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资产减值损失的比较分析及应用
资产减值准那么的比较分析与应用
摘要
本文将选择资产减值的新旧准那么的转变与国际会计准那么和美国会计准那么中关于资产减值的规定做出比较,指出新准那么的国际趋同和其自身的进步性,其中关于资产减值损失不得转回是最重要的转变。
而且指出资产减值准那么在实践中存在的一些问题和应付方法。
关键词:
资产减值损失IAS36IFAS144资产减值损失的转回资产减值存在的问题及应付方法
AcomparativeanalysisandapplicationoftheaccountingstandardonAssetsImpairment
Abstract
ThisthesisfocusesonthecomparasionofpreviousandpresentaccountingstandardofassetsimpairmentinChinaandthecomparasionofaccountingstandardofassetsimpairmentinIASandIFAS,themostimportantpointisthereversalofimpairment.Thenpointouttheproblemsandsolvingsintheapplicationofthepresentstandard.
Keywords:
AssetsimpairmentlossIAS36IFAS144ReversalofassetimpairmentlossProblemsandSolvingsofassetsimpairment
1.导论
选题目的及意义
资产是一个公司运营的基础,最近几年来,市场不断走向成熟的进程中不断转变着,公司内部也在进行着各类转变来应付外部环境的转变,由此就引发了资产减值准那么愈来愈普遍的应用。
我国的新会计准那么中对资产减值的规定发生了一些转变,借鉴了国际会计准那么的许多规定,更遵循了谨慎性原那么,鉴于这一准那么的应用充满了不确信性,需要职业判定,笔者对这一准那么与国际会计准那么和美国会计准那么的规定进行了对照,论述了如何运用资产减值准那么加倍真实公平的反映公司的财务经营状况
文献综述
关于资产减值准那么的运用,Baker(2000)通过研究指出,SFAS121促使治理层按期进行资产减值迹象的认定,明确资产的价值有利于增强企业间信息的可比性。
我国对资产减值准那么的研究与运用要紧分为三个时期:
第一时期是1999年发布的《股分会计制度有关会计处置问题补充规定》将四项减值预备的利用范围从境外上市公司、香港上市公司、在境外发行外资股的公司扩大到所有股分。
二是在2001年在资产减值预备中增加了固定资产减值预备、无形资产减值预备、在建工程减值预备、委托贷款减值预备这四项减值预备。
三是从头企业会计准那么在2007年1月1日在上市公司开始实施至今,开始了资产价值预备不得转回的新时期。
本文将在此基础上,参考新企业会计准那么和各国资产减值准那么的规定,对资产减值进行比较全面系统的分析。
论文思路与方式
本文先概念了资产减值的概念,会计实质和处置方式,接着就我国准那么的规定和其他国家准那么的规定对照展开论述,要紧定位于我国资产减值准那么的转变,指出咱们应在与国际趋同的进程中注意因地制宜。
最后提出了资产减值准那么的应用中显现的一些问题和应付方法。
本文的研究方式要紧包括比较研究的方式、理论和案例相结合的方式和定性分析的方式,通过比较我国和其他国家准那么的规定和考虑我国的实际国情,对我国资产减值应用的现状进行了分析。
研究的框架结构
本文共分为七章。
第一章为导论,其中包括本文的选题背景与意义、文献综述、研究思路与方式、研究框架、研究重点和难点。
第二章介绍资产减值的概念,包括资产减值的概念与会计实质。
第三章介绍资产减值的会计处置。
