资产使用期限结束时，确定通过资产处置而收回或支付的现金净流量估计数的方式，与确定资产销售净价的方式是类似的，除非估计以下现金净流量：

（1）企业采用评估日已经达到使用期限的类似资产的流行市价，该类似资产的使用环境与被评估资产将会在其中使用的环境相似；

（2）这些价格根据由于通货膨胀而导致的未来物价上涨和特定物价上涨（下降）的影响作了调整。

但是，如果从资产持续使用中产生的未来现金流量的估计数和折现率没有包括通货膨胀的影响，那么，这种影响也应从资产处置所产生的现金净流量的估汁数中别除。

　　外币未来现金流量

　　47．未来现金流量是以其产生时的货币进行评估的，然后以该货币的恰当折现率进行折现。

企业采用资产负债表日的外汇汇率折算其获得的未来现金流量现值。

　　折现率

　　48．折现率应是反映货币时间价值的当前市场评价以及资产特有风险的税前折现率。

折现率不应反映据以调整了未来现金流量估计数的风险。

　　49．反映货币时间价值的当前市场评价和资产特有风险的折现率，是指如果投资者计划通过投资获得的现金流量在金额、时间和风险方面与企业所预期的资产的金额、时间和风险相当，投资者将会要求的报酬，该折现率是通过对类似资产生前市场交易中的内含利率，或具有单一资产或资产组合的上市公司的加权平均资本成本进行评估得出，该单个资产或资产组合的服务潜力和风险与评估中的资产相类似。

　　50．如果特定资产的利率不易于直接从市场上获得，企业应使用替代利率以估计折现率，其目的是，在可能的情况下，估计下述要素的市场评价：

（1）资产使用期限结束时整个期间的货币时间价值；

（2）未来现金流量在金额或时间方面偏离估计数的风险。

　　51．作为评估的起步，企业可能要考虑下述利率：

（1）采用类似资本资产定价模型技术确定的企业加权平均资本成本；

（2）企业的增量借款利率；

　　（3）其他的市场借款利率。

　　52．对这些利率应予以调整，以便：

（1）反映市场在评价与预期现金流量有关的特定风险所采用的方式；

（2）剔除与预期现金流量无关的风险。

　　对诸如政治风险、货币风险、价格风险以及现金流量风险等，应予以关注。

　　53．为避免重复计算，折现率不应反映未来现金流量估计数为之调整的风险。

　　54．折现率独立于企业的资本结构以及为购买资产所采用的筹资方式、因为预期从资产中获得的未来现金流量独立于企业购买资产所采用的筹资方式。

　　55．如果利率基础是税后的，应对其加以调整以反映税前利率。

　　56．通常，企业使用单一折现率估计资产的使用价值。

但是，如果使用价值对不同期间的风险差异或利率的期间结构反应灵敏，则企业应在不同的未来期间采用不同的折现率。

　　资产减值损失的确认和计量

　　57．第58到63段规定了单个资产减值损失的确认和计量要求，现金产出单位减值损失的确认和计量在第88到93段中规定。

　　58．当且仅当资产的可收回价值小于其帐面价值时，资产的帐面价值应减计至可收回价值，减计的价值即为资产减值损失。

　　59．资产减值损失应在损益表中立即确认为—项费用，除非根据另—项国际会计准则，例如，根据《国际会计准则第16号——固定资产》中允许选用的会计处理方法，该资产是以重估价计量。

根据该国际会计准则，重估价资产减值损失应作为重估价值降低进行处理。

　　60．重估价资产的减值损夫应在损益表中确认为一项费用，但是，在重估价资产减值损失没有超过该资产的重估价准备的范围内，减值损失直接贷记重估价准备。

　　61．如果减值损失的估计数超过相关资产的帐面价值，当且仅当另—项国际会计准则有要求时，企业应确认—笔负债。

　　62．在确认—项资产减值损失后，资产的折旧（摊销）费用应在未来期间予以调整，以便在资产剩余使用期限内，在系统的基础上摊销已调整资产的帐面价值扣除其残值（如果有的话）后的金额。

　　63．如果已经确认了资产减值损失，应根据《国际会计准则第12号——所得税》，通过比较调整后的资产帐面价值与其纳税基础，确定相关的递延所得税资产或负债。

　　现金产出单位

　　64．第65到93段对认定现金产出单位、确定其帐面价值以及确认其减值损失作出了规定。

　　现金产出单住的认定

　　65．如果存在资产可能减值的迹象，应估计单个资产的可收回价值。

如果不可能估计单个资产的可收回价值，则企业应确定现金产出单位资产的可收回价值。

　　66．如果存在下述情况，则不可能确定单个资产的可收回价值：

（1）资产的使用价值估计与其销售净价并不接近（例如，从资产的持续使用中产生的未来现金流量估计不是很少而可忽略不计）

（2）资产持续使用不可能在很大程度上独立于其他资产产生现金流量，如果是这样，只能确定现金产出单位资产的使用价值和可收回价值。

示例

　　某矿业企业自己拥有一条铁路以支持其采矿生产，该铁路只能以报废价值出售，并且该铁路持续使用不可能在很大程度上独立于矿业企业的其他资产而产生现金流入。

　　估计该铁路的可收回价值是不可能的，因为不能确定铁路的使用价值，而且其很可能不同于其报废价值。

因此，企业估计现金产出单位（即整个矿山）的可收回价值。

　　67．在第5段中，现金产出单位被定义为从持续使用中产生现金流入的最小的可辨认资产组合，该资产组合的持续使用很大程度上独立于其他资产或资产组合。

对现金产出的认定涉及判断。

如果不能确定单个资产的可收回价值，则企业应认定从持续使用中产生现金流入的最小资产组合，该资产组合在很大程度上从持续使用中产生独立的现金流入。

　　示例

　　汽车企业根据同政府签订的合同提供服务，该合同要求汽车企业在五条单独的线路上提供最低限度的服务，投入每条线路上的资产和每条线路产士的现金流量能够分别认定。

其中一条线路发生重大亏损。

　　由于企业没有权利提早结束任何一条汽车线路，因此，通过持续使用、很大程度上独立于具他资产或资产组合所产生的现金流入的最小可辨认现金流入是五条线路合并产生的现金流入。

每一条线路的现金产出单位是汽车企业整体。

　　68．从持续使用中产生的现金流入是从报告企业以外的其他企业收到的现金和现金等价物，在认定资产或资产组合的现金流入是否在很大程度上独立于其他资产或资产组合的现金流入时，企业应考虑下述因紧：

管理部门如何监管企业的经营活动（诸如，生产线、营业、单个场所、地区或其他方式）、管理部门对企业的资产和经营是持续行去还是进行处置是如何作决策的，附录A中的示例1举例说明了认定现金产出单位的例子。

　　69．如果—项资产或资产组合生产的产品存在活跃市场（《国际会计准则第38号——无形资产》将活跃市场定义为满足以下所有条件的市场：

（1）市场中的交易项目是同质的；

（2）通常可在任何时候找到自愿的买方和卖方；（3）公众可获知价格。

——译校者注），即使部分或所有的产品都是内部使用，该资产或资产组合也应作为—个现金产出单位。

如果是这样，管理部门对产品的未来市场价格的最