土地增值税清算问题详解.docx
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土地增值税清算问题详解
土地增值税
第一章、土地增值税概述
第二章、问题.案例.政策解析
一、土地增值税的定义
土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权、取得增值性收入的单位和个人依照规定的税率所征收的一种税。
四层含义:
1、土地增值税仅对转让国有土地使用权征收,对转让非国有土地使用权的不征税。
2、土地增值税既对转让土地使用权课税,也对转让地上建筑物和其他附着物的产权征税。
3、只对转让的房地产征收土地增值税,不转让的不征税。
4、对转让房地产并取得收入的征税,对发生转让行为而未取得收入的不征税。
二、土地增值税特点
(一)以转让房地产取得的增值额为征税对象。
(二)征税面较广
(三)采用扣除法和评估法计算增值额
(四)实行超率累进税率
(五)实行按次征收
三、税率
土地增值税实行四级超率累进税率
增值额未超过扣除项目金额50%的部分,税率为30%。
增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分,税率为40%。
增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分,税率为50%。
增值额超过扣除项目金额200%的部分,税率为60%。
四、计税依据
土地增值税的计税依据是纳税人转让房地产所取得的增值额。
转让房地产的增值额,是纳税人转让房地产的收入减除税法规定的扣除项目金额后的余额。
土地增值额的大小,取决于转让房地产的收入额和扣除项目金额两个因素。
扣除项目
五大扣除、六项成本:
1取得土地使用权所支付的金额
2房地产开发成本
土地征用及拆迁补偿费
前期工程费
建安工程费
基础设施费
公共配套设施费
开发间接费用
3房地产开发费用
4与转让房地产有关的税金
5房地产开发加计20%扣除
举例:
某房地产公司销售新建商品房一幢,销售收入14000万元,其中土地使用权费及开发成本(不含借款利息)合计为4800万元。
公司没有按房地产项目计算分摊银行借款利息,开发费用扣除比例为10%,营业税金及附加为770万元。
请计算该项目清算时应缴纳的土地增值税。
计算过程分析如下:
扣除项目金额=4800+4800*10%+770+4800*20%=7010(万元)
土地增值额=14000-7010=6990(万元)
增值率=6990/7010=99.71%,适用税率40%,扣除系数5%。
应纳土地增值税=6990*40%-7010*5%=2445.5(万元)
五、征收方式
项目登记、按月预缴、最终清算、多退少补
《细则》第十六条规定:
纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入,由于涉及成本确定或其他原因,而无法据以计算土地增值税的,可以预征土地增值税,待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算,多退少补。
具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。
预征式计算土地增值税应纳税额,严格意义上只适用于从事房地产开发业务的纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入,即开发产品的预售收入。
国税发[2010]53号:
为了发挥土地增值税在预征阶段的调节作用,各地须对目前的预征率进行调整。
除保障性住房外,东部地区省份预征率不得低于2%,中部和东北地区省份不得低于1.5%,西部地区省份不得低于1%,各地要根据不同类型房地产确定适当的预征率(地区的划分按照国务院有关文件的规定执行)。
土地增值税预征税额=预收款×预征率
预收款包括预售款、定金,实物及其他经济利益。
六、土地增值税减免政策优惠
1、建造普通标准住宅出售,其增值额未超过扣除项目金额之和20%的,予以免税。
超过20%的,应就其全部增值额按规定计税。
条例所称的普通标准住宅,是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。
高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。
普通标准住宅与其他住宅的具体划分界限由各省、自治区、直辖市人民政府规定。
山西省普通住房的标准是:
(1)住宅小区建筑容积率在1.0以上;
(2)单套建筑面积在120平方米以下(3)实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。
(4)按照上述总体要求,各市可在单套建筑面积和价格标准上浮20%的范围内确定本市普通住宅标准。
——《山西省人民政府办公厅关于山西省享受优惠政策普通住房标准及有关事项的通知》(晋政办发[2005]42号)
。
六、土地增值税减免政策规定
2、因国家建设需要而被政府征用、收回的房地产,免税