第四章指出了我国新会计准那么相关于旧准那么的要紧转变,并与国际会计准那么和美国会计准那么进行了对照,针对资产减值损失不得转回这一最重大转变进行了重点论述。
第五章指出了资产减值准那么在应用中的问题,第六章提出应付方法。
第七章为总结。
研究的重点和难点
本文的研究重点在资产减值的新旧准那么的转变及新准那么与国际会计准那么和美国会计准那么中关于资产减值的规定的比较,指出新准那么的国际趋同和进步性。
难点是关于资产减值损失不得转回的复杂性,由于国际上对这一问题都还存在各类争议,公平价值的提倡和其复杂性都给研究带来了必然困难。
2.资产减值的概念
资产减值损失的概念
资产减值损失是指企业在资产欠债表日,通过对资产的测试,判定资产的可收回金额低于的其账面价值而计提资产减值损失预备所确认的相应损失。
若是资产存在减值迹象,企业就要估量那个资产的可收回金额,拿那个数与这项资产的那时的账面价值相较较,也确实是按要求计提过折旧或摊销后还剩的金额,若是这时仍是可收回金额比较小,就说明资产发生了减值,在报表上的反映是要在资产欠债表中计提资产减值预备并在全面收益表中确认相应的减值损失。
资产可收回金额为资产的公平价值减去向置费用后的净额与资产估量以后现金流量的现值之间较高的一个。
①而可收回金额的确信有时比较困难,在实际中会引来一系列问题,这一点笔者将在第五章予以具体说明。
资产减值会计的经济实质
资产是企业过去的交易或事项形成的,由企业拥有或操纵的,预期会给企业带来经济利益的资源。
也确实是说,不能给企业带来以后经济利益流入的资源就不该作为资产反映在资产欠债表中。
因为企业持有资产的目的和资产真正的价值确实是要带来以后经济利益流入,咱们关注的的重心就由利润表转向了资产欠债表。
因此,当资产的账面价值高于该资产预期的以后经济利益时,就不符合伙产____________________________________________
1中国注册会计师协会.2010会计.中国财政经济出版社P153
的概念,也就不该确以为资产,高出的差额确实是资产减值损失。
因此,资产减值会计的经济实质确实是为了能客观公平地反映资产带来以后经济利益流入的能力。
若是没有资产价值预备,就会把资产以后的收益高估,本来不能产生收益的部份也反映为资产了,这确实是不公平的,会对报表利用者产生误导。
3资产减值损失的会计处置
资产减值损失的确认与计量
资产减值损失是一个专门的会计科目,属于损益类,直接计入昔时的利润表。
因此,当资产减值损失发生时,应将账面价值必可收回金额高的部份借记这一科目,对方科目是贷记资产减值预备,具体科目要依照不同的减值资产来确信,作为资产的减少在资产欠债表中表现。
也确实是说在报表中的反映是利润的减少对应资产的减少,把不能产生以后收益的部份从资产里减去,是符合以上所述的资产减值的会计实质的。
需要注意的一点是,当发生资产减值预备引发资产的账面价值减少时,该资产的折旧或摊销的基础也相应要发生转变。
也确实是说,要依照减少后的账面价值从头计算折旧或摊销的金额,而那个金额与以前相较也必然是减少的。
若是不改变计提折旧的基础,就会致使多提折旧或摊销,引发费用增加利润减少,而本来资产减值已经引发利润减少了,再加重这一成效也是企业所不肯意的。
在这种情形下,比较容易显现问题的确实是先通过重估增值再减值的资产,要考虑减值的时候减去重估增值的部份,而重估增值的部份一样又已经提过折旧,从权益里减的数额确实是增值的部份减去因此多提的折旧的金额。
.资产减值损失的披露
企业在列报中反映资产减值的金额后,还应当单独在附注中披露当期确认的各项资产分开算的减值损失和加在一路以后的累计金额;而且,若是企业要做分部报告的话,就要在附注中单独披露每一个报告分部各自的减值损失。
如此才能加倍客观公平地反映报表的真实状况,引发报表利用者的注意。
①
———————————————
①财政部.企业会计准那么——资产减值准那么.经济科学出版社.2006.