这类房地产是指因城市市政规划、国家建设需要拆迁,而被政府征用、收回的房地产。
由于上述原因,纳税人自行转让房地产的,亦给予免税。
3、■1995年《细则》十二条规定个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房,凡居住满5年或5年以上的,经向税务机关申报核准,免予征收土地增值税;居住满3年未满5年的,减半征收土地增值税;居住未满3年的,按规定计征土地增值税。
■财税字[1999]210号自1999年8月1日起,对居民个人拥有的,在其转让时暂免征收土地增值税。
■财政部国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知财税〔2008〕137号:
自2008年11月1日起对个人销售住房暂免征收土地增值税。
七、清算条件的界定
按山西省土地增值税清算管理办法执行
实践问题解析:
一、收入如何确定
1.未开具发票或未全额开具发票但签订销售合同的收入确定
《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第一条规定:
“土地增值税清算时,已全额开具商品房销售发票的,按照发票所载金额确认收入;未开具发票或未全额开具发票的,以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。
销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致,在清算前已发生补、退房款的,应在计算土地增值税时予以调整。
”
2.未开具发票,未签订销售合同但实际已投入使用的收入确定。
应按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第
(一)款规定确认土地增值税清算时收入(即按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定)。
3.房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产确认收入。
其收入按下列方法和顺序确认:
(1).按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;
(2).由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
二、代收费用的具体收入确认办法
国税发[2009]31号规定:
开发企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等,凡纳入开发产品价内或由开发企业开具发票的,应按规定全部确认销售收入;凡未纳入开发产品价内并由开发企业之外的其他收取部门、单位开具发票的,可作为代收代缴款项进行管理。
财税[1995]48#第六条规定:
县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用,如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的,可作为转让房地产所取得的收入计税;如果代收费用未计入房价中,而是在房价之外单独收取的,可以不作为转让房地产的收入。
三、土地成本如何扣除
1.通过“招、拍、挂”的方式从国有土地储备中心拿地是房地产开发企业获取土地资源最主要的一种方式,在这种方式下,拿地的一方,即土地受让方,通常为房地产开发企业,支付土地出让金以获取土地使用权,支付的土地出让金可以完全进入企业所得税和土地增值税的计税成本,作为房地产开发企业,支付的土地出让金还可以计入加计扣除20%的基数,在拿地环节,土地受让方只需支付土地出让金金额4%的契税,无其他纳税义务。
这种拿地方式是一种最规范和最干净的拿地方式,不会出现纳税风险,但是,这种拿地方式要充分考虑拿地的主体问题,例如,签订土地转让框架协议的可以是母公司,但最终签订土地出让协议的,一定要是最终开发的项目公司。
否则,土地使用权由母公司再转让到项目公司,会产生税收问题。
2.接受投资取得土地,根据有关文件的规定,此类情形以财税[2006]21号文件的执行日期为界限,分两种情况确认土地成本:
①2006年3月2日之后,在投资或联营环节,已对土地使用权投资确认收入,并对投资人按规定征收土地增值税的,以征税价格作为被投资企业取得土地使用权所支付的金额据以扣除。
②2006年3月2日之前,以土地作价入股进行投资或联营从事房地产开发的,被投资企业在土地增值税清算时,应以投资者取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用作为其取得土地使用权所支付的金额据以扣除,投资或联营时形成的土地使用权溢价不得扣除。
3.通过股权收购间接获取土地的涉税问题
这种方式通常是土地出让方将目标公司的其他资产先行清理掉,留下土地使用权资产或少量其他资产,然后将目标公司股权的100%或者是大部分股权转让给土地受让方,土地受让方通过并购目标公司股权从而间接获取目标公司的土地,这种拿地方式是目前运用非常普遍的方式。