4.关于资产减值损失的准那么比较
我国2006年2月15日公布了《企业会计准那么第8号——资产减值》,将于2007年1月1日率先在上市公司开始实施,新企业会计准那么在旧准那么的基础上增加了很多具体规定,标准了资产减值的确认计量和披露,解决了许多实际应用中的问题。
新准那么借鉴了IAS36和SFAS121关于资产减值的规定,不仅因为会计的实质和作用从客观上要求各国的会计信息要具有较大的可比性,也因为我国客观状况的要求。
笔者下面将通过新准那么与国际准那么的比较表现新准那么如何能够加倍真实公平地反映企业的财务经营状况,而且适应于我国具表现状。
资产减值准那么适用范围
我国资产减值准那么规定,除其他准那么有特殊规定的之外的资产都在资产减值准那么的适用范围内。
其他准那么有特殊规定的的资产包括存货、金融资产、采纳公平价值后续计量的投资性房地产、建造合同形成的资产、融资租赁中出租人未担保余值、递延所得税资产、消耗性生物资产、未探明石油天然气矿区权益。
IAS36规定,除存货、建造合同形成的资产、递延所得税资产、雇员福利形
成的资产、IAS32规定范围内的金融资产之外的资产都在资产减值准那么的适用范围内。
SFAS144规定,除商誉、不摊销的无形资产、金融工具(包括按本钱法或权益法核算的长期股权投资)以外的资产都在资产减值准那么的适用范围内。
可见,SFAS144规定比较宽泛,我国在吸纳了SFAS和IAS规定的基础上,减少了IAS36所说的雇员福利形成的资产,因为在我国没有类似国际会计准那么的关于雇员福利的复杂规定。
而且,增加了对消耗性生物资产、未探明石油天然气矿区权益的规定,笔者以为把这两项排除出去不仅在客观上更符合应用要求和我国具体状况,从会计原理上说也是有必然必要性的。
确认时刻和条件
我国旧资产减值准那么规定,企业应按期或至少每一年年度终了时检查各项资产,合理估量各项资产可能发生的损失,对可能发生的资产减值损失计提资产减值预备。
新准那么规定,在每一个会计期末,企业都应该依照准那么判定是不是存在资产减值迹象,以确信是不是计提资产减值损失。
IAS36规定,在每一个资产欠债表日,企业都应该依照准那么判定是不是存在资产减值迹象,若是存在如此的迹象,企业应估量资产的可收回价值。
SFAS144规定,对长期资产和可识别、摊销的无形资产,企业应当在外部或内部因素转变显现资产减值迹象时判定资产是不是减值。
可见,SFAS中没有每一年确认减值迹象的规定,对确认时刻的规定关键在于资产减值迹象,而不是会计期间。
我国旧准那么关于“按期”没有确切说明,致使企业之间缺乏可比性。
新准那么借鉴了IAS36的规定,对计提时刻作了明确说明,必然程度上解决了旧准那么存在的问题。
而且,新准那么和IAS36都对因企业归并所形成的商誉和利用寿命不确信的无形资产做了特殊规定,规定它们在每个资产欠债表日都要进行减值测试,不管是不是存在减值迹象。
如此能够尽可能保证每一个报表都能正确估量了那时的资产状况,是符合会计的谨慎性原那么的,也证明了新准那么的进步性。
确认金额的计量
我国资产减值准那么规定,确信资产的可收回金额时,应被选择资产的公平价值减去向置费用后的净额与资产估量以后现金流量的现值作比较,将二者之间较高者作为可收回金额。
资产减值预备的金额确实是账面价值与可收回金额的差额,也确实是把账面价值中不可收回的部份作为资产减值预备,反映了资产减值的会计实质的要求。
IAS36规定,资产减值损失的金额由账面价值与可收回金额的差确信。
确信资产的可收回金额时,应当比较资产的公平价值减去向置费用后的净额与资产估量以后现金流量的现值,选二者之间较高者作为可收回金额。
而利用价值确实是资产估量以后现金流量的现值。
SFAS144规定,减值资产按公平价值计量,资产减值损失为资产账面价值与预期从资产的利用和处置所产生不包括利息支出的现金流量的差额。
可见,我国会计准那么与IAS36在对资产减值的确认计量方面的规定大体一致。