万科地产公司每年新增的土地储备中大部分是采用股权并购的方式来实现的。
在这种方式下,土地受让方的大忌是在谈判的时候,不考虑税负及纳税风险,结果承担了较大税务义务和纳税风险。
税负分析:
在股权并购的方式下,转让股权的一方(土地出让方)在税负上只有企业所得税,没有营业税(根据财税【2002】191号文件:
对股权转让不征收营业税)和土地增值税。
对于受让股权的一方(土地受让方)来说则税负较重,风险较大:
因为收购的是企业原股东所持目标企业的股权,企业法人财产并没有发生变化,因而收购股权的溢价不允许作为成本在企业所得税和土地增值税前扣除,在以后目标企业进行企业所得税和土地增值税清算时,清算的计税基础仍然是目标企业的原始成本资料,这种方式相当于土地出让方将应交纳的土地增值税转嫁到土地受让方;
目标企业面临或有税负的风险,因为在对目标企业的收购过程中,不可能对企业以前的所有纳税义务进行全面的调查了解,只要目标企业存在偷、漏税行为,立即面临税务检查风险,只能是股权受让方承担所有的税收义务和责任;目标企业可能面临或有负债的风险,如担保,潜在或未决诉讼、产品质量索赔等。
四、拆迁补偿费如何扣除
如果土地的征用及拆迁补偿是由政府或者他人承担的,纳税人是在已征用和拆迁好的土地上进行开发,则这部分支出已体现在纳税人取得土地使用权所支付的金额中,这部分土地的征用及拆迁补偿费在纳税人的房地产开发成本中,应注意不要重复扣除。
难点:
房地产开发企业为了取得土地使用权,一般都要进行搬迁安置,这项工作是十分复杂的,其拆迁安置的形式很多,如有拆一还一原地安置的形式;拆迁要钱不要房的形式;拆一还一异地安置的形式;开发企业拿钱,政府负责安置等形式。
在账务处理时,企业后附原始凭证形式多样。
(一)房地产企业拆迁还房的账务处理
房地产企业拆迁还房的实质是,被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋,要确认土地成本中的“拆迁补偿费支出”,即以按公允价值或同期同类房屋市场价格计算的金额以“拆迁补偿费”的形式计入开发成本的土地成本。
另外,对补偿的房屋应视同对外销售,视同销售收入应按其公允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定,同时应确认视同销售成本。
以非货币性形式支付的拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出,适用《企业会计准则第7号——非货币资产交换》的规定,回迁房的非货币性资产交换,预计未来能带来更多现金流,一般情况下是具有商业实质,且公允价值能够可靠计量。
1、在开发产品完工时,根据安置时的同期同类价格,视同销售的会计处理:
借:
开发成本———土地征用及拆迁补偿费
贷:
应付账款———拆迁补偿费
借:
应付账款———拆迁补偿费
贷:
主营业务收入
2、房地产企业开具销售不动产发票,业主向房地产企业出具拆迁补偿费收据,结转成本的会计处理:
借:
主营业务成本——土地征用及拆迁补偿费
贷:
开发产品
(二)税务处理:
国税函[2010]220号第五条规定:
(一)房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的,安置用房视同销售处理,按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第
(一)款规定确认收入,同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。
房地产开发企业支付给回迁户的补差价款,计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款,应抵减本项目拆迁补偿费。
(二)开发企业采取异地安置,异地安置的房屋属于自行开发建造的,房屋价值按国税发[2006]187号第三条第
(一)款的规定计算,计入本项目的拆迁补偿费;异地安置的房屋属于购入的,以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。
(三)货币安置拆迁的,房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。
此处的合法有效凭据是:
由被拆迁方签字的收据和拆迁补偿协议。
五、关于甲供材涉税问题
根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(财政部国家税务总局第52号令)第十六条的规定,纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的,其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内,但不包括建设方提供的设备的价款。
基于此规定,除了装饰劳务以外的建筑业的“甲供材”,(但不包括建设方或甲方提供的设备的价款)其他“甲供材”需要并入施工方的计税营业额征收营业税,否则存在漏报建筑业营业税的税收风险。
图示总结:
“甲供材”的营业税风险分析