要注意的一点是,公平价值减去向置费用不等于销售净价,而是比销售净价范围广,也确实是说,在卖不出去的时候无法取得销售净价,这是仍能够通过熟息情形的交易两边志愿进行公平交易情愿提供的交易价钱来确信公平价值。
总的来讲,新准那么如此的规定是符合国际上提倡公平价值计量的趋势的,但公平价值和折现率的选择上也会引来一系列的问题,SFAS就选择不折现来规避折现率的确信引来的问题,这些问题将在第五章中再予以具体说明。
资产组的引入和处置
我国旧资产减值准那么规定,固定资产、无形资产等长期资产应按单项资产进行减值测试。
而新准那么改变了只能以单项资产为基础确信其可收回金额的规定,引入了资产组的概念,具体内容规定在某项资产产生的要紧现金流入难以独立于其他资产或资产组时,可收回金额应当依照该资产所属的资产组确信。
在旧准那么的规定下,实际操作中计提减值预备的困难在于单项资产无法确信可收回金额。
因为企业的单项资产一样不能独立产生现金流,它们往往只有利用价值,而销售市价难以确信。
为了解决那个问题,我国借鉴了IAS36中CGU(cashgeneratingunit)的规定,引入了资产组的概念。
我国新资产减值准那么中对资产组的规定与IAS36完全一致,就再也不对IAS36的规定进行表达。
资产组是指企业能够认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当大体上独立于其他资产或资产组。
资产组应当由制造现金流入的相关资产组成。
从那个概念能够看出,认定资产组的最关键因素是资产组可否独立产生现金流入。
关于资产组那个概念的明白得,重要的是实质终于形式原那么。
例如,某家生产设备的企业拥有笔记本电脑,MP3,数码相机三个工厂,各个工厂在生产核算和治理上都相对独立,那么,每一个工厂就能够够被认定为一个资产组。
因为若是单独计提有时是会造成存在减值可是不知到底该计提哪个的情形。
关于那个概念,准那么还规定,资产组确信以后就应当在各个会计期间维持一致,也确实是说不能随意变更,若是一项资产在一段期间算作那个资产组的另一段期间随意就能够够变成零一个资产组的,那若是它发生减值就直接换个资产组就解决了,这就会引发严峻的利润操作问题。
因此准那么规定,如需变更,治理层就必需证明如此变是合理的,并要在附注中披露转变的缘故和转变前后资产组的组成状况。
①
资产组发生减值时,资产减值损失金额应当依照固定顺序分摊:
先分摊至资产组中商誉的账面价值(归并中少数股东权益的要加上以后一路算),再依照资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值的比重分摊至其他各项资产的账面价值。
需要注意的是,资产组减值后每一个资产的账面价值都不得小于该资产发生减值前确信的可收回金额,不然也就不能反映该项资产的以后收益状况了。
但在该资产的公平价值减去向置费用后的净额和估量以后现金流量的现值都不能确信的情形下,减值就最多只能减到账面价值为0为止。
若是减值损失总额还没分摊完而某一项资产已经不能再分摊时,就只能往其他各项资产的账面价值中按比重分摊。
整个资产组分摊完以后,还要别离计算各单项资产分摊的减值损失,因为要按单项资产减值损失计入当期损益。
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1中国注册会计师协会.2010会计.中国财政经济出版社P161-163
总部资产的引入和处置
我国就资产减值准那么没有引入总部资产的概念。
但由于在实际中应用的需要,新准那么依照国际会计准那么的规定引入了总部资产的概念。
企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处置设备等资产。
引入总部资产的的概念的情愿就在于总部资产的显著特点,也确实是它们难以离开其他资产或资产组产生独立的现金流入的特性,而且它们的账面价值还难以完全归到某一资产组。
正因为如此,在实际工作中总部资产不但难以单独进行减值测试,而且如此测出的减值也必然是不合理的,因为总部资产带来以后收益是成立在其他资产或资产组的基础上的,本身是无法单独带来以后收益的,也就可不能因为自己带来以后收益的减少而减值,也就无法符合伙产减值的会计实质的要求了。