“甲供材”的营业税风险体现在施工方没有就甲方提供给其进行施工的材料所含的价款并入营业额申报缴纳营业税。
由于“甲供材”中的建筑材料是建设方或甲方购买的,建筑材料供应商肯定把材料发票开给了甲方,甲方然后把购买的建筑材料提供给施工企业用于工程施工,在实践中,大部分施工企业就“甲供材”部分没有向甲方开具建安发票而漏了营业税。
例如,甲方与施工企业签定了一份100万元的“甲供材”建筑合同,假使甲方提供材料的价款为40万元,施工方提供的建筑劳务款为60万元,在这种情况下,很多施工企业向甲方开具的建安发票是60万元而不是100万元,如果开具60万元建安发票,则施工企业就是漏了40万元的营业额计算建筑业的营业税,应该向甲方开具100万元的建安发票或者按照100万元缴纳营业税而向甲方开具60万元的建安发票就没有营业税的税收风险。
在实践中,施工方按照100万元作为营业税计税依据缴纳营业税而向甲方开具60万元的建安发票,根本行不通,因为在施工所在地的地税局的开票系统中,交多少税就开多少票,即使可以按照100万的计税依据缴纳营业税而开出60万元的建安发票,甲方必须凭40万的材料发票和60万的建安发票入账,这在实践中税务局是否认可,即税务局是否认可甲方的材料票进成本还得进行沟通。
在实践中,施工方按照100万元作为营业税计税依据缴纳营业税而向甲方开具60万元的建安发票,根本行不通,因为在施工所在地的地税局的开票系统中,交多少税就开多少票,即使可以按照100万的计税依据缴纳营业税而开出60万元的建安发票,甲方必须凭40万的材料发票和60万的建安发票入账,这在实践中税务局是否认可,即税务局是否认可甲方的材料票进成本还得进行沟通。
六、关于开发企业为施工方代付的统筹费用列支问题
在实际核算中,有开发企业先行为施工方职工代付社保统筹费用,待项目完工后再由施工企业将这部分费用支付给开发企业,因此这部分代付的费用不允许作为扣除项目(开发成本)扣除的,实务中,不少开发企业将这部分先行代付以后收回的费用在“前期工程费”或“开发间接费用”中列支,而不是通过往来科目进行核算。
七、关于开发企业为施工方代垫的临时水电费列支问题
在房地产开发过程中施工方发生的临时水电费(俗称“临水、临电”)通常是由开发企业先行代垫,再由开发公司向施工企业收取(与为施工企业代付统筹费用的操作类似),这部分代付的费用应作为往来款项(一般为“其他应收款”科目)进行核算,不应在“开发成本”或“开发间接费”中列支这些代垫费用。
八、对房地产开发企业质量保证金的处理
房地产开发企业在工程竣工验收后,会根据相关合同约定或其他形式约定,扣留一定比例的工程款,作为开发项目的质量保证金,该质量保证金会在以后年度支付。
对此种保证金,分两种情况处理:
①对于扣留的质量保证金,建筑方已开具发票但开发商未付款的,允许在计算土地增值税时,计入成本并加计扣除;②对于扣留的质量保证金,建筑方未开具发票且开发商未付款的,不允许在计算土地增值税时,计入成本并加计扣除。
某房地产企业建筑公司建造开发商品房,完工后工程总价500万元,对方给房地产企业开来500万元的建安发票,可是按照合同,房地产企业要扣留工程总价的10%,也就是50万元做为商品房的质量保证金,实际只付给对方450万,质量保证金50万在一年后如果商品房没有质量问题就支付给建筑公司,如果有问题就相应的扣除,则账务处理如下:
开发过程中的账务:
借:
预付账款—XX公司 500
贷:
银行存款 450
贷:
其他应付款--XX公司50
借:
开发成本—建安工程费500
贷:
预付账款500
九、销售车库的成本列支问题
按山西省土地增值税清算管理办法执行
十、关于售楼部、样板房的装修费用土增税前如何扣除
(一)税务处理:
不同情况扣除不同:
1、利用企业开发的商品房临时性作为售楼部,待销售基本完成后,再将该售楼部的房屋销售;则作为成本全额扣除
2、利用企业开发的商品房临时性作为售楼部,待销售完成后,将其转作自用或出租;则不允许扣除。
3、在开发的商品房附近重新修建售楼部,待销售基本完成后,将其转作自用或出租;则不允许扣除。
4、在开发的商品房附近重新修建售楼部,待销售完成后,将其拆除。
作为销售费用扣除。
(二)会计处理
1、使用“生产成本”(或开发成本)核算模式,适用于上述的1、2、3情况:
(1)房地产开发企业核算售楼部成本,仍然使用“生产成本”(或开发成本)会计科目,售楼部建设、装修发生的成本费用均在该科目反映。
(2)当售楼部与其他商品房一起竣工验收时,从“生产成本”(或开发成本)转入“库存商品”(或开发产品)科目。
(3)当售楼部(商品房)销售后,分别结转收入和成本。
其成本从“库存商品”(或开发产品)转入“主营业务成本”。
(4)当售楼部转作自用时,其成本从“库存商品”(或开发产品)转入“固定资产”。
当售楼部出租时,其成本从“库存商品”(或开发产品)转入“投资性房地产”。
(5)售楼部由开发商自用或出租时,仅仅是计提折旧,不作其他帐务处理。
2、使用“开发成本——开发间接费用——营销设施建造费”核算模式,适用于上述第4情况。
(1)修建售楼部的成本费用先在“开发成本——开发间接费用——营销设施建造费”科目核算;
(2)售楼部拆除时,销售的有关物料收入计入“营业外收入”。
十一、关于在开发间接费用中列支行政性罚款的问题
房地产开发企业在“开发成本”、“开发间接费用”等科目中列支的因违规建设被建设主管部门给予的行政性罚款,不允许计入成本,应予扣减。
十二、关于在开发成本中列支已建未售房屋的物业看护费、产权交易费和售楼处的水电、办公费的问题
部分房地产开发企业在“开发间接费”科目中列支已建未售房屋的物业看护费、产权交易费和售楼处的水电、办公费等费用,按照规定以上各项费用支出应在销售费用科目归集,列入开发费用而不是在开发成本中列支。
十三、房地产开发费用如何扣除
开发土地和新建房及配套设施的费用(简称房地产开发费用),是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。
其中财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除(但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额),管理费用、销售费用则按取得土地使用权所支付的费用和房地产开发成本计算的金额之和的百分之五以内计算扣除;
凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出以及不能提供金融机构证明的,不能扣除,管理费用、销售费用和财务费用则按上述取得土地使用权所支付的费用和房地产开发成本计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。
利息的上浮幅度按国家的有关规定执行,超过上浮幅度的部分不允许扣除;对于超过贷款期限的利息部分和加罚利息不允许扣除。
十四、与转让房地产有关的税金
与转让房地产有关的税金,是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。
因转让房地产交纳的教育费附加,地方教育费附加也可视同税金予以扣除。
▲细则中规定允许扣除的印花税,是指在转让房地产时缴纳的印花税。
房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定,其缴纳的印花税列入管理费用,不再单独扣除。
其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。
财税字(1995)48号文件
关注要点:
(1)关于享受减免税金的部分能否视为已缴税金予以扣除问题
对房地产开发企业按照税法规定在转让房地产时可以少缴或不缴的营业税、城市维护建设税、教育费附加的,其少缴或不缴的税款不得作为已缴税金在清算时进行扣除。
(2)企业按规定交纳的房产税、车船税、土地使用税、印花税等税种,是企业管理费用的组成部分,不应再作为税金扣除。
十五、开发企业加计20%扣除
对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本计算的金额之和,加计百分之二十扣除。
这可以使从事房地产开发的纳税人有一个基本的投资回报,以调动其从事正常房地产开发的积极性。
扣除项目的具体规定
1、取得土地使用权后直接转让的扣除项目
对取得土地(不论是生地还是熟地)使用权后,未进行任何形式的开发即转让的,计算其增值额时只允许扣除:
(1)取得土地使用权时所支付的地价款;
(2)按国家统一规定交纳的有关费用;
(3)在土地转让环节缴纳的各项税金。
不能加计20%扣除。
这样规定目的主要是抑制炒买炒卖地皮的行为
扣除项目的具体规定
2、取得房地产产权后直接转让的扣除项目
对于取得房地产产权后,未进行任何实质性的改良即再行转让的,计算其增值额时只允许扣除:
(1)取得房地产时支付的价款;
(2)国家统一规定交纳的有关费用;
(3)在房地产转让环节缴纳的各项税金。
不得加计20%扣除。
扣除项目的具体规定
3、仅进行土地开发不进行房屋建造的扣除项目
对于取得土地使用权后,仅进行土地开发(如进行“三通一平”等),不进行房屋的建造,即将土地使用权再转让出去的,在计算其增值额时只允许扣除:
(1)取得土地使用权时支付的金额;
(2)按国家统一规定交纳的有关费用;
(3)开发土地成本、费用;
(4)与转让土地使用权有关的税金;
(5)取得土地使用权时支付的地价款和开发土地的成本之和加计20%的扣除。
这样规定,是鼓励投资者将更多的资金投向房地产开发。
十六、清算后再转让的房地产土地增值税如何计算?
在土地增值税清算时未转让的房地产,清算后销售或者有偿转让的,纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报,扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。
单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积
---187号文
关于面积的介绍:
:
计算销售比例的时候,应注意前述其中“已转让的房地产建筑面积占整个可售建筑面积的比例在85%
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