总部资产的减值需要与其他资产组或资产组组合结合。
资产组组合,是指由假设干个资产组组成的最小资产组组合,包括资产组或资产组组合,和按合理方式分摊的总部资产部份。
①
鉴于此概念,若是总部资产显现减值迹象,处置方式如下:
第一应该考虑总部资产可否分摊到资产组,若是能够的话,就直接依照比例进行分摊,分摊的时候要注意是依照各资产组按利用年限加权计算后的账面价值,不要直接按账面价值。
减值测试的账面价值确实是分摊完总部资产后的个资产组的账面价值与可收回金额对照,若是发生了减值,就按资产组减值的规定先减商誉,再把剩下的按比例分摊。
最后别离算出各资产组与总部资产的减值损失。
若是不能够分摊到资产组,就先按资产组减值的规定计算资产组的账面价值,然后把各资产组减值后的账面价值与不能分摊的总部资产相加,以相加的金额确信资产组组合是不是减值,若是发生了减值,就将减值损失分摊至总部资产和资产组,再计算资产组中各单项资产的减值损失。
资产组合总部资产的引入都是新准那么向国际准那么趋同的表现,国际准那么的规定同我国新准那么大体一致,就再也不表达。
这两个概念的引入解决了旧准那么在实际应用中的困难,也就增加了报表的准确性,但引入这两个概念也会相应带来计算中的困难,比如,有时候是很难确信哪个资产组具体该分摊多少的,尽管资产组账面价值比较好确信,但要保证账面价值的计量没有存在问题,而更难确信也更易显现问题的是在涉及到资产组的可收回金额的确信的时候,具体问题将在第____________________________________________
①中国注册会计师协会.2010会计.中国财政经济出版社P166
五章作出具体表达。
不管如何,总的来讲新准那么仍是表现了在应用上更大的进步性和有效性,是符合国际趋势和我国国情需要的。
商誉的减值
我国旧准那么没有涉及商誉的减值问题,新准那么没有把商誉放在资产减值准那么的规定范围内(见),但企业归并准那么对商誉的减值做了明确规定。
新准那么增加了商誉的减值使报表更能真实公平地反映企业的经营状况,比如,中国软件与技术效劳股分(简称“中国软件”)就由于商誉减值损失对企业的利润产生了逆转性的阻碍。
它们2020年在实现营业收入亿元,同比增加%的情形下,因为资产减值损失同比增加%,致使营业利润同比大幅减少%,降至负亿元,净利润万元,同比减少%。
①中国软件称要紧由商誉的减值损失所致,可见商誉对报表的庞大阻碍。
新企业归并准那么规定,企业归并所形成的商誉必需分摊到相关资产组组合来确信是不是发生减值损失,并要注意即便没有减值迹象每一年也至少应当在年关进行减值测试,若是有减值迹象不到年关也要进行减值测试。
在对与商誉相关的资产组或资产组组合进行减值测试时,要先把少数股东的商誉依照母公司的商誉的比例计算出来,其可收回金额要将归属于少数股东权益的商誉包括在内,然后依照调整后的资产组账面价值与收回金额进行比较,以确信整个资产组是不是发生了减值。
然后的进程就依照资产组的减值处置,但在归并报表中仍是只反映母公司商誉的减值。
IAS有两种方式可供选择,若是商誉选用以整个集团为主体的计量方式,当商誉的账面价值超过其内含公平价值,就说明商誉发生减值,差额就要确以为减值损失,这是此刻国际上比较通用的方式。
而若是在计量商誉与非操纵性权益时运用了以母公司为主体的方式,商誉的减值就与我国新准那么的规定一致。
确认减值损失后,新的会计核算基础就要变成调整后的商誉账面价值,而且以前确认的商誉减值损失不得转回。
SFAS的规定与IAS类似,就再也不具体表达。
可见,在这一点上与我国会计准那么与国际上的两大准那么体系都存在不同,缘故是我国仍是采纳以母公司为主体的计量方式,而国际上已经开始进入了以整个
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①来源:
新浪科技
集团为主体的计量方式的新时期。
在我国的处置方式中,企业归并所形成的商誉是母公司依照其在子公司所拥有的权益而确信的,子公司中归属于少数股东的商誉并无在归并财务报表中予以确认,这是不符合国际上的趋势的。
从2020年开始,国际会计准那么已经开始将少数股东权益改成非操纵性权益,用公平价值计量非操纵性权益拥有的部份,而不是只计量净资产的比例。
从道理上来讲,非操纵性权益比少数股东权益更准确,因为存在一种可能性,非操纵性权益的持有者并非必然是少数,比如母公司拥有了40%的股分时已经产生操纵能力了。
而且以公平价值计量非操纵性权益比按净资产的比例计量更有说服力,因为非操纵性权益也该有他们的商誉。
因此笔者以为我国也将在近几年与国际趋同,因为如此更能真实公平地在报表上反映企业状况,因此我国应该尽快完善准那么,与国际准那么维持一致。
资产减值损失的转回
准那么内容
新旧准那么在资产减值上的最重大的转变在于,旧资产减值准那么规定,已经计提减值损失的资产,若是资产价值恢复,那么资产减值损失能够转回。
新准那么规定,大多数资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。
①
特殊的资产比如存货、应收款项如此流动性很高的资产若是有确凿证据证明可收回金额比资产减值的时候有所增加,就能够够转回,转回的金额记入当期损益。
若是转回和减值发生在同一期间,也就等于冲减了资产减值损失。
而固定资产、摊销期明确的无形资产等非流动资产减值就不许诺转回,因为它们的可收回金额的确信本来就主观性更大一些,既然发生了减值就不能转回。
无形资产中的商誉比较特殊,不许诺转会是因为即便商誉转回了也就成了内部生成的无形资产,而无形资产准那么规定,内部生成的无形资产是不能够确认的。
FASB144规定,在减值后的资产又发生增值时,犹如其他资产增值不确认一样,不许诺转回已确认的资产减值损失。
因为在确认资产减值损失后,资产减值后的账面价值就成为新的本钱计量基础,本钱基础不该该调整,也确实是说不能在以后期间转回资产的本钱。
如此直接规定不能转回的确减少了很多实际应用中的问题,增加企业及提示的谨慎性,可是客观上某些能够转回的资产没能转回也会在必然程度上造成资产的低估,因为某些资产确实是减值后会发觉其可收回金额又增加了的。
IAS36规定,企业必需在每一个资产欠债表日判定是不是已有迹象说明以前年度确认的资产减值损失再也不存在或已减少,若是有迹象,主体必需估量该项资产的
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1财政部.企业会计准那么——资产减值准那么.经济科学出版社.2006.
可收回金额。
企业在前次确认资产减值损失以后,只有在计算资产的可收回价值中所利用的估量发生改变时,才能冲回以前年度已确认的资产减值损失。
现在,资产的账面价值必需增加至其可收回价值。
①
也确实是说,资产减值损失能够转回,但要注意的是,资产减值转回后,资产账面价值不能高于资产没有确认减值损失时的账面价值减去本该计提的折旧或摊销的净额。
这也是出于谨慎性的要求,转回的不能比减值的还多。
资产减值损失的转回应当即在损益表中作为收益确认,在资产欠债表该资产的折旧应按新账面价值予以调整。
已确认的商誉减值损失不能在以后期间冲回。
英国会计准那么FRS11《固定资产和商誉的减值》的规定与IAS36类似,唯一的不同是FRS11许诺转回已确认的无形资产和商誉的减值损失,但有严格的限制条件,在那个地址就不做详细论述了。
可见,尽管我国资产减值准那么与IAS36有许多方面相当接近,但二者对资产减值损失是不是许诺转回的问题上,我国一反一贯向IAS靠拢的常态,借鉴了FASB144的规定,从下文的论述能够看出,这一与国际会计准那么不一致的规定是从我国企业目前的进展状况相一致的,而且笔者以为由于资产减值损失转回的实际情形太复杂,容易引发利润操作的动机和机遇,资产减值损失
